吳泱 廖乾

（中國(guó)人民銀行中山市中心支行 廣東中山 528400 中國(guó)人民銀行廣州分行 廣東廣州 510120）

粵港澳大灣區(qū)包括廣東省珠三角九市（廣州、深圳、佛山、東莞、惠州、中山、珠海、江門、肇慶）和香港、澳門特別行政區(qū)，其開放程度高、經(jīng)濟(jì)活力強(qiáng)，具備建成國(guó)際一流灣區(qū)和世界級(jí)城市群的良好基礎(chǔ)。2017年3月，李克強(qiáng)總理在《政府工作報(bào)告》中提出研究制定粵港澳大灣區(qū)城市群發(fā)展規(guī)劃；同年7月，粵港澳三地簽署了《深化粵港澳合作推進(jìn)大灣區(qū)建設(shè)框架協(xié)議》；同年10月，黨的十九大報(bào)告提出以粵港澳大灣區(qū)建設(shè)等為重點(diǎn)推進(jìn)內(nèi)地同香港、澳門互利合作，顯示粵港澳大灣區(qū)建設(shè)已全面上升為國(guó)家戰(zhàn)略。粵港澳大灣區(qū)融合發(fā)展的需要，加上粵港澳三地在稅收制度存在的顯著差異，使得粵港澳大灣區(qū)稅收合作勢(shì)在必行。歐盟作為世界上合作水平最高的區(qū)域集團(tuán)，其前身歐洲煤鋼共同體,早從1957年起就開始了成員國(guó)間的稅收合作，經(jīng)過數(shù)十年的發(fā)展和完善，在稅收合作方面已積累了豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。因此，本文在分析粵港澳大灣區(qū)稅收合作的必要性的基礎(chǔ)上，梳理了粵港澳三地稅收制度及其差異，并結(jié)合歐盟在深化增值稅、所得稅和關(guān)稅合作方面的成功經(jīng)驗(yàn)，提出對(duì)深化粵港澳大灣區(qū)建設(shè)的啟示。

一、粵港澳大灣區(qū)稅收合作的必要性

（一）稅收合作有利于推進(jìn)粵港澳大灣區(qū)的協(xié)調(diào)發(fā)展

粵港澳大灣區(qū)的建設(shè)目標(biāo)是打造國(guó)際一流灣區(qū)和世界級(jí)城市群，而實(shí)現(xiàn)這個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo)的關(guān)鍵就在于如何在“一個(gè)國(guó)家、兩種制度、三個(gè)關(guān)稅區(qū)”的情況下推進(jìn)珠三角九市、香港和澳門三大區(qū)域的協(xié)調(diào)合作。近年來(lái)，稅收合作在推動(dòng)粵港澳區(qū)域合作、促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方面承擔(dān)了日益重要的使命。2017年，廣東省已通過開展稅收合作，為符合協(xié)定待遇條件的香港、澳門企業(yè)分別減免稅款近35億元、1500萬(wàn)元，有效優(yōu)化了粵港澳大灣區(qū)的營(yíng)商環(huán)境，釋放了經(jīng)濟(jì)發(fā)展新動(dòng)能。因此，粵港澳大灣區(qū)建設(shè)的推進(jìn)，需要進(jìn)一步發(fā)揮稅收服務(wù)經(jīng)濟(jì)職能作用，以稅收合作為紐帶推進(jìn)粵港澳大灣區(qū)開展更深層次交流合作、實(shí)施更高層面協(xié)調(diào)發(fā)展、形成更強(qiáng)發(fā)展合力。

（二）稅收合作促進(jìn)粵港澳大灣區(qū)生產(chǎn)要素的自由流動(dòng)

在“一個(gè)國(guó)家、兩種制度、三個(gè)關(guān)稅區(qū)”背景下，粵港澳三地稅收制度及稅負(fù)水平差異明顯。若按稅收總額與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比值衡量稅收負(fù)擔(dān)，珠三角九市2017年的稅負(fù)為21.6%；香港2016/2017財(cái)年①香港財(cái)政年度從當(dāng)年4月1日起，至下年的3月31日止。的稅負(fù)為13.1%；扣除博彩業(yè)增加值及博彩專營(yíng)稅后，澳門2016年的稅負(fù)為6.4%，不扣除則為25.8%。稅負(fù)水平的差異將直接影響粵港澳大灣區(qū)生產(chǎn)要素的流動(dòng)。以個(gè)人所得稅稅負(fù)為例，港澳居民任何12個(gè)月內(nèi)于珠三角工作或停留超過183天，就需按照內(nèi)地的個(gè)人所得稅法繳納稅款，而珠三角個(gè)人所得稅稅負(fù)大幅高于港澳地區(qū)，致使港澳居民不愿在珠三角工作較長(zhǎng)時(shí)間，影響了粵港澳大灣區(qū)人才尤其是高素質(zhì)人才流動(dòng)。因此，粵港澳大灣區(qū)需要通過稅收合作，降低稅負(fù)差異對(duì)人才就業(yè)、企業(yè)創(chuàng)業(yè)等活動(dòng)的影響，促進(jìn)生產(chǎn)要素在粵港澳大灣區(qū)的高效流動(dòng)和優(yōu)化配置。

