史文新　孫書娟

[摘要]隨著企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理模式的變化，國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)單純強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)安全性的審計(jì)模式已難以滿足企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的需求，有必要引入“企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程審計(jì)”概念，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略，通過系統(tǒng)評(píng)價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施過程的風(fēng)險(xiǎn)和收益，對(duì)戰(zhàn)略的合理性、實(shí)施的有效性作出判斷，從而拓展內(nèi)部審計(jì)工作的范圍。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)戰(zhàn)略 流程 風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)

一、流程審計(jì)與戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程審計(jì)

“流程審計(jì)”是基于企業(yè)組織形態(tài)，從以“職能管理”為中心向以“流程管理”為中心轉(zhuǎn)變而產(chǎn)生的一種新的審計(jì)方法。它是在充分理解業(yè)務(wù)流程的前提下，通過規(guī)范化的手段，評(píng)價(jià)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序，發(fā)現(xiàn)影響企業(yè)控制管理和運(yùn)作效率的不利因素，提出改進(jìn)建議，為企業(yè)增加價(jià)值。目前，流程審計(jì)廣泛運(yùn)用于國外大型經(jīng)營機(jī)構(gòu)，特別是制造業(yè)和金融服務(wù)業(yè)中，是“流程再造”理論與“受托責(zé)任”理論在企業(yè)經(jīng)營管理實(shí)踐中的結(jié)合。

戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程審計(jì)是結(jié)合戰(zhàn)略管理、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理和流程審計(jì)方法所形成的一種管理工具，通過對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略制定和實(shí)施全過程開展審計(jì)活動(dòng)，對(duì)戰(zhàn)略執(zhí)行績效和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，從而對(duì)戰(zhàn)略適宜性、一致性進(jìn)行評(píng)價(jià)，為戰(zhàn)略制定和執(zhí)行提供決策支持。它源于“流程再造”，也作用于“流程再造”。從廣義上講，可以涵蓋企業(yè)所有的流程審計(jì)，是對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略舉措、經(jīng)營計(jì)劃、預(yù)算、公司治理與組織結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)、人力資源、市場營銷、生產(chǎn)研發(fā)、企業(yè)文化、考核等各方面流程的綜合審計(jì)。從狹義上講，是對(duì)公司發(fā)展方向、戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略信息收集整理分析、戰(zhàn)略制定過程、戰(zhàn)略舉措及戰(zhàn)略執(zhí)行過程等流程的審計(jì)。

戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程審計(jì)與一般業(yè)務(wù)流程審計(jì)的區(qū)別，主要體現(xiàn)在審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)手段和審計(jì)人員要求等四個(gè)方面，如表1所示。

二、企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程審計(jì)的意義

從應(yīng)用實(shí)踐看，以戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理為核心運(yùn)用流程審計(jì)的方法，通過系統(tǒng)評(píng)價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施過程的風(fēng)險(xiǎn)和收益，不僅可以拓展內(nèi)部審計(jì)工作的范圍，幫助被審計(jì)單位提質(zhì)增效，還可以對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的合理性、實(shí)施有效性做出整體判斷，從而幫助企業(yè)防范戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。

開展戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程審計(jì)的意義可以概括為以下幾點(diǎn)：

第一，可以對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的合理性進(jìn)行評(píng)估。通過對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程的審計(jì)，可以驗(yàn)證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)設(shè)定是否合理，戰(zhàn)略選擇是否科學(xué)，戰(zhàn)略措施是否恰當(dāng)；企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)自己生存、盈利、發(fā)展的理性目標(biāo)，是否有效發(fā)揮自己的比較優(yōu)勢；在企業(yè)長期經(jīng)營活動(dòng)中，是否始終將企業(yè)戰(zhàn)略作為行動(dòng)綱領(lǐng)并受其約束。

第二，有利于推動(dòng)企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施和落地。典型的X理論認(rèn)為，只有被檢查的工作，人們才會(huì)認(rèn)真去做。中國企業(yè)集團(tuán)本部一般作為戰(zhàn)略決策中心，承擔(dān)著戰(zhàn)略制定職能，但戰(zhàn)略落地和執(zhí)行一般由子公司具體負(fù)責(zé)。集團(tuán)層面戰(zhàn)略制定得再好，如果疏于檢查和監(jiān)督，最終能否在子公司層面得到有效落實(shí)，能否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，存在巨大不確定性。戰(zhàn)略流程審計(jì)借鑒了X理論，通過對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施過程進(jìn)行評(píng)價(jià)，監(jiān)督子公司有效貫徹戰(zhàn)略，支持企業(yè)及時(shí)調(diào)整戰(zhàn)略。

