王金娟

[提要] 在學(xué)習(xí)“交易性金融資產(chǎn)”核算內(nèi)容過程中，很多學(xué)習(xí)者對“公允價值變動損益”、“投資收益”兩個核算科目的區(qū)別分辨不清，導(dǎo)致在賬務(wù)處理過程中常常彼此混淆。本文通過案例講解的方式，對兩個核算科目的應(yīng)用進行深入剖析，希望能幫助學(xué)習(xí)者真正掌握兩者的區(qū)別，以更好地掌握相關(guān)核算內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；公允價值變動損益；投資收益

中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A

一、“公允價值變動損益”與“投資收益”含義

企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006版）中這樣界定了“公允價值變動損益”與“投資收益”科目核算內(nèi)容：“公允價值變動損益”科目用來核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具等公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失?！巴顿Y收益”科目主要核算企業(yè)確認(rèn)的投資收益或投資損失。

鑒于本文主要討論交易性金融資產(chǎn)核算中上述兩個科目的區(qū)別，結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則對兩個概念的界定，我們可以對兩個概念的外延縮小，即：“公允價值變動損益”用來核算交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的收益或損失，“投資收益”用來核算企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)過程中確認(rèn)的投資收益或損失。進一步分析，企業(yè)購置的交易性金融資產(chǎn)也可以認(rèn)為是企業(yè)的投資，那么與這些資產(chǎn)相關(guān)的公允價值變動算不算投資收益呢？從上述概念中找不到答案。也正因為這個原因，很多學(xué)習(xí)者在對交易性金融資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)核算時，“公允價值變動損益”與“投資收益”兩個科目經(jīng)?；煜趯崉?wù)中甚至出現(xiàn)兩個科目混用的現(xiàn)象。有些財務(wù)人員為避免出錯，只能死記硬背相關(guān)條文規(guī)定，然后對號入座給出對應(yīng)的賬務(wù)處理；但這樣做并沒有真正理解兩個科目的區(qū)別。

筆者結(jié)合自身教學(xué)經(jīng)驗，認(rèn)為在交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算中，“公允價值變動損益”與“投資收益”核算的內(nèi)容其實是存在明顯差異的。簡單地說，前者主要核算“虛擬性投資收益或虛擬性投資損失”，而后者主要核算“現(xiàn)實性投資收益或現(xiàn)實性投資損失”。為何這樣闡述，相信從下面的案例解析中就可以得到答案。

二、“公允價值變動損益”與“投資收益”案例解析

案例一：2018年1月10日，甲公司委托A證券公司從證券某交易所支付105萬元購入乙上市公司股票10萬股（其中包含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元），另支付相關(guān)交易費用為2萬元，公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)核算。此外，還知道1月31日該股票投資公允價值為120萬元；2月5日收到5萬元現(xiàn)金股利，當(dāng)月28日該股票投資公允價值為108萬元；3月10日出售該股票，售價為110萬元。假定不考慮其他因素。

案例解析：

1、1月10日，甲公司購入股票作為交易性金融資產(chǎn)核算：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 1050000

投資收益 20000

貸：其他貨幣資金—存出投資款 1070000

該筆分錄中“投資收益”科目核算的是初始投資支付的交易費用，該費用是實實在在發(fā)生的，后期不會出現(xiàn)任何變化，可以看作“現(xiàn)實性投資損失”；因此記入了“投資收益”科目的借方。

2、1月31日，確認(rèn)該股票投資公允價值變動：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 150000

貸：公允價值變動損益 150000

1月31日甲公司持有的該股票投資公允價值從購買日的105萬元漲到了120萬元，表面上看是賺了15萬元，但此時甲公司并沒有把股票出售掉，因此這些股票的價格下一個交易日隨時都有可能出現(xiàn)下跌，鑒于此，筆者認(rèn)為31日該股票上漲的15萬元只能看作“虛擬性投資收益”而不能作為“現(xiàn)實性投資收益”，因此貸記“公允價值變動損益15萬元”。

3、2月28日，確認(rèn)該股票投資公允價值變動：

借：公允價值變動損益 120000

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 120000

2月28日，甲公司持有的股票公允價值從1月31日的120萬元跌倒了108萬元，因此投資損失12萬元。因為此時甲公司仍然沒有把股票出售掉，同理該損失也仍然是“虛擬性投資損失”，所以借記“公允價值變動損益12萬元”。

