□（廣州商學(xué)院廣東廣州511363）

一、問題提出

成本核算有兩項(xiàng)必須的工作，即橫向分配和縱向分配。橫向分配指各類生產(chǎn)要素的分配，縱向分配指歸集的生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間的分配。其中縱向分配使用最多的方法就是約當(dāng)產(chǎn)量加權(quán)平均法。

眾所周知，加權(quán)平均法是指將月末在產(chǎn)品數(shù)量，按完工程度或投料程度折算成完工合格產(chǎn)品的數(shù)量，然后將累計(jì)起來的總生產(chǎn)費(fèi)用按照月末完工產(chǎn)品數(shù)量和在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量比例進(jìn)行分配，進(jìn)而計(jì)算出完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本的方法。該方法盡管簡(jiǎn)化了核算程序，但核算結(jié)果明顯存在問題：當(dāng)上期成本構(gòu)成狀況與本期成本構(gòu)成狀況懸殊較大時(shí)，未完工的本期末在產(chǎn)品仍按照上期和本期的加權(quán)平均分配比例分配，這樣計(jì)算出來的當(dāng)月期末在產(chǎn)品顯然就不準(zhǔn)確。陳治鈞（1986）提出用先進(jìn)先出法分配生產(chǎn)費(fèi)用，然而，無論職稱考試還是教學(xué)抑或是實(shí)務(wù)，都依然使用約當(dāng)產(chǎn)量加權(quán)平均法。是什么原因?qū)е乱粋€(gè)理論上成立的方法長(zhǎng)久不被重視呢？下面將論述約當(dāng)產(chǎn)量縱向分配的理論必然和現(xiàn)實(shí)選擇的深層原因。

二、文獻(xiàn)綜述

國內(nèi)一些學(xué)者對(duì)生產(chǎn)費(fèi)用縱向分配的先進(jìn)先出法進(jìn)行研究，陳治鈞（1986）論述了先進(jìn)先出縱向分配的可行性和具體分配方法；董新民（1992）、陳楨劍（1994）等在陳治鈞的研究基礎(chǔ)上，對(duì)成本計(jì)算及模式進(jìn)行研究，但無論視角和研究領(lǐng)域及研究方法均無明顯創(chuàng)新；李慧（2000）對(duì)完工產(chǎn)品成本計(jì)價(jià)方法進(jìn)行探討；宋桂芳（2012）對(duì)企業(yè)完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品的成本分配實(shí)施進(jìn)行研究，將研究視角觸及到實(shí)施分析，領(lǐng)域有所創(chuàng)新，但關(guān)于約當(dāng)產(chǎn)量先進(jìn)先出法未能全面實(shí)施和推廣的原因剖析仍不夠全面。故本文力圖在應(yīng)用方面做出探索，深入研究約當(dāng)產(chǎn)量先進(jìn)先出法具體實(shí)施的利弊因素。

三、約當(dāng)產(chǎn)量?jī)煞N計(jì)算方法的比較

（一）約當(dāng)產(chǎn)量加權(quán)平均法的原理及應(yīng)用

1.基本原理。約當(dāng)產(chǎn)量加權(quán)平均法的基本原理是為了簡(jiǎn)化計(jì)算，直接將反映上月成本的月初在產(chǎn)品與本月生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì)起來，按總約當(dāng)產(chǎn)量求出平均分配率后，再按各自加權(quán)產(chǎn)量分配給完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品。具體計(jì)算公式如下：

2.具體應(yīng)用。

案例1：假定甲公司12月初甲產(chǎn)品期初在產(chǎn)品數(shù)量為2 000件，在產(chǎn)品直接材料、直接人工與制造費(fèi)用分別為 30 000元、15 000元與 13 000元。本期生產(chǎn)投入10 000件，直接材料、直接人工與制造費(fèi)用投入分別為230 000元、160 000元與110 000元。本期完工11 000件，期末在產(chǎn)品數(shù)量為1 000件。原材料在生產(chǎn)開始時(shí)一次性投入，期初與期末在產(chǎn)品加工程度均為50%。按照約當(dāng)產(chǎn)量加權(quán)平均法的計(jì)算公式，其具體成本分配結(jié)果如下頁表1所示。

根據(jù)表1的計(jì)算結(jié)果，本期完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品單位成本將相同，均為47.60，該分配率是上下兩個(gè)月的加權(quán)平均分配的結(jié)果，也就是說，本月期末在產(chǎn)品實(shí)際是本月投產(chǎn)本月沒有完工的，卻用上下兩月混合的加權(quán)平均分配率計(jì)算，雖然簡(jiǎn)便易行，但不能真實(shí)反映本期實(shí)際成本水平，尤其在上下兩月成本出入較大的情況下。如果不同月份成本水平差異小，該方法的缺陷尚不明顯，但如果不同月份成本水平差異較大，上月產(chǎn)品成本水平就會(huì)對(duì)本月投產(chǎn)未完工的月末在產(chǎn)品成本產(chǎn)生一定的影響，偏差較大，因此，加權(quán)平均法只適合上下兩期成本水平接近時(shí)使用。