第三，為企業(yè)戰(zhàn)略績效評(píng)價(jià)提供了一種方法。戰(zhàn)略績效評(píng)價(jià)因涉及因素多、周期長，對(duì)企業(yè)而言是一個(gè)難題。戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程審計(jì)通過在戰(zhàn)略實(shí)施過程中評(píng)價(jià)戰(zhàn)略實(shí)施情況，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略績效進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，既包括對(duì)已完成指標(biāo)的考評(píng)，又包括對(duì)未來戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，有利于提升戰(zhàn)略績效評(píng)價(jià)的質(zhì)量，進(jìn)而使評(píng)價(jià)結(jié)論更加全面、準(zhǔn)確地反映經(jīng)營團(tuán)隊(duì)的整體績效。

第四，發(fā)現(xiàn)最佳實(shí)踐。通過對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略績效關(guān)鍵成功因素的分析，找出成功企業(yè)管理中的亮點(diǎn)，不斷總結(jié)推廣，持續(xù)提升企業(yè)管理水平。

三、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程審計(jì)應(yīng)用的目標(biāo)和范圍

A集團(tuán)是大型中央企業(yè)，擁有40余家成員單位。2003年至2010年，集團(tuán)經(jīng)過快速發(fā)展，資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入實(shí)現(xiàn)數(shù)倍增長，但盈利能力增速開始放緩。在新的環(huán)境下，集團(tuán)公司制定了“十二五”發(fā)展戰(zhàn)略，即“211”戰(zhàn)略，以實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略調(diào)整，保障經(jīng)濟(jì)效益健康發(fā)展，力爭到“十二五”末，公司銷售收入、利潤翻一番。集團(tuán)公司各成員單位分別根據(jù)集團(tuán)公司發(fā)展戰(zhàn)略制定了各自發(fā)展規(guī)劃。截至2011年，“十二五”已過半，集團(tuán)公司希望對(duì)各成員單位戰(zhàn)略實(shí)施情況有一個(gè)全面了解，決定對(duì)民品事業(yè)部所屬部分單位開展戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程審計(jì)工作，并確定B公司為試點(diǎn)單位。

B公司是A集團(tuán)民品業(yè)務(wù)中的重要成員單位，主要經(jīng)營特鋼冶煉、鍛造、石油鉆具、風(fēng)電設(shè)備等生產(chǎn)、研制工作。該企業(yè)根據(jù)集團(tuán)公司要求，制定了“541”戰(zhàn)略及具體措施。截至2011年底，公司經(jīng)營狀況穩(wěn)定，資產(chǎn)負(fù)債率維持在30%左右，從外部看，發(fā)展穩(wěn)健、產(chǎn)業(yè)鏈完整。

A集團(tuán)期望通過開展戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程審計(jì)，辨識(shí)和評(píng)估戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)B公司戰(zhàn)略管理中的不足，了解B公司對(duì)A集團(tuán)“211”及“七個(gè)調(diào)整”戰(zhàn)略的貫徹、落實(shí)和執(zhí)行情況。同時(shí)，幫助A集團(tuán)及成員單位提升戰(zhàn)略管理能力，為A集團(tuán)成員單位科學(xué)制定戰(zhàn)略提供支持。具體審計(jì)目標(biāo)如圖1所示。

為實(shí)現(xiàn)以上目標(biāo)，A集團(tuán)審計(jì)部門成立由內(nèi)外部專家組成的審計(jì)工作組，確定了流程審計(jì)范圍，即重點(diǎn)對(duì)B公司戰(zhàn)略制定及執(zhí)行流程進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行辨識(shí)和評(píng)估，其中戰(zhàn)略制定及執(zhí)行流程包括戰(zhàn)略論證流程、戰(zhàn)略決策流程、戰(zhàn)略宣貫流程和戰(zhàn)略執(zhí)行流程。

四、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程審計(jì)實(shí)施的步驟

（一）戰(zhàn)略管理措施合理性評(píng)價(jià)

審計(jì)工作組對(duì)B公司戰(zhàn)略進(jìn)行了全面梳理，繪制出B公司戰(zhàn)略地圖，如圖2所示。

通過戰(zhàn)略地圖分析，結(jié)合訪談，審計(jì)工作組對(duì)B公司戰(zhàn)略合理性進(jìn)行了評(píng)估，評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)如表2所示。

審計(jì)發(fā)現(xiàn)，B公司對(duì)戰(zhàn)略制定工作較為重視，對(duì)集團(tuán)公司戰(zhàn)略管理制度執(zhí)行較為嚴(yán)格，戰(zhàn)略制定過程比較合理，但也暴露出一些問題。比如，戰(zhàn)略論證過程缺乏定量、系統(tǒng)的分析，尤其缺乏對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析；戰(zhàn)略制定過程效率較低，缺乏有效的實(shí)施路經(jīng)；沒有結(jié)合戰(zhàn)略實(shí)施對(duì)戰(zhàn)略進(jìn)行廣泛、深入的宣貫；戰(zhàn)略執(zhí)行配套措施（如計(jì)劃與預(yù)算管理、考核工作等）仍然存在一定問題等。