4、3月10日，對甲公司出售股票業(yè)務(wù)進行核算：

（1）借：其他貨幣資金—存出投資款 1100000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 1050000

—公允價值變動 30000

投資收益 20000

（2）借：公允價值變動損益 30000

貸：投資收益 30000

第一筆分錄是甲公司結(jié)轉(zhuǎn)股票投資成本并確認(rèn)投資收益或損失的分錄。因甲公司將持有的股票出售，所以售價110萬元扣除交易性金融資產(chǎn)余額108萬元，獲得3萬元投資收益。此時，由于公司出售了股票，也就是說該股票投資下一個交易日對甲公司將不會產(chǎn)生任何影響，所以這個收益是實實在在的，應(yīng)該貸記“投資收益2萬元”。

第二筆分錄是甲公司對持有該股票過程中確認(rèn)的“虛擬性投資收益或虛擬性投資損失”轉(zhuǎn)換為“現(xiàn)實性投資收益或現(xiàn)實性投資損失”的核算。由于股票已出售，因此對甲公司來說，持有期間確認(rèn)的虛擬性收益或損失此時應(yīng)該成為“定局”，即轉(zhuǎn)為現(xiàn)實性收益或損失，也就有了第二筆分錄。

案例二：2018年1月1日，A公司從二級市場支付價款20萬元購入B公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用0.5萬元。該債券面值20萬元，票面年利率為6%，每半年付息一次，A公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：6月30日該債券公允價值為22萬元（不含利息）；7月22日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款23.6萬元。假設(shè)A公司每年6月30日、12月31日對持有債券公允價值變動進行確認(rèn)核算，暫不考慮其他因素。

案例解析：

1、1月1日，購入B公司債券的核算：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 200000

投資收益 5000

貸：其他貨幣資金—存出投資款 205000

本業(yè)務(wù)中支付了5，000元的交易費用，根據(jù)前例所示，該費用是與該項投資密切相關(guān)的、也是實實在在發(fā)生的，因此應(yīng)看作“現(xiàn)實性投資損失”；應(yīng)計入“投資收益”科目，而不是“公允價值變動損益”科目。

2、6月30日對持有債券公允價值變動及應(yīng)收利息進行確認(rèn)：

（1）借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 20000

貸：公允價值變動損益 20000

（2）借：應(yīng)收利息 6000

貸：投資收益 6000

第一筆分錄確認(rèn)的是A公司持有債券公允價值的變動，升值2萬元；同時我們也應(yīng)知道，該債券公允價值是隨時變動的，只要繼續(xù)持有，其公允價值會隨時發(fā)生變化的，所以升值的2萬元也只能看作“虛擬性投資收益”，所以應(yīng)計入“公允價值變動損益”。

第二筆分錄是對持有債券票面利息的確認(rèn)，這塊收益是B公司發(fā)行債券時在合同中事先約定好的，對A公司來說是“板上釘釘?shù)氖虑椤?，所以這塊收益應(yīng)該是“現(xiàn)實性投資收益”，自然就應(yīng)計入“投資收益”科目。

3、7月22日，甲企業(yè)將該債券出售的核算：

（1）借：其他貨幣資金—存出投資款 236000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 200000

—公允價值變動 20000

投資收益 16000

（2）借：公允價值變動損益 20000

貸：投資收益 20000

第一筆分錄是A公司結(jié)轉(zhuǎn)持有債券成本確認(rèn)投資收益或損失的分錄。因債券已出售，所以自此之后該債券的升值或貶值與A公司都無任何關(guān)系。因此，該業(yè)務(wù)中的16，000元收益應(yīng)該看作“現(xiàn)實性投資收益”，所以貸記“投資收益”。

第二筆分錄與第一個案例中的最后一筆分錄非常相似，由于債券已出售，對A公司來說，持有期間確認(rèn)的虛擬性收益或損失此時變?yōu)楝F(xiàn)實，即轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實性收益或損失，所以就有了該筆分錄。

三、小結(jié)

綜上不難看出，在對“交易性金融資產(chǎn)”進行核算時，只要我們能判斷出相關(guān)的收益或損失是“現(xiàn)實的”還是“虛擬的”，“公允價值變動損益”、“投資收益”應(yīng)該使用哪一個就會很容易做出準(zhǔn)確選擇了。

主要參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則（合訂本）（2018）[Z].2017（7）.

[2]財政部會計資格評價中心.初級會計實務(wù)[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2017（12）.