（三）稅收合作可以減少粵港澳大灣區(qū)建設(shè)中產(chǎn)生的雙重征稅等問題

近年來(lái)，內(nèi)地與澳門、香港特別行政區(qū)政府簽署了《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》《關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》等協(xié)議來(lái)推動(dòng)粵港澳三地的稅收合作。但隨著粵港澳大灣區(qū)建設(shè)的深入推進(jìn)，稅源將越來(lái)越呈現(xiàn)出跨地區(qū)、跨行業(yè)和集團(tuán)化運(yùn)作、多元化發(fā)展的特點(diǎn)，粵港澳三地在增值稅、所得稅、關(guān)稅等主體稅種方面存在的顯著差異，將會(huì)引發(fā)更為復(fù)雜的雙重征稅、涉稅爭(zhēng)議等問題，不利于粵港澳大灣區(qū)進(jìn)一步提升合作層次、提高合作水平。在此背景下，需要進(jìn)一步深化粵港澳三地的稅收合作，減少由于稅制差異而產(chǎn)生的雙重征稅、逃稅避稅、涉稅爭(zhēng)議等問題對(duì)粵港澳大灣區(qū)建設(shè)的影響。

二、粵港澳三地稅收制度分析

（一） 珠三角九市稅收制度

珠三角九市稅制以流轉(zhuǎn)稅②本文流轉(zhuǎn)稅包含國(guó)內(nèi)增值稅和國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅，其中國(guó)內(nèi)增值稅包含原國(guó)內(nèi)增值稅、營(yíng)業(yè)稅、改征增值稅。和所得稅為雙主體。2017年，珠三角九市流轉(zhuǎn)稅、所得稅占稅收總額的比重分別為42.3%、36.5%。具體來(lái)看，規(guī)模排行前三的稅種分別為國(guó)內(nèi)增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，占珠三角九市稅收總額的比重分別為39.4%、25.8%、10.7%（見圖 1）。

1.增值稅。增值稅的納稅人是在中國(guó)境內(nèi)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人。一般納稅人適用稅率為16%、10%、6%。

2.企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅的納稅人是在中國(guó)境內(nèi)的一切企業(yè)和其他取得收入的組織，其稅率為25%。珠三角九市中，珠海橫琴和深圳前海新區(qū)獲得國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，區(qū)內(nèi)符合產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠目錄的鼓勵(lì)類企業(yè)，按照15%稅率征收企業(yè)所得稅。

3.個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅的納稅人是中國(guó)公民、在中國(guó)取得所得的外籍人員和港澳臺(tái)同胞。稅基為個(gè)人取得的工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得等11個(gè)項(xiàng)目的應(yīng)稅所得額，其中工資薪金所得適用3%～45%的七級(jí)累進(jìn)稅率。珠三角九市中，深圳前海新區(qū)通過薪酬、職務(wù)等市場(chǎng)化方式評(píng)定港澳高端人才和緊缺人才，對(duì)其繳納個(gè)人所得稅超過15%的部分進(jìn)行補(bǔ)貼。珠海橫琴新區(qū)通過政府補(bǔ)貼落實(shí)“港人港稅、澳人澳稅”政策，對(duì)在橫琴工作的港澳居民實(shí)際繳納的個(gè)人所得稅稅款與其個(gè)人所得按照港澳地區(qū)稅法測(cè)算的應(yīng)納稅款的差額給予全額補(bǔ)貼。

圖1 2017年珠三角九市稅收結(jié)構(gòu)圖

（二）香港稅收制度

香港特區(qū)實(shí)行獨(dú)立稅收制度，稅制以直接稅為主體。2016/2017財(cái)年，香港直接稅與間接稅占稅收總額的比重為59.5∶40.5。香港的直接稅包括利得稅、薪俸稅、物業(yè)稅、個(gè)人入息課稅四大類稅種，其中規(guī)模最大的為利得稅和薪俸稅，占香港稅收總額的比重達(dá)40.0%、17.0%。間接稅包括印花稅、一般差餉、飛機(jī)乘客離境稅、專利稅及特權(quán)稅、應(yīng)課稅品稅、博彩及彩票稅、車輛稅等（見圖2）。

1.利得稅。利得稅的納稅人是在香港經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，獲得產(chǎn)生或得自香港的利潤(rùn)的法人或團(tuán)體等。利得稅的稅基為應(yīng)評(píng)稅利潤(rùn)。法團(tuán)業(yè)務(wù)稅率為16.5%，法團(tuán)以外業(yè)務(wù)稅率為15%。

