(福建江夏學院福建福州350108)
國務院總理李克強在2016年政府工作報告中指出從2016年5月1日起全面實施“營改增”政策,并進一步強調(diào)“營改增”政策的出發(fā)點必須是有利于發(fā)展服務業(yè),有利于科技研發(fā),確保切實降低所有行業(yè)的稅負??萍佳邪l(fā)是我國高校的重要職能,“營改增”政策的實施必然會對高??蒲蟹矫娴氖杖爰捌涠愗摰犬a(chǎn)生影響,進而也會對高校的會計核算、財務管理帶來一些變化?!盃I改增”的實施,對高校財務管理工作提出了新要求。高校應積極主動進行統(tǒng)籌規(guī)劃,認真學習“營改增”新政,在實踐中不斷探索解決問題的理論與方法,推進“營改增”政策的全面實施。
“營改增”政策對高校的影響主要在于科研經(jīng)費方面。高??蒲薪?jīng)費又有橫向與縱向之分??v向科研經(jīng)費一般是來源于政府的財政性撥款,屬于非營利性活動,目前不需要繳納稅費;橫向科研經(jīng)費則是來源于企事業(yè)單位等提供科技研發(fā)與技術服務等的收入,主要涉及四個方面:技術研發(fā)、技術轉(zhuǎn)讓、技術咨詢和技術服務。實施“營改增”后主要影響的就是橫向科研經(jīng)費中的技術服務和技術咨詢。
為使“營改增”在高校順利實施,全國各大高校都積極主動從自身情況出發(fā),進行增值稅納稅人身份認定。同時,各大高校認真學習“營改增”新政,并積極向校內(nèi)師生宣傳,高?!盃I改增”工作在有條不紊地進行中。但高校“營改增”起步晚,在實施過程中也存在諸多的問題:如部分高校還沒有開具過增值稅專用發(fā)票,“營改增”相應的會計核算還不夠規(guī)范,增值稅發(fā)票管理難度大,會計核算更加復雜,工作效率降低,等等。這些問題都在一定程度上影響高?!盃I改增”的順利實施,高校應該在實踐中不斷探索如何解決問題的對策。
高?!盃I改增”后,首先面臨的就是會計核算基礎的改變,即從收付實現(xiàn)制到權責發(fā)生制的改變。目前高校會計制度一般采用收付實現(xiàn)制,而增值稅應稅收入及納稅義務確認規(guī)則是采用權責發(fā)生制,這一改變的重點在于涉稅收入及義務的確認,這也使得高校的會計核算更加復雜。
其次,“營改增”后會計科目的設置更為復雜?!盃I改增”之前,高校繳納的是營業(yè)稅,只需設置“應交稅費——應交營業(yè)稅”科目。“營改增”之后,高校繳納增值稅,所需設置的科目較為復雜。若高校為增值稅小規(guī)模納稅人,則適用簡易原則,只需設置“應交稅費——應交增值稅”科目。若高校為增值稅一般納稅人,則需要在“應交稅費”賬戶下設置“應交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細賬戶,還要考慮進項稅額、銷項稅額、可抵扣進項稅額等。
另外,營業(yè)稅與增值稅的計稅基礎不同,營業(yè)稅為價內(nèi)稅,增值稅為價外稅,兩者在計算高校科研收入及項目成本時也存在不同,增值稅涉稅收入及應納稅額的計算比營業(yè)稅復雜,這無形中加大了高校財務部門的工作量。
“營改增”政策實施的目的是為了降低稅負,但“營改增”之后高校的稅負到底是降低還是升高,要具體問題具體分析。本文分別對小規(guī)模納稅人和一般納稅人的高校稅負的變化進行分析。
1.增值稅一般納稅人高校:“營改增”前按5%的稅率繳納營業(yè)稅,“營改增”后按6%的稅率繳納增值稅,同時考慮到可抵扣增值稅額的情況,假設其對應的稅率為17%,其稅負變化情況如下:假設a為增值稅含稅收入,b為不含稅可抵扣進項額。
“營改增”前稅負=a×5%×(1+7%+3%)=0.055a
“營改增” 后稅負=[a÷(1+6%)×6%-b×17%]×(1+7%+3%)a=0.062a-0.187b
“營改增”后稅負變化=0.062a-0.187b-0.055a=0.007a-0.187b
當0.007a-0.187b=0時,即a/b=26.71時,“營改增”前后稅負相等;若 a/b≥26.71,“營改增”后稅負增加;若 a/b≤26.71,“營改增”后稅負減少。
2.小規(guī)模納稅人高校:“營改增”前按5%的稅率繳納營業(yè)稅,“營改增”后按3%的稅率繳納增值稅,其稅負變化情況如下:
“營改增”前稅負=a×5%×(1+7%+3%)=0.055a
“營改增”后稅負=[a÷(1+3%)×3%]×(1+7%+3%)=0.032a
“營改增”后稅負變化=0.032a-0.055a=-0.023a
可見,小規(guī)模納稅人高校的稅負在“營改增”之后明顯降低。
綜上,“營改增”必然降低小規(guī)模納稅人高校稅負,而對一般增值稅納稅人高校而言,其是否能降低稅負不僅取決于增值稅收入的多少,還取決于其可抵扣增值稅額的多少。相比于營業(yè)稅的稅負,即假定a一定的情況下,一般增值稅納稅人的高校稅負主要取決于b,即可抵扣增值稅額的多少。但目前大部分高校的主要收入來源是財政性收入,涉及可抵扣增值稅的內(nèi)容比較少,這樣作為一般納稅人的高校在“營改增”之后的稅負反而可能更高。