（二）戰(zhàn)略一致性評(píng)價(jià)

審計(jì)工作組收集B公司內(nèi)外部資料，進(jìn)行資料研究與分析，依據(jù)集團(tuán)公司“211”戰(zhàn)略和“七個(gè)調(diào)整”重大戰(zhàn)略舉措，對(duì)B公司“541”戰(zhàn)略與集團(tuán)公司戰(zhàn)略一致性進(jìn)行了審計(jì)。戰(zhàn)略一致性評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)如表3所示。

審計(jì)發(fā)現(xiàn)，B公司“541”戰(zhàn)略與集團(tuán)公司“211”戰(zhàn)略目標(biāo)和“七個(gè)調(diào)整”戰(zhàn)略舉措基本一致，存在的問題主要集中在戰(zhàn)略具體舉措的可行性上，如調(diào)整產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)面臨內(nèi)部研發(fā)能力制約和外部市場競爭的威脅，調(diào)整市場結(jié)構(gòu)需要落實(shí)國際化戰(zhàn)略的具體路徑等。為此，B公司應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化相關(guān)戰(zhàn)略舉措，落實(shí)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)路徑，確保戰(zhàn)略的可行性。

（三）戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)

審計(jì)工作組通過訪談、問卷調(diào)查等方式，針對(duì)B公司“541”戰(zhàn)略目標(biāo)，以該公司已采取的戰(zhàn)略舉措為依據(jù)，對(duì)B公司戰(zhàn)略實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。

B公司“541”戰(zhàn)略可分為人力資源戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)與融資戰(zhàn)略、技術(shù)戰(zhàn)略、組織變革、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整、投資戰(zhàn)略、品牌戰(zhàn)略、國際化戰(zhàn)略、質(zhì)量管理戰(zhàn)略和信息化戰(zhàn)略等十個(gè)子戰(zhàn)略，每個(gè)子戰(zhàn)略分別具有自身的目標(biāo)，面臨各自的風(fēng)險(xiǎn)。項(xiàng)目組依據(jù)發(fā)生領(lǐng)域的不同和影響戰(zhàn)略子目標(biāo)的不同，結(jié)合B公司實(shí)際情況，將B公司戰(zhàn)略實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)分為人力資源風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)與融資風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、組織變革風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)、投資風(fēng)險(xiǎn)、品牌風(fēng)險(xiǎn)、國際化風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)和信息化風(fēng)險(xiǎn)十大類，圍繞十大類戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，從內(nèi)外部對(duì)B公司“541”戰(zhàn)略實(shí)施過程中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行辨識(shí)與評(píng)估。戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)整體水平評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)如表4所示。

經(jīng)過問卷調(diào)查、訪談和資料研究，結(jié)合專家判斷，審計(jì)工作組得到了戰(zhàn)略實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)圖譜，如圖3所示。

基于上述風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，結(jié)合每一類風(fēng)險(xiǎn)對(duì)B公司整體戰(zhàn)略的影響權(quán)重分析，形成B公司整體戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模型。其中，十類戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)B公司整體戰(zhàn)略的影響權(quán)重通過層次分析法得出。B公司整體戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模型如下：

審計(jì)工作組利用評(píng)價(jià)模型對(duì)B公司整體戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，如表5所示。

通過計(jì)算可以得出，公司整體戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)水平為3.928，對(duì)照風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，能夠看出公司整體戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)水平已經(jīng)接近“風(fēng)險(xiǎn)水平較高”級(jí)別，其整體戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能性較低，約為40%。

（四）戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程審計(jì)結(jié)論

通過從以上幾方面進(jìn)行評(píng)價(jià)，項(xiàng)目組認(rèn)為：

1.B公司整體戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能性較低，約為40%。主要原因是：該公司在戰(zhàn)略具體舉措的可行性上存在較突出且短期內(nèi)難克服的問題，如調(diào)整產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)面臨內(nèi)部研發(fā)能力制約和外部市場競爭的威脅，調(diào)整市場結(jié)構(gòu)、落實(shí)戰(zhàn)略的具體路徑方面存在較突出的問題。

2.B公司戰(zhàn)略目標(biāo)清晰，其戰(zhàn)略與集團(tuán)公司相關(guān)戰(zhàn)略能保持一致性。B公司對(duì)戰(zhàn)略制定工作較為重視，其“541”戰(zhàn)略與集團(tuán)公司“211”戰(zhàn)略目標(biāo)和“七個(gè)調(diào