（大連民族大學(xué)遼寧大連116600）

生態(tài)文明建設(shè)是“五位一體”總體布局的一個(gè)重要方面。黨的十八屆三中全會(huì)明確提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，黨中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)的《生態(tài)文明體制改革總體方案》對(duì)編制工作做出了具體部署。全國(guó)范圍內(nèi)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的試點(diǎn)工作已經(jīng)展開，各地也在陸續(xù)啟動(dòng)區(qū)域自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作。

財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)之一是反映受托責(zé)任的履行情況。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表反映資源管理者在資源使用過(guò)程中的責(zé)任，反映資源開發(fā)、利用或遭到破壞的情況，為領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，最終的落腳點(diǎn)是對(duì)資源環(huán)境的保護(hù)，加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)。

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制實(shí)踐

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制在實(shí)踐中逐漸涌現(xiàn)出不同的模式。

內(nèi)蒙古自治區(qū)遵循資源代表性原則、圍繞核心指標(biāo)設(shè)置原則、數(shù)據(jù)可獲得原則、編制可操作性原則及分步推進(jìn)原則，拓展編表范圍，在國(guó)家林木、水、土地三種資源的基礎(chǔ)上，增加具有自治區(qū)優(yōu)勢(shì)和特色的草地和礦產(chǎn)兩種資源，并在自治區(qū)和12個(gè)盟市兩級(jí)同時(shí)開展，開創(chuàng)出“內(nèi)蒙古式”編制工作新模式。

中國(guó)科學(xué)院地理科學(xué)與資源研究所的學(xué)者們發(fā)表了相關(guān)系列成果，并總結(jié)出了湖州模式和承德模式。封志明（2014）提出了主要由自然資源分類實(shí)物量表和綜合價(jià)值量表構(gòu)成的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架設(shè)想，從自然資源平衡表、資產(chǎn)負(fù)債表和自然資源賬戶到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的可能路徑，以及先實(shí)物再價(jià)值、先存量再流量、先分類再綜合的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制原則。按此思路，閆慧敏等（2017）以國(guó)家生態(tài)文明先行示范區(qū)湖州市為例，編制了湖州市和安吉縣2003—2013年自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，再次印證了“綠水青山就是金山銀山”的綠色發(fā)展理念。其中，湖州市2013年自然資源資產(chǎn)價(jià)值9 378.39億元，2003—2013年自然資源負(fù)債價(jià)值109.51億元，安吉縣2013年自然資源資產(chǎn)價(jià)值為3 114.68億元，2003—2013年自然資源負(fù)債價(jià)值為15.65億元。楊艷昭等（2017）以承德市為例，編制了2010—2013年承德市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，2013年承德市自然資源資產(chǎn)價(jià)值量達(dá)19.44萬(wàn)億元，2010—2013年自然資源負(fù)債總量218.4億元。

深圳特區(qū)報(bào)2017年9月8日?qǐng)?bào)道，2016年12月19日大鵬新區(qū)完成了2015年大鵬半島自然資源資產(chǎn)價(jià)值的核算，核算得出，2015年大鵬半島自然資源資產(chǎn)的實(shí)物量?jī)r(jià)值為280.22億元，生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值為445.80億元。

耿建新等（2017）以寧夏永寧的報(bào)表編制為例，通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查收集數(shù)據(jù)的方式，嘗試編制了為該縣設(shè)計(jì)的土地資源、水資源資產(chǎn)平衡表，分享了報(bào)表編制過(guò)程中數(shù)據(jù)獲取的難度，針對(duì)提出的兩種編制方案，認(rèn)為以鄉(xiāng)鎮(zhèn)為工作起點(diǎn)、根據(jù)報(bào)表數(shù)據(jù)需求自行設(shè)計(jì)調(diào)查問(wèn)卷、利用調(diào)查問(wèn)卷直接獲取基層數(shù)據(jù)的方案更為合適。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的界定

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制整合了環(huán)境學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)等多種學(xué)科，具有明顯的學(xué)科交叉屬性。參考SEEA 2012第6章“賬戶的整合與列報(bào)”，筆者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本要素可以劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三大類，用以反映自然資源數(shù)量和價(jià)值量的信息，反映自然資源環(huán)境的家底。