（二）約當(dāng)產(chǎn)量先進(jìn)先出法的原理及應(yīng)用

1.基本原理。約當(dāng)產(chǎn)量先進(jìn)先出法的基本原理是：先投產(chǎn)的產(chǎn)品在本期最先完工，產(chǎn)品的完工順序與產(chǎn)品投入生產(chǎn)的順序是一致的，上月初轉(zhuǎn)入下月初的在產(chǎn)品，因?yàn)樵鲁踉诋a(chǎn)品先于本月投入繼而進(jìn)入生產(chǎn)過程，所以月初在產(chǎn)品必然先完工，接下來完工的才是本月新投入生產(chǎn)的產(chǎn)品，因此，月初在產(chǎn)品成本無需在本月末在產(chǎn)品中分配，可以全部計(jì)入本月完工產(chǎn)品成本，本月生產(chǎn)費(fèi)用只在本月投入生產(chǎn)并完工的產(chǎn)品與本月投入生產(chǎn)未完工的月末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，如此，月末在產(chǎn)品成本反映的是本月實(shí)際的成本水平，不會(huì)受上月成本水平的影響。先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)的約當(dāng)產(chǎn)量不包括月初在產(chǎn)品在上月投料或加工的約當(dāng)產(chǎn)量，只包括本月實(shí)際投料或加工的約當(dāng)產(chǎn)量，約當(dāng)產(chǎn)量與月初在產(chǎn)品成本無關(guān)而只與本月生產(chǎn)費(fèi)用有關(guān)，具體計(jì)算時(shí)應(yīng)將月初在產(chǎn)品和本月投入生產(chǎn)費(fèi)用分開。根據(jù)這一原理可以得到新的計(jì)算公式：

2.具體應(yīng)用。仍以案例1的資料為例，按照先進(jìn)先出法公式（6）—公式（13）計(jì)算分配，具體結(jié)果見表2。

根據(jù)表2的計(jì)算結(jié)果，1 000件在產(chǎn)品的成本為63 858.10元，比表1加權(quán)平均分配法34 623.20元多出了近30 000元，這說明，表1計(jì)算的期末在產(chǎn)品成本嚴(yán)重偏低，完工產(chǎn)品成本偏高，利潤(rùn)也偏少，顯然，約當(dāng)產(chǎn)量加權(quán)平均法的成本分配，沒有客觀公允地反映當(dāng)月真實(shí)的成本水平。

（三）兩種方法出現(xiàn)差異的原因分析

1.不同分配率分配的結(jié)果。加權(quán)平均法計(jì)算期末在產(chǎn)品用的是包含上下兩個(gè)月的混合分配率，先進(jìn)先出法只用當(dāng)月分配率計(jì)算本期末在產(chǎn)品，而根據(jù)先進(jìn)先出法的原理，期末在產(chǎn)品只能是本期投產(chǎn)本期尚未完工的產(chǎn)品，不可能與上期成本有關(guān)系。

2.計(jì)算差異的兩種具體表現(xiàn)。第一種，期末在產(chǎn)品實(shí)際成本高于計(jì)算結(jié)果。用約當(dāng)產(chǎn)量加權(quán)平均法，當(dāng)原材料、人工和制造費(fèi)用成本不斷上升時(shí)，因?yàn)橥旯ぎa(chǎn)品用包含上個(gè)月的混合分配率，在分配時(shí)，分配率中就會(huì)有一部分上月的稍低成本在其中，這樣計(jì)算的期末在產(chǎn)品成本就偏低，而實(shí)際只體現(xiàn)當(dāng)月成本水平的期末在產(chǎn)品成本應(yīng)該更高一些。所以，當(dāng)生產(chǎn)要素成本上升時(shí)，用加權(quán)平均法得到的期末在產(chǎn)品成本就偏低，不準(zhǔn)確。第二種，期末在產(chǎn)品實(shí)際成本低于計(jì)算結(jié)果。同樣，如果用約當(dāng)產(chǎn)量加權(quán)平均法，當(dāng)當(dāng)月原材料、人工和制造費(fèi)用成本不斷下降時(shí)，由于縱向分配時(shí)使用包含上下兩個(gè)月的混合分配率分配，這樣，期末產(chǎn)品中就會(huì)有一部分上月的稍高成本在其中，該方法計(jì)算的期末在產(chǎn)品就偏高，相應(yīng)完工產(chǎn)品成本計(jì)算就會(huì)偏低一些。因此，當(dāng)當(dāng)月生產(chǎn)要素成本降低時(shí)，用加權(quán)平均法得到的期末在產(chǎn)品成本會(huì)高于實(shí)際。