2.薪俸稅。薪俸稅的納稅人是在香港因擔(dān)任職位、受雇工作或收取退休金而獲得收入的人士。稅基為工資、津貼、薪金、慰勞金、獎(jiǎng)金、傭金、手續(xù)費(fèi)以及退休金收入。稅率有兩種，一種是標(biāo)準(zhǔn)稅率15%，一種是2%～17%的四級(jí)超額累進(jìn)稅率。

3.印花稅。印花稅是對(duì)售賣轉(zhuǎn)易契、買賣協(xié)議、租約和證券轉(zhuǎn)讓的各類文書征收的稅種。納稅人是買賣雙方、業(yè)主及租客、證券轉(zhuǎn)讓人及代理人等。稅率為0.1%～15%不等。

4.博彩及彩票稅。博彩及彩票稅是對(duì)足球比賽投注、六合彩、現(xiàn)金彩票、賽馬投注活動(dòng)征收的稅種。足球比賽投注收入的稅率為50%；六合彩收益的稅率為25%；現(xiàn)金彩票活動(dòng)的稅率為30%；賽馬按凈投注金收入，以72.5%～75%累進(jìn)稅率征稅。

圖2 2016/2017財(cái)年香港稅收結(jié)構(gòu)圖

（三）澳門稅收制度

澳門同樣實(shí)行獨(dú)立稅收制度，稅制以直接稅為主體。2017年，澳門直接稅與間接稅占稅收總額的比重為95.3∶4.7。澳門的直接稅包括賭博專營(yíng)權(quán)之直接稅（簡(jiǎn)稱賭博專營(yíng)稅）、職業(yè)稅、所得補(bǔ)充稅、房屋稅等。由于澳門以博彩業(yè)為主，賭博專營(yíng)稅是最主要的財(cái)政收入來(lái)源，占澳門稅收總額的86.7%。澳門的間接稅規(guī)模僅占稅收總額的四成左右，包括消費(fèi)稅、印花稅等（見圖3）。

1.賭博專營(yíng)稅。澳門政府對(duì)博彩、公共服務(wù)等行業(yè)實(shí)行特許經(jīng)營(yíng)權(quán)制度，授予部分企業(yè)對(duì)此類行業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)。專營(yíng)企業(yè)需要向政府繳納專營(yíng)稅作為回報(bào)。其中賭博專營(yíng)稅是最主要的專營(yíng)稅。專營(yíng)稅的稅率由政府與特許專營(yíng)企業(yè)直接磋商確定，無(wú)需經(jīng)過立法機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。

2.所得補(bǔ)充稅。所得補(bǔ)充稅的納稅人是在澳門取得工商活動(dòng)收益的公司、經(jīng)濟(jì)組織等。稅基為可扣稅利潤(rùn)，該利潤(rùn)是指營(yíng)業(yè)結(jié)算或損益賬所示的盈余，適用3%～12%五級(jí)超額累進(jìn)稅率。

3.職業(yè)稅。職業(yè)稅的納稅人是在澳門取得工作收益的個(gè)人。稅基為工作收益，包括日薪、工資、薪俸、聘請(qǐng)金、傭金、經(jīng)濟(jì)傭、酬勞費(fèi)、服務(wù)費(fèi)或其他報(bào)酬，適用7%～12%的六級(jí)超額累進(jìn)稅率。

4.印花稅、消費(fèi)稅。澳門的印花稅是對(duì)商業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)中所立憑據(jù)征收的稅項(xiàng)，包括廣告、租賃合同印花、表演印花、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移印花、保險(xiǎn)印花等，從價(jià)印花稅稅率為1‰～10%，定額稅率為5～250元。消費(fèi)稅是對(duì)少數(shù)特定進(jìn)口貨品（酒、煙葉）征收的稅種。

三、粵港澳三地稅收制度比較

（一）稅制結(jié)構(gòu)比較：珠三角九市以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主，港澳以直接稅為主

圖3 2017年澳門稅收收入結(jié)構(gòu)圖

珠三角九市稅制結(jié)構(gòu)以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為雙主體。從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看，以所得稅為主的直接稅③珠三角九市的直接稅包括：（1）所得稅類：個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅；（2）財(cái)產(chǎn)稅類：契稅、車船稅、房產(chǎn)稅、車輛購(gòu)置稅、船舶噸稅；（3）行為稅中的城市維護(hù)建設(shè)稅。占比低于以流轉(zhuǎn)稅為主的間接稅④珠三角九市的間接稅包括：（1）流轉(zhuǎn)稅類：增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅；（2）資源稅類：資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅；（3）行為稅中的印花稅。。2017年珠三角九市直接稅與間接稅占稅收總額的比重為46.2%和53.8%。香港稅制結(jié)構(gòu)以直接稅為主。2016/2017財(cái)年，香港直接稅與間接稅占稅收總額的比重為59.5%和40.5%，直接稅中規(guī)模最大的為利得稅和薪俸稅，占香港稅收總額的比重達(dá)40.0%、17.0%。澳門稅制同樣以直接稅為主。2017年，澳門直接稅與間接稅占稅收總額的比重為95.3：4.7，直接稅中的賭博專營(yíng)稅占澳門稅收總額的86.7%（見表1）。

