費琳琪

摘要：長期股權投資涉及所得稅處理情形較多，且相對比較復雜，尤其是權益法下對投資收益的財稅處理存在一定差異，很多企業(yè)財務人員在處理長期股權投資業(yè)務中對政策把握不準，影響到企業(yè)的財務管理工作。本文就權益法下長期股權投資持有期間和處置時取得收益的會計與稅務處理，結合實案作一辨析。

關鍵詞：長期股權投資 權益法 投資收益 財稅處理

長期股權投資收益取得方式主要有兩種，一是持有投資收益，二是投資處置收益。持有投資收益是企業(yè)因持有投資而取得的股息、紅利所得；投資處置收益是企業(yè)收回或轉讓投資取得的收入超過投資成本的部分?！镀髽I(yè)會計準則》、《企業(yè)所得稅法》對長期股權投資業(yè)務的處理有所不同，尤其是在投資收益的處理上存在很大差異，會計處理依據(jù)的原則是權責發(fā)生制，而企業(yè)所得稅處理依據(jù)的原則是收付實現(xiàn)制，這直接導致了會計上的入賬價值與計稅基礎存在差異，影響了當期的應納稅額。對長期股權投資收益進行準確的財稅處理是企業(yè)財務管理中的重點和難點。本文結合相關的財稅法規(guī)和實際業(yè)務就長期股權投資收益的會計與稅務處理作一辨析。

一、長期股權投資收益的相關規(guī)定

（一）會計準則的規(guī)定

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》及其應用指南對長期股權投資持有收益和處置收益作了相關規(guī)定。

1.對持有期間收益的規(guī)定。當被投資企業(yè)實現(xiàn)凈損益，投資企業(yè)應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益，記入“投資收益”賬戶，并調整“長期股權投資”的賬面價值，記入“損益調整”明細。當然在確認投資損益時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后加以確定。而當投資企業(yè)分配股利或利潤時，投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，確認“應收股利”并相應減少“長期股權投資”的賬面價值，記入“損益調整”明細賬戶。

2.對處置股權取得收益的規(guī)定。當投資企業(yè)處置長期股權投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額，記入當期損益“投資收益”賬戶。因此，在財務會計制度中，企業(yè)的全部投資所得，不管是投資持有收益還是投資處置收益都合并在“投資收益”賬戶中反映。

（二）稅法的規(guī)定

1.對持有期間收益的規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》明確規(guī)定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)，計入當期應納稅所得額。同時規(guī)定對于符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益及在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益，為免稅收入，不計入企業(yè)應納稅所得額征稅。因此，在稅務處理上，股息、紅利等權益性收益所得有應稅所得和免稅所得之分。在被投資方做出利潤分配時，投資方一方面要將取得的股息紅利所得計入當期應納稅所得額，同時從被投資方獲得的股息紅利，屬于已繳納企業(yè)所得稅的稅后所得的分配，當投資方與被投資方適用的企業(yè)所得稅稅率一致時，投資方分得的股息、紅利則不需再繳納企業(yè)所得稅，要調減當期應納稅所得額。

2.對處置股權取得收益的規(guī)定。對轉讓股權投資產生的收益，《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

對撤回或減少投資產生的收益，《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。

因此，從稅收角度看，處置股權投資取得的價款與投資成本之間的差額要區(qū)別對待。如屬撤回或減少投資產生的收益差，要辨析是否有屬于股息紅利性質的所得。如屬轉讓投資產生的收益差則屬于資本利得，是所得稅前收益，應全額計入應納稅所得額。

（三）財稅處理差異分析

比較會計與稅法規(guī)定，運用權益法核算長期股權投資收益存在下列不同點：

1.收益確認時點上的不同。對于持有期間的投資收益，會計準則規(guī)定企業(yè)應在每個會計年度末，在被投資單位確認凈損益時就按比例確認“投資收益”，計入當期損益；而在稅法處理上，則要在被投資方做出利潤分配決定的日期才確認收入的實現(xiàn)，計入當期應納稅所得額，繳納所得稅。在實際生活中，企業(yè)當年實現(xiàn)的利潤一般于下年度才進行分配，從而導致會計上確認投資收益在先，而稅法上確認收益在后，產生暫時性的差異。對于處置投資取得的收益，無論是會計上還是稅法上都是在處置實現(xiàn)時確認收益，在確認的時點上沒有差異。

由上看出，由于收益在確認時點和金額上的不同所導致的財稅處理差異，使得在納稅時要進行納稅調整。在被投資單位實現(xiàn)凈損益，投資方按比例確認“投資收益”時，稅法上要求調減應納稅所得額；在被投資方做出利潤分配決定的日期時，會計上不作處理，而稅法上要確認收益實現(xiàn)，計入當期應納稅所得額，計算繳納所得稅。而對滿足條件的股息、紅利所得免稅，則要相應調減應納稅所得額。

2.收益確認金額上的不同。對于持有期間的投資收益，會計準則規(guī)定企業(yè)應按照應享有或應分擔的被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益，計入當期損益；而稅法上則按照被投資方做出的利潤分配方案實際應分得的利潤分配額確認收益，計入應納稅所得額。