首先,在“營改增”政策實施后,高校就開始啟用增值稅發(fā)票,包括不可抵扣的增值稅普通發(fā)票和可抵扣的增值稅專用發(fā)票。若高校為小規(guī)模納稅人,則不能開具增值稅專用發(fā)票,只能開具增值稅普通發(fā)票;若高校為增值稅一般納稅人,則可以選擇開具增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票。增值稅屬于國稅,由于其存在可抵扣的情況,存在專票認證的環(huán)節(jié),增值稅專用發(fā)票的管理更為嚴格,使用不當可能導致經(jīng)濟犯罪,帶來法律風險,這就要求作為一般納稅人的高校要加強對增值稅的管理,防范可能的風險。
其次,高??蒲许椖看嬖诘南乳_票未收款的現(xiàn)象存在一定的財務管理風險。目前,大部門高校的橫向科研項目經(jīng)費都采用預先借開發(fā)票的方式,科研經(jīng)費的到賬時間往往不能確定,這樣一方面存在科研經(jīng)費長期不能到賬而高校長期墊付大量增值稅款的情況,占用學校的資金資源,甚至有可能形成壞賬;另一方面,在科研經(jīng)費未到賬的情況下直接先確認收入,存在虛增收入的可能性,同時未到賬經(jīng)費造成大量掛賬資金,也存在一定的壞賬風險,高校橫向科研經(jīng)費的管理面臨著嚴峻的財務風險。
“營改增”后,會計核算、會計科目設置等更復雜,高校應該加強財務管理制度建設。首先,高校應完善會計科目設置,建立增值稅明細賬,同時要注意到收入確認、項目成本核算發(fā)生了變化。其次,高校的科研項目基本上采用項目管理制,每一個科研項目都有相應的銷項稅與進項稅,對于科研經(jīng)費合同金額要折算成不含稅收入,并進行增值稅核算,同時對于科研人員取得的可抵扣增值稅進項稅額要認真核對,準確記錄和進行抵扣。而這些都對財務人員的業(yè)務水平提出了更高的要求,因此,高校應該加強對財務人員的培訓,且不限于財務人員,也包括科研部門全體人員。而這其中加強對財務人員的培訓是重中之重,財務人員的專業(yè)素質(zhì)與能力的提高,不僅關系到每個科研項目,更是關系到整個會計核算與財務管理。而科研部門人員,由于在“營改增”后,財務部門與科研部門的聯(lián)動更為緊密,每個橫向科研項目的立項,都會涉及到科研經(jīng)費收入及增值稅額的確認,科研部門人員也必須掌握一定的增值稅知識和相關的政策等,才能更好地確?!盃I改增”工作的順利進行。而對于科研人員而言,由于增值稅進項稅額可抵扣的情況,科研人員應該盡可能多地在支出時選擇可以開具增值稅專票的項目,提高可抵扣的增值稅進項稅額。綜上,只有加強財務管理制度,并調(diào)動全校人員的積極性,高校才能更好地實施“營改增”政策。
高校實施“營改增”后,能否降低稅負,要視自身情況而定。若高校在“營改增”后被認定為小規(guī)模納稅人,根據(jù)前文分析,此時高校的稅負必然是降低的,即從5%的營業(yè)稅變?yōu)?%的增值稅,有利于高校稅負的降低。若高校在“營改增”之后被認定為增值稅一般納稅人,根據(jù)前文分析可知,此時高校稅負是否降低取決于其可抵扣增值稅額的多少。而目前大部分高校的主要收入來源是財政性收入,涉及可抵扣增值稅的內(nèi)容比較少,要使可抵扣增值稅額增加,就需要科研人員在支出時選擇可以開具可抵扣增值稅專票的項目,盡量減少不能抵扣的科研項目支出,以及不能開具增值稅專票的橫向科研項目。同時,高校還得獲得正規(guī)合法的增值稅專用發(fā)票,及時對進項稅進行認證和抵扣,盡可能降低自身稅負。
“營改增”后,高校財務部門應制定完善的發(fā)票管理制度,設置專門的發(fā)票管理員,負責票據(jù)的開具、管理、存檔等工作,保證高校日常業(yè)務的正常進行?!盃I改增”后高校的稅票管理制度的實施也要視高校的具體情況而定。
若高校為小規(guī)模納稅人,則只能開具增值稅普通發(fā)票,則其稅票管理制度相應的會比較簡單。若對方要求開具可抵扣的增值稅專用發(fā)票時,高校可以要求稅務機關代開,并按規(guī)定嚴格進行發(fā)票的領購與使用。
若高校為增值稅一般納稅人時,其可開具的增值稅專用發(fā)票可以進行抵扣,這也是納稅經(jīng)濟犯罪的高發(fā)領域。因此高校應高度重視增值稅發(fā)票管理,更加嚴格管理增值稅專用發(fā)票。不僅要設置專門的發(fā)票管理員,專門負責增值稅專用發(fā)票的開具、使用等,還要制定相應的增值稅發(fā)票開具、使用等相關的規(guī)范流程。同時,高校必須對獲取的增值稅專用發(fā)票進行認真核對、嚴格審查,確保取得的專用發(fā)票均能抵扣,切實降低高校的稅負?!盃I改增”后,高校財務人員應該盡快適應新情況,加強學習,提高自身的專業(yè)素質(zhì)和能力,適應新的稅收征管要求,將高校的稅務管理風險降到最低。