（二）增值稅比較：港澳不征收增值稅，珠三角九市增值稅稅率高于多數(shù)亞洲國(guó)家

香港和澳門不征收增值稅，而珠三角九市增值稅為主體稅種。2017年國(guó)內(nèi)增值稅占珠三角九市稅收總額的比重為39.4%。增值稅適用16%、10%、6%、0%四檔稅率，其16%的基本稅率高于許多亞洲國(guó)家，是新加坡和泰國(guó)增值稅稅率的2.3倍，是韓國(guó)、印度尼西亞、越南、柬埔寨增值稅稅率的1.6倍。這意味著香港和澳門的企業(yè)在內(nèi)地出售商品和勞務(wù)，需承擔(dān)較重的增值稅稅負(fù)。

（三）企業(yè)所得稅比較：珠三角九市稅基寬于港澳、稅率高于港澳，香港企業(yè)所得稅占比最高

從稅基看，珠三角九市稅基廣于港澳，香港對(duì)資本利得不征收企業(yè)所得稅；澳門對(duì)財(cái)產(chǎn)租賃收入、股權(quán)投資所得、偶然所得不征收企業(yè)所得稅。從稅率看，珠三角九市企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅稅率高于港澳為25%；香港企業(yè)所得稅（利得稅）稅率為15%或16.5%；澳門企業(yè)所得稅（所得補(bǔ)充稅）為3%～12%五級(jí)超額累進(jìn)稅率。從占比看，香港企業(yè)所得稅占比最高，2016/2017財(cái)年占稅收總額的比重達(dá)40.0%；珠三角九市2017年企業(yè)所得稅占稅收總額的25.8%；澳門2017年企業(yè)所得稅占稅收總額的5.0%。

（四）個(gè)人所得稅比較：珠三角九市征稅面廣于港澳、稅率高于港澳

從征稅范圍看，珠三角九市個(gè)人所得稅征稅面更廣，同時(shí)行使居民稅收管轄權(quán)與來(lái)源地稅收管轄權(quán)，對(duì)居民來(lái)自于境內(nèi)外的全部收入和非居民來(lái)自于境內(nèi)的收入均征收個(gè)人所得稅；而香港和澳門均行使單一來(lái)源地稅收管轄權(quán)，只對(duì)來(lái)自于香港或澳門的收入征收個(gè)人所得稅。從起征點(diǎn)看，港澳的起征點(diǎn)遠(yuǎn)高于珠三角九市，珠三角九市個(gè)稅起征點(diǎn)為3500元/月；澳門個(gè)稅起征點(diǎn)為144000澳門元/年；香港個(gè)稅則按已婚、子女、供養(yǎng)父母等設(shè)置了不同的免稅額，例如已婚人士免稅額為264000港元/年。從稅率看，珠三角九市工資薪金所得適用3%～45%七級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率較香港、澳門分別高出28個(gè)百分點(diǎn)、33個(gè)百分點(diǎn)；香港個(gè)人所得稅（薪俸稅）適用2%～17%四級(jí)累進(jìn)稅率和15%標(biāo)準(zhǔn)稅率；澳門個(gè)人所得稅（職業(yè)稅）適用7%～12%六級(jí)累進(jìn)稅率。

表1 粵港澳稅制結(jié)構(gòu)比較表

（五）關(guān)稅比較：粵港澳屬于三個(gè)不同關(guān)稅區(qū)，港澳不征收關(guān)稅，珠三角九市關(guān)稅占比小，對(duì)部分港澳貨物實(shí)施零關(guān)稅

表2 粵港澳主要稅種稅率比較

四、歐盟稅收合作的經(jīng)驗(yàn)

由粵港澳三地稅收制度比較可見，三地在征稅范圍、稅率等方面存在顯著差異，隨著粵港澳大灣區(qū)建設(shè)的推進(jìn)，稅制差異所帶來(lái)的問題也將逐漸凸顯，阻礙大灣區(qū)內(nèi)人流、物流和資金流等生產(chǎn)要素的流動(dòng)。早期歐盟同樣面臨類似目前粵港澳大灣區(qū)的問題，歐盟單一市場(chǎng)的建立推動(dòng)了成員國(guó)間人員、貨物、資本的跨境交流，但由于各成員國(guó)稅收制度的差異，產(chǎn)生了關(guān)稅壁壘、雙重征稅等問題，各類要素難以實(shí)現(xiàn)自由流動(dòng)。為此，歐盟前身歐洲煤鋼共同體從1957年起就簽訂了旨在消除關(guān)稅的《羅馬條約》，隨后又開展增值稅合作，20世紀(jì)90年代又通過實(shí)施“一攬子稅收計(jì)劃”促進(jìn)所得稅合作，在稅收合作方面積累了豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