（一）自然資源資產(chǎn)。

1.自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)。自然資源資產(chǎn)確認(rèn)的基本問(wèn)題為是否所有的自然資源都可以稱為自然資源資產(chǎn)。我們認(rèn)為，自然資源能否確認(rèn)為自然資源資產(chǎn)，應(yīng)滿足可控制、效益性、可計(jì)量的特征?？煽刂剖侵钢黧w對(duì)自然資源具有管理權(quán)利，能夠控制自然資源的使用方式；效益性是指自然資源能夠?yàn)槿祟悗?lái)利益，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)效益或生態(tài)效益；可計(jì)量表現(xiàn)為實(shí)物計(jì)量或價(jià)值計(jì)量。其次，自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)必然涉及到自然資源的產(chǎn)權(quán)歸屬。陳艷利（2015）認(rèn)為自然資源資產(chǎn)是指國(guó)家授權(quán)各級(jí)人民政府及其所屬部門和單位通過(guò)過(guò)去的法定、授權(quán)或交易形成的，由國(guó)家所有、政府及其他社會(huì)主體管理、使用或者控制的，預(yù)期能給各權(quán)益主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益或生態(tài)效益的稀缺性自然資源。筆者認(rèn)為，在我國(guó)自然資源由國(guó)家所有，但是由政府及相關(guān)主體進(jìn)行管理和使用，因此，在自然資源的產(chǎn)權(quán)問(wèn)題上，存在基本的委托代理關(guān)系，政府負(fù)有受托管理自然資源的責(zé)任，應(yīng)定期報(bào)告受托責(zé)任的履行情況。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就是這種受托責(zé)任的表達(dá)。

2.自然資源資產(chǎn)的計(jì)量。自然資源資產(chǎn)的計(jì)量包括實(shí)物計(jì)量和價(jià)值計(jì)量。實(shí)物計(jì)量是基礎(chǔ)，價(jià)值計(jì)量是關(guān)鍵。相對(duì)而言，實(shí)物計(jì)量較為簡(jiǎn)單，而且因資源類型不同而采取不同的計(jì)量單位。自然資源確認(rèn)為資產(chǎn)后，主要指的是價(jià)值計(jì)量。筆者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量應(yīng)以市場(chǎng)價(jià)值為基礎(chǔ)，采取類似于公允價(jià)值級(jí)次的思路來(lái)進(jìn)行。具體而言，分為三個(gè)層次：第一層次，該資源存在活躍市場(chǎng)的，直接以其活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量；第二層次，該資源本身不存在活躍市場(chǎng)，但是類似資源存在活躍市場(chǎng)，那么參照類似資源活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)來(lái)確定該資源的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；第三層次，該資源本身和類似資源均不存在活躍市場(chǎng)，則采用一定的估值方法來(lái)進(jìn)行，如成本法、收益法、未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等。

（二）自然資源負(fù)債。

1.自然資源負(fù)債的確認(rèn)。自然資源負(fù)債的基本問(wèn)題為是否存在？如果存在，責(zé)任主體是誰(shuí)？理論界對(duì)此尚無(wú)定論，但是多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)確認(rèn)自然資源負(fù)債。例如，張友棠（2014）認(rèn)為，自然資源負(fù)債是指政府過(guò)去決策對(duì)自然資源開發(fā)產(chǎn)生的破壞而導(dǎo)致現(xiàn)有自然資源的凈損失或凈犧牲，是恢復(fù)原有生態(tài)的價(jià)值補(bǔ)償。陳艷利（2015）認(rèn)為，自然資源負(fù)債是指由于自然資源權(quán)益主體過(guò)去的不當(dāng)行為造成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致自然資源在開發(fā)和使用時(shí)造成的損失以及為彌補(bǔ)損失付出代價(jià)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)自然資源負(fù)債，主要理由是：（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制；（2）資源管理行為產(chǎn)生的負(fù)外部性；（3）生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制度。自然資源的恰當(dāng)使用會(huì)為人類帶來(lái)收益，但是在資源利用過(guò)程中也會(huì)造成一定程度的環(huán)境損害與生態(tài)破壞，那么環(huán)境治理與生態(tài)恢復(fù)中所產(chǎn)生的費(fèi)用實(shí)際上構(gòu)成了自然資源負(fù)債。另外，自然資源負(fù)債屬于環(huán)境負(fù)債的范疇，隨著新環(huán)保法、環(huán)境保護(hù)稅法的實(shí)施，自然資源不當(dāng)使用的機(jī)會(huì)成本越來(lái)越高，自然資源負(fù)債也應(yīng)逐漸地從或有負(fù)債轉(zhuǎn)化為真實(shí)的負(fù)債。