四、比較結(jié)果：理論必然與現(xiàn)實(shí)選擇

（一）理論必然

從理論研究層面，基于學(xué)術(shù)的嚴(yán)謹(jǐn)性，筆者認(rèn)為，將生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品間進(jìn)行分配時(shí)應(yīng)該運(yùn)用約當(dāng)產(chǎn)量先進(jìn)先出法，這是理論要求的必然，具體理由如下：

1.真實(shí)成本計(jì)算的必然要求。根據(jù)先進(jìn)先出法計(jì)算產(chǎn)品成本，可以看出同一產(chǎn)品在不同期間的實(shí)際成本水平，有利于我們從產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)上追蹤本期完工產(chǎn)品實(shí)際成本與計(jì)劃 (標(biāo)準(zhǔn))成本出現(xiàn)差異的真正原因,到底受期初在產(chǎn)品成本的影響,還是受本期生產(chǎn)技術(shù)和生產(chǎn)組織或者物價(jià)等方面變化的影響,然后就可以有針對(duì)性地制定降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本的措施，有效控制成本。

表1 約當(dāng)產(chǎn)量加權(quán)平均法分配表 單位:元

表2 約當(dāng)產(chǎn)量先進(jìn)先出法計(jì)算 單位：元

2.真實(shí)利潤(rùn)計(jì)算的必然要求。根據(jù)先進(jìn)先出法計(jì)算產(chǎn)品成本，可以真實(shí)反映出企業(yè)當(dāng)期產(chǎn)品銷售后的真實(shí)利潤(rùn)情況，有利于維護(hù)國家的財(cái)政收益，也有利于集團(tuán)企業(yè)對(duì)分公司的考核管理，防止成本計(jì)算方法缺陷造成的產(chǎn)品成本計(jì)算的虛假現(xiàn)象。

3.真實(shí)成本考核的必然要求。如果企業(yè)使用約當(dāng)產(chǎn)量加權(quán)平均法計(jì)算產(chǎn)品成本，在各類生產(chǎn)要素價(jià)格上升時(shí)，會(huì)比先進(jìn)先出法的計(jì)算結(jié)果偏低，在需要對(duì)成本完成情況進(jìn)行考核時(shí)，將較高成本水平的期初在產(chǎn)品中的一部分成本轉(zhuǎn)移（遞延）到期末在產(chǎn)品成本中，有可能使企業(yè)容易完成完工產(chǎn)品的考核任務(wù)，不能真實(shí)考核企業(yè)的成本管控水平。

4.實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)一致的必然要求。從生產(chǎn)工藝的連續(xù)性來說，復(fù)雜多步驟連續(xù)生產(chǎn)條件下，上一步驟生產(chǎn)的產(chǎn)品還要結(jié)轉(zhuǎn)到下一步驟，如果結(jié)轉(zhuǎn)的成本價(jià)值與實(shí)物流價(jià)值不一致，會(huì)導(dǎo)致各個(gè)環(huán)節(jié)直至最終成本核算脫離實(shí)際，不僅不利于終端產(chǎn)品的銷售核算，也不利于多余半成品的外銷核算。

（二）現(xiàn)實(shí)選擇

1.企業(yè)避稅需求的現(xiàn)實(shí)選擇。近年來，企業(yè)的主要生產(chǎn)要素，如原材料、人工成本和制造費(fèi)用等都處于上升狀態(tài)。此時(shí)，如果用先進(jìn)先出法計(jì)算，期末在產(chǎn)品成本就必須用本期偏高的分配率分配，其結(jié)果必然高，總生產(chǎn)費(fèi)用減去偏高的期末在產(chǎn)品，得到的完工產(chǎn)品就相應(yīng)的偏低，這樣一來，企業(yè)的利潤(rùn)就會(huì)偏多，因此就會(huì)承擔(dān)更多的企業(yè)所得稅，企業(yè)出于避稅考慮，也不會(huì)積極選擇先進(jìn)先出法核算。

2.企業(yè)簡(jiǎn)化工作的現(xiàn)實(shí)選擇。由于選用約當(dāng)產(chǎn)量加權(quán)平均法不必將生產(chǎn)費(fèi)用在期初在產(chǎn)品本期完工產(chǎn)品、本期投入本期完工產(chǎn)品及本期投入本期未完工產(chǎn)品三部分中分配，也不必在計(jì)算期末在產(chǎn)品時(shí)刻意使用當(dāng)期分配率，這樣就可以大大簡(jiǎn)化成本計(jì)算工作量，還可以為企業(yè)節(jié)約稅收，至于在成本考核時(shí)有一定誤差，可以在預(yù)先制定標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)有所考慮，就不會(huì)因此而影響到考核的公平性，企業(yè)工作人員當(dāng)然愿意選用加權(quán)平均法。