（一）歐盟增值稅合作：設(shè)定一致和簡(jiǎn)化的增值稅稅率檔次，實(shí)行目的地征稅原則，制定適應(yīng)電子商務(wù)時(shí)代的增值稅合作措施

歐盟在增值稅合作方面做了大量卓有成效的工作。1967年起至今，歐盟相繼發(fā)布了67/227/EEC、77/388/EEC、2009/162/EC等具有階段性意義的指令和方案，構(gòu)建起了歐盟增值稅合作體系，具體做法：

1.實(shí)行共同的增值稅稅制。歐盟前身歐共體于1967年頒布67/227/EEC指令、67/228/EEC指令，要求歐共體各成員國(guó)于1970前全部引入消費(fèi)性型增值稅，并規(guī)定了增值稅的定義、征稅對(duì)象等。

2.設(shè)定一致和簡(jiǎn)化的增值稅稅率檔次。歐共體于1977年頒布77/388/EEC指令（即6號(hào)指令），要求歐共體成員國(guó)設(shè)定一致的兩檔增值稅稅率。一檔為標(biāo)準(zhǔn)稅率15%～25%，適用于各成員國(guó)所有的一般商品和服務(wù)；另一檔為不低于5%的優(yōu)惠稅率，適用于成員國(guó)從指令中選出的一至兩項(xiàng)具有公共服務(wù)性質(zhì)的商品和服務(wù)，如食品、體育、運(yùn)輸?shù)取４送?，允許部分成員國(guó)對(duì)特定商品和服務(wù)實(shí)行零稅率，如英國(guó)對(duì)童裝。

3.實(shí)行目的地征稅原則。歐盟于2009年頒布2009/162/EC指令，要求除文化、體育、科研、電信等服務(wù)外，歐盟企業(yè)對(duì)企業(yè)（B2B）提供服務(wù)改為按照目的地（實(shí)際服務(wù)消費(fèi)的國(guó)家）原則征稅，從而保證歐盟國(guó)家之間更公平地分配稅收。而企業(yè)對(duì)消費(fèi)者（B2C）提供服務(wù)，繼續(xù)按照服務(wù)商所在國(guó)原則征稅。

4.制定適應(yīng)電子商務(wù)時(shí)代的增值稅合作措施。歐盟于2016年通過《增值稅行動(dòng)計(jì)劃》改革方案，旨在促進(jìn)電子商務(wù)時(shí)代的增值稅合作，主要內(nèi)容：一是跨境電子商務(wù)活動(dòng)改為按照目的地原則征稅，即向歐盟提供商品和服務(wù)的電子商務(wù)企業(yè)，其增值稅由最終消費(fèi)者所在的成員國(guó)征收并以該國(guó)的稅率計(jì)算稅額；二是一站式服務(wù)中心，歐盟境內(nèi)從事跨境交易的電子商務(wù)公司，在歐盟全境內(nèi)只需填寫一份簡(jiǎn)單的季度增值稅申報(bào)表，使用統(tǒng)一的在線端口進(jìn)行增值稅的申報(bào)和繳納；三是簡(jiǎn)化納稅程序，允許電子商務(wù)企業(yè)在跨境交易時(shí)按照其所在成員國(guó)的規(guī)則準(zhǔn)備納稅清單，企業(yè)無(wú)需為各成員國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局預(yù)備跨境交易的清單。

（二）歐盟企業(yè)所得稅合作：統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅基，避免對(duì)母子公司雙重征稅，建立仲裁機(jī)構(gòu)

歐盟企業(yè)所得稅合作主要體現(xiàn)在“統(tǒng)一公司稅基”和“一攬子稅收計(jì)劃”的實(shí)施。其中1990年頒布的“一攬子稅收計(jì)劃”包含“母子公司指令”“合并指令”和“仲裁公約”三個(gè)方案，具體做法：

1.統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅基。統(tǒng)一公司稅基（CCCTB）計(jì)劃由歐盟于2011年正式提出，近年來(lái)成為歐盟推動(dòng)企業(yè)所得稅合作的主要方式。該計(jì)劃主要是對(duì)在多個(gè)成員國(guó)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)公司，采用統(tǒng)一規(guī)則計(jì)算出企業(yè)所得稅稅基，各成員國(guó)再按本國(guó)的企業(yè)所得稅稅率予以征稅。目的是避免雙重征稅、逃稅避稅等問題，提升歐盟跨國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的便利性。此后，歐盟于2016年提議將CCCTB計(jì)劃分解為兩個(gè)階段：第一階段歐盟將就如何在所有成員國(guó)計(jì)算統(tǒng)一的企業(yè)所得稅稅基出臺(tái)協(xié)調(diào)規(guī)則；第二階段將根據(jù)三個(gè)同比重的要素（銷售額、資產(chǎn)、雇員），采取公式分配法在各成員國(guó)之間分配企業(yè)所得稅稅基，各成員國(guó)按分配的稅基份額和本國(guó)稅率對(duì)企業(yè)征稅。