2.自然資源負(fù)債的計(jì)量。自然資源負(fù)債的計(jì)量存在較大困難。自然資源負(fù)債表的承德模式中為自然資源負(fù)債設(shè)立了3個(gè)科目：資源過(guò)耗、環(huán)境損害與生態(tài)破壞，編制的資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)環(huán)境損害和生態(tài)破壞加以量化，而資源過(guò)耗由于缺乏數(shù)據(jù)支撐并未核算。陳艷利（2015）認(rèn)為，一般應(yīng)選擇現(xiàn)值或公允價(jià)值的計(jì)量屬性，并在實(shí)物計(jì)量的基礎(chǔ)上，采用市場(chǎng)價(jià)格法進(jìn)行自然資源負(fù)債的價(jià)值計(jì)量，如實(shí)際市場(chǎng)法、替代市場(chǎng)法、假想市場(chǎng)法等。筆者認(rèn)為，采用影子價(jià)格法較為合理。

（三）自然資源凈資產(chǎn)。關(guān)于自然資源凈資產(chǎn)，首先需要在命名上加以斟酌。從會(huì)計(jì)學(xué)角度而言，凈資產(chǎn)等同于所有者權(quán)益，但是若采用“所有者權(quán)益”的說(shuō)法，在自然資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系較為復(fù)雜的情景下會(huì)使得權(quán)屬色彩較為濃重，因此，建議采用“凈資產(chǎn)”的說(shuō)法。此外，是否需要單獨(dú)核算，也是基本問(wèn)題。筆者認(rèn)為，凈資產(chǎn)不是一個(gè)單獨(dú)的要素，因而也無(wú)須單獨(dú)計(jì)量。采用凈資產(chǎn)的理念，代表的是權(quán)益主體擁有的剩余權(quán)益。自然資源凈資產(chǎn)是自然資源資產(chǎn)與自然資源負(fù)債的差額部分，是一個(gè)凈權(quán)益的概念。自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債計(jì)量后，自然資源凈資產(chǎn)即可得出。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)

（一）列報(bào)期間。筆者在閱讀文獻(xiàn)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)不同學(xué)者編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)期間不同，有的為一個(gè)年度，有的為一個(gè)期間。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)期間貌似是一個(gè)簡(jiǎn)單的問(wèn)題，但是背后體現(xiàn)了不同的編制理念。如果強(qiáng)調(diào)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的一個(gè)輔助，那么該表只是衡量在任期內(nèi)自然資源管理業(yè)績(jī)的體現(xiàn)，那么列報(bào)期間應(yīng)與領(lǐng)導(dǎo)任期相一致。如果強(qiáng)調(diào)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的組成部分，用以反映國(guó)家治理成果，則應(yīng)按年度列報(bào)。

筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)反映時(shí)點(diǎn)數(shù)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表至少應(yīng)當(dāng)按照領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間列報(bào)，反映該期間內(nèi)自然資源資產(chǎn)的存量和流量，以及任期內(nèi)自然資源負(fù)債的變動(dòng)情況，從而反映自然資源管理業(yè)績(jī)。長(zhǎng)期來(lái)看，信息提供應(yīng)該更加及時(shí)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該以年度作為列報(bào)期間，反映自然資源資產(chǎn)負(fù)債的存量和流量信息，更好地服務(wù)于國(guó)家治理和生態(tài)文明建設(shè)的要求。

（二）列報(bào)方式。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素界定是基礎(chǔ)，數(shù)據(jù)獲取是關(guān)鍵，價(jià)值計(jì)量是綜合，最后形成高度凝練的報(bào)表。但是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表絕不僅僅是一張單一的表格，而是一整套報(bào)表體系。中科院專家組提出了“底表-輔表-主表-總表”的報(bào)表體系。自下而上，底表多為實(shí)物型，用以詳細(xì)記錄資源、環(huán)境、生態(tài)本底狀況，輔表采用“價(jià)值+實(shí)物”的形式從多視角反映自然資源資產(chǎn)、環(huán)境與生態(tài)功能狀況，主表采用“價(jià)值+實(shí)物”的形式反映地區(qū)資源環(huán)境、生態(tài)的整體情況，總表為價(jià)值型，全面反映自然資源資產(chǎn)負(fù)債的規(guī)模、構(gòu)成及變動(dòng)情況，在湖州模式中，1張總表的得出，依賴于6張主表、72張輔表和百余張底表。

采用會(huì)計(jì)學(xué)意義上的資產(chǎn)負(fù)債表的平衡觀念，我們認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以采取賬戶式的左右結(jié)構(gòu)，左邊列示自然資源資產(chǎn)，按照自然資源的相對(duì)重要性來(lái)排列，右邊列示自然資源負(fù)債，可以按照資源種類列示資源降級(jí)、資源污染等影響，自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債均同時(shí)提供實(shí)物量和價(jià)值量信息。自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債的差額為自然資源凈資產(chǎn)。按照上述思路，同時(shí)參照史丹（2015）的觀點(diǎn)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的總表格式如表1所示。

表1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表