對于處置收益，若是撤回或減少投資而收回投資，會計處理上是按照取得的價款與長期股權投資賬面金額的差額確認投資收益，記入當期損益；而稅務處理上，要將取得的價款與初始投資成本間的差額區(qū)分為股息所得和轉讓所得。若是轉讓股權，會計處理上以取得的價款與長期股權投資賬面金額的差額確認投資收益，計入當期損益；而稅務處理上，只確認轉讓所得，不確認股息性所得，也即只按照投資轉讓獲得的價款扣除初始投資成本后的差額確認轉讓所得。

由上看出，投資方處置投資時，會計上不分是股息性的所得還是資本利得，全部計入“投資收益”；稅法上則要區(qū)分是股息性的所得還是資本利得，因為股息和資本利得承擔的所得稅稅負不同。對于股息性所得，需根據(jù)投資雙方的所得稅稅率差異補繳所得稅，如果投資雙方的稅率相同，則股息性所得也不再補稅；對于資本性所得，它是投資方處置股權的收益，即企業(yè)因收回轉讓或清算處置股權投資所獲得的收入，減除股權成本后的余額。這種收益應全額并入企業(yè)的應納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

二、案例分析

（一）持有股權期間收益的財稅處理

例1：甲公司持有乙公司20%股份（權益法核算），2012年，乙公司實現(xiàn)凈利潤100萬元。2013年，乙公司股東大會決定的利潤分配方案為發(fā)放現(xiàn)金股利50萬元。

當乙公司2012年末實現(xiàn)凈利100萬元時，甲公司按享有的比例確認投資收益20萬元。會計處理為：

借：長期股權投資——損益調整 200 000

貸：投資收益 200 000

會計上，2012年計入當期損益20萬元，使甲公司當期利潤增加20萬元。

而稅務處理上，2012年不確認該持有期間的投資收益，在納稅申報時應調減應納稅所得額。

2013年乙公司宣告發(fā)放股利時，會計處理為：

借：應收股利 100 000

貸：長期股權投資——損益調整 100 000

會計上不影響當期損益。

而按稅法規(guī)定，應確認10萬元的投資收益，計入應納稅所得額，同時，因分得的股息是稅后利潤的分配，若該投資收益符合條件則為免稅收入，又要相應調減應納稅所得額。

（二）處置股權投資取得收益的財稅處理

1.收回股權投資。

例2：承上例，2012年，甲公司收回其擁有的20%的乙公司股權，取得價款1 160萬元，收回股權投資時，“長期股權投資——投資成本”賬面余額借方1 000萬元，“長期股權投資——損益調整”借方余額150萬元。投資時，實際投資成本大于享有B公司所有者權益的份額。

會計處理：

借：銀行存款 11 600 000

貸：長期股權投資——投資成本 10 000 000

——損益調整 1 500 000

投資收益 100 000

會計上，2012年計入當期損益10萬元，使甲公司當期利潤增加10萬元。

稅務處理上，第一步，確認股息、紅利所得150萬元。因在收回投資時，投資方“長期股權投資——損益調整”明細中尚有確認的150萬元屬于按持股比例確認的被投資單位實現(xiàn)的留存收益未分配的數(shù)額。按照稅法的規(guī)定，150萬元應確認為股息所得，且屬于稅后收益分配所得，符合免稅條件；第二步，確認轉讓所得10萬元。轉讓收入（1 160萬元）扣除投資成本（1 000萬元）和股息性所得（150萬元）的剩余部分（10萬元）確認為投資資產轉讓所得，正常納稅。

在申報報表的處理上，會計比稅收少確認150萬元的收益，先調增所得150萬元，又因150萬元屬于股息紅利所得，免稅，再調減所得150萬元。

2.轉讓股權投資。

例3：A公司將其擁有的B公司股權轉讓，取得價款 1 200萬元，轉讓股權投資時，“長期股權投資——投資成本”1 000萬元，“損益調整”借方余額150萬元，當初實際投資成本大于其所享有的B公司資產份額。

會計處理為：

借：銀行存款 12 000 000

貸：長期股權投資——投資成本 10 000 000

——損益調整 1 500 000

投資收益 500 000

對于投資方轉讓投資，會計處理以取得的價款與長期股權投資賬面余額的差額確認投資收益，即確認投資收益50萬元。稅務處理上，投資轉讓收入減去初始投資成本即為轉讓所得，不扣除按被投資單位留存收益和減少的持股比例所計算的數(shù)額，即不確認股息性所得，直接確認轉讓所得200萬元（1 200-1 000），所以在匯算清繳填報所得說申報表時，應調增所得150萬元。

投資收益的處理是所得稅中的一大課題，也是企業(yè)財務經常要面對的經濟事項，只有正確理解會計和稅法上的規(guī)定，才能做出正確的財稅處理。Z

參考文獻：

1.李程昊，李偉毅.權益法下長期股權投資持有期間損益的財稅處理[N].財會信報，2013-5-27.

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