貴州開磷化肥有限責(zé)任公司總經(jīng)理陳忠華則對(duì)這種現(xiàn)象表示無(wú)奈，他認(rèn)為這種現(xiàn)象普遍，也給企業(yè)帶來(lái)了各種各樣的影響，但是企業(yè)對(duì)這種事情除了走法律程序外別無(wú)他法。而法律訴訟又會(huì)給企業(yè)增加無(wú)形的成本。

2.避免對(duì)母子公司雙重征稅。歐盟頒布母子公司指令（90/435指令），旨在解決母子公司設(shè)在歐盟不同成員國(guó)而導(dǎo)致的雙重征稅問題。指令要求歐盟成員國(guó)的母公司收到在其他成員國(guó)的子公司股息時(shí)，母公司所在成員國(guó)對(duì)該項(xiàng)股息免稅，或者征稅時(shí)扣除子公司對(duì)該部分股息已繳納的稅額，以避免雙重征稅。此后，歐盟于2013年通過“母子公司指令”修訂案，修正案中增加了反濫用條款，以限制成員國(guó)向以避稅為目的的企業(yè)授予指令所規(guī)定的的稅收優(yōu)惠。

3.對(duì)企業(yè)合并、轉(zhuǎn)讓等交易提供稅收優(yōu)惠。合并指令（90/434指令）要求兩家或兩家以上成員國(guó)獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行合并、分設(shè)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等資本運(yùn)作方式時(shí)，對(duì)資本利得稅免于征稅。

4.建立仲裁機(jī)構(gòu)。仲裁公約（904/34公約）提出建立歐盟的仲裁機(jī)構(gòu)，由其對(duì)兩年內(nèi)未達(dá)成協(xié)議的雙重征稅案件作出裁決。仲裁機(jī)構(gòu)由歐盟成員國(guó)主管當(dāng)局任命的兩名代表和經(jīng)過主管當(dāng)局同意的獨(dú)立人士及主席組成，獨(dú)立于當(dāng)事國(guó)之外的第三方，能夠公平和有效地維護(hù)各成員國(guó)稅收利益。

（三）歐盟個(gè)人所得稅合作：各成員國(guó)對(duì)非居民所持的離岸儲(chǔ)蓄征收利息稅，建立納稅人收入信息交換機(jī)制

歐盟個(gè)人所得稅合作主要體現(xiàn)在“儲(chǔ)蓄利息稅指令”和“行政合作指令”的實(shí)施，具體做法：

1.歐盟各成員國(guó)對(duì)非居民所持的離岸儲(chǔ)蓄征收利息稅。2005年，歐盟開始實(shí)施“儲(chǔ)蓄利息稅指令”，要求歐盟成員國(guó)對(duì)非居民所持的離岸儲(chǔ)蓄利息收入，按照該居民所在成員國(guó)的稅法征收利息稅，從而確保所有歐盟居民對(duì)投資在其他成員國(guó)的儲(chǔ)蓄利息收入公平付稅。同時(shí)，負(fù)責(zé)征稅的成員國(guó)需將儲(chǔ)蓄利息稅款同該居民個(gè)人的所在國(guó)分享，居民個(gè)人的所在成員國(guó)獲得75%的儲(chǔ)蓄利息稅款，征稅成員國(guó)可以保留25%的儲(chǔ)蓄利息稅款。

2.建立納稅人收入信息交換機(jī)制。2005年起歐盟通過實(shí)施“儲(chǔ)蓄利息稅指令”建立了儲(chǔ)蓄利息收入信息交換機(jī)制，要求歐盟成員國(guó)于每個(gè)納稅申報(bào)年度終了后6個(gè)月內(nèi)，自動(dòng)將非居民所持的離岸儲(chǔ)蓄利息收入信息交換給居民所在成員國(guó)。而奧地利、盧森堡、比利時(shí)這三個(gè)銀行信息嚴(yán)格保密的成員國(guó)可以在過渡期（至2009年年底）內(nèi)暫不參與交換，并采用征收利息預(yù)提稅作為替代措施，即從本國(guó)銀行或金融機(jī)構(gòu)支付給非居民的儲(chǔ)蓄利息中扣除利息預(yù)提稅款。此后，為進(jìn)一步擴(kuò)充自動(dòng)交換信息的范圍，歐盟在“儲(chǔ)蓄利息稅指令”的基礎(chǔ)上于2015年開始實(shí)施“行政合作指令”。該指令要求將歐盟成員國(guó)納稅人的工資薪金所得、不動(dòng)產(chǎn)所得、退休養(yǎng)老金所得等信息加入自動(dòng)交換范圍，并且擬將自動(dòng)交換信息的范圍擴(kuò)充至股息、紅利所得等金融所得。“行政合作指令”的實(shí)施有效豐富并完善了歐盟成員國(guó)納稅收入信息交換機(jī)制。

（四）歐盟關(guān)稅合作：對(duì)內(nèi)逐步調(diào)降直到取消關(guān)稅，對(duì)外制定統(tǒng)一關(guān)稅稅率

關(guān)稅合作是歐盟一體化的重要基礎(chǔ)，歐盟的關(guān)稅合作包括對(duì)內(nèi)、對(duì)外關(guān)稅合作，具體做法：

1.對(duì)內(nèi)逐步調(diào)降關(guān)稅直至最終取消成員國(guó)之間的內(nèi)部關(guān)稅，實(shí)現(xiàn)成員國(guó)間貨物的自由移動(dòng)。1957年，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體簽訂《羅馬條約》，要求從1958年1月1日至1969年12月31日為期12年的過渡期內(nèi)，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體分三個(gè)階段（4年為一個(gè)階段）調(diào)降成員國(guó)之間的內(nèi)部工業(yè)品和農(nóng)產(chǎn)品的關(guān)稅。第一個(gè)階段：1959年1月1日起各成員國(guó)調(diào)降10%關(guān)稅；1年半后再調(diào)降10%關(guān)稅；間隔1年半后再調(diào)降10%關(guān)稅。第二個(gè)階段：第一階段后間隔1年半調(diào)降10%關(guān)稅；間隔1年半調(diào)降10%關(guān)稅；又間隔1年調(diào)降10%關(guān)稅。第三個(gè)階段：4年時(shí)間調(diào)降并取消剩余的40%關(guān)稅。而實(shí)際上，1968年歐洲經(jīng)濟(jì)共同體就已經(jīng)取消了全部的內(nèi)部關(guān)稅。

2.對(duì)外定統(tǒng)一關(guān)稅稅率。由于歐洲經(jīng)濟(jì)共同體成員國(guó)之間生產(chǎn)力水平和關(guān)稅保護(hù)程度的差異，為維護(hù)各成員國(guó)的國(guó)家利益，《羅馬條約》在確定對(duì)外統(tǒng)一關(guān)稅的稅率時(shí)，將歐洲經(jīng)濟(jì)共同體的六個(gè)成員國(guó)劃分為意大利、西德、法國(guó)、比荷盧四大關(guān)稅區(qū)，規(guī)定稅率為這四大關(guān)稅區(qū)在1957年實(shí)施的關(guān)稅稅率的算術(shù)平均數(shù)。另外，實(shí)行分階段調(diào)整對(duì)外統(tǒng)一關(guān)稅稅率，工業(yè)品對(duì)外關(guān)稅稅率經(jīng)歷了1961年、1963年和1968年三次調(diào)整，農(nóng)產(chǎn)品對(duì)外關(guān)稅稅率經(jīng)歷了1962年、1966年和1968年三次調(diào)整。

五、歐盟稅收合作對(duì)粵港澳大灣區(qū)建設(shè)的啟示

歐盟通過建立稅收合作機(jī)制，破除了稅收制度差異形成的壁壘，促進(jìn)了歐盟境內(nèi)人員、資本、貨物的順暢流動(dòng)，有效提升了歐盟一體化水平和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)我國(guó)進(jìn)一步深化粵港澳大灣區(qū)建設(shè)提供了以下啟示。

（一）粵港澳大灣區(qū)增值稅合作：調(diào)整和優(yōu)化增值稅稅率，制定適應(yīng)電子商務(wù)時(shí)代的增值稅合作措施

一是調(diào)整和優(yōu)化內(nèi)地增值稅稅率，充分發(fā)揮增值稅中性原則。一致和簡(jiǎn)化的增值稅稅率檔次是歐盟增值稅合作的核心要素。2018年5月起內(nèi)地增值稅已由17%、11%、6%三檔稅率調(diào)整為16%、10%、6%，但與歐盟大多數(shù)成員國(guó)適用的一檔標(biāo)準(zhǔn)稅率相比，內(nèi)地增值稅稅率仍有優(yōu)化空間，粵港澳三地增值稅稅負(fù)差異仍然過大（港澳不征收增值稅）。因此下一階段應(yīng)繼續(xù)調(diào)整和優(yōu)化內(nèi)地增值稅稅率，推進(jìn)增值稅由三檔稅率簡(jiǎn)并為兩檔稅率。二是制定適應(yīng)電子商務(wù)時(shí)代的增值稅合作措施。歐盟對(duì)境內(nèi)從事跨境交易的電子商務(wù)公司提供一站式增值稅申報(bào)服務(wù)，并簡(jiǎn)化了電子商務(wù)企業(yè)納稅程序。建議內(nèi)地借鑒歐盟的做法，制定適應(yīng)電子商務(wù)時(shí)代的增值稅合作措施，對(duì)在粵港澳大灣區(qū)內(nèi)提供數(shù)字服務(wù)的港澳企業(yè)，制定簡(jiǎn)化的增值稅注冊(cè)登記和繳納流程。

（二）粵港澳大灣區(qū)企業(yè)所得稅合作：深化企業(yè)所得稅合作協(xié)議框架，擴(kuò)大企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄的適用范圍，增添仲裁機(jī)制

一是深化企業(yè)所得稅的合作協(xié)議框架。歐盟通過“統(tǒng)一公司稅基”和“一攬子稅收計(jì)劃”有效避免了歐盟境內(nèi)企業(yè)的雙重征稅、逃稅避稅等問題。建議粵港澳三地根據(jù)歐盟的實(shí)踐，在已有的《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅的安排》等協(xié)議的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步深化企業(yè)所得稅的合作協(xié)議框架，增添有利于避免雙重征稅、逃稅避稅的條款。二是擴(kuò)大企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄的適用范圍。進(jìn)一步擴(kuò)大橫琴、前海新區(qū)已有的企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄的適用范圍，對(duì)粵港澳大灣區(qū)內(nèi)的鼓勵(lì)類港澳企業(yè)按照15%稅率征收企業(yè)所得稅，以吸引更多港澳企業(yè)到粵港澳大灣區(qū)發(fā)展。三是增添仲裁機(jī)制。對(duì)于粵港澳大灣區(qū)建設(shè)過程中出現(xiàn)的企業(yè)所得稅方面的爭(zhēng)議，積極借鑒歐盟“仲裁公約”中的仲裁機(jī)制，在粵港澳大灣區(qū)設(shè)立完全獨(dú)立的顧問委員會(huì)，由顧問委員會(huì)對(duì)涉稅爭(zhēng)議作出專業(yè)裁決，公正、有效地解決企業(yè)所得稅爭(zhēng)議。

（三）粵港澳大灣區(qū)個(gè)人所得稅合作：發(fā)放個(gè)人所得稅稅額補(bǔ)貼，增加專項(xiàng)扣除，完善納稅人收入信息交換機(jī)制

一是采用財(cái)政手段，發(fā)放港澳人才稅額補(bǔ)貼。進(jìn)一步擴(kuò)大橫琴新區(qū)已有的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的適用范圍，對(duì)在粵港澳大灣區(qū)內(nèi)工作的港澳人才，按實(shí)際繳納的個(gè)人所得稅稅款與其個(gè)人所得按照港澳地區(qū)稅法測(cè)算的應(yīng)納稅款的差額給予補(bǔ)貼，以減輕稅負(fù)差異對(duì)其薪酬的影響，促進(jìn)粵港澳大灣區(qū)人才尤其是高素質(zhì)人才的高效流動(dòng)。二是推進(jìn)財(cái)稅改革，增加專項(xiàng)扣除。可在粵港澳大灣區(qū)率先推行個(gè)稅改革，對(duì)在大灣區(qū)內(nèi)工作的港澳人才繳納的個(gè)人所得稅增加專項(xiàng)扣除項(xiàng)目，綜合考慮納稅人各項(xiàng)情況，將納稅人家庭負(fù)擔(dān)、慈善捐款等支出進(jìn)行抵扣后再予以征稅，以吸引更多的港澳人才融入大灣區(qū)改革發(fā)展中。三是完善納稅人收入信息交換機(jī)制。歐盟通過實(shí)施“儲(chǔ)蓄利息稅指令”和“行政合作指令”推進(jìn)居民收入信息交換，有效避免了雙重征稅、避稅等問題。建議粵港澳三地借鑒歐盟的做法，不斷完善納稅人收入信息交換機(jī)制，定期自動(dòng)交換跨境納稅人的基本信息、儲(chǔ)蓄利息、工資薪金等涉稅信息，以強(qiáng)化大灣區(qū)內(nèi)個(gè)人所得稅的征管。

（四）粵港澳大灣區(qū)關(guān)稅合作：擴(kuò)大港澳貨物零關(guān)稅的優(yōu)惠范圍直至取消關(guān)稅

粵港澳大灣區(qū)的關(guān)稅合作，應(yīng)著眼于推動(dòng)《關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》（CEPA）的升級(jí)，繼續(xù)擴(kuò)大港澳貨物零關(guān)稅的優(yōu)惠范圍直至取消關(guān)稅。目前CEPA框架已對(duì)原產(chǎn)于香港的1894個(gè)品目貨物和原產(chǎn)于澳門的1527個(gè)品目貨物實(shí)施零關(guān)稅，下階段可繼續(xù)分階段擴(kuò)大香港、澳門貨物適用零關(guān)稅的范圍，直至取消所有原產(chǎn)于港澳貨物出口內(nèi)地的關(guān)稅，從而消除粵港澳大灣區(qū)貿(mào)易的關(guān)稅壁壘，實(shí)現(xiàn)貨物貿(mào)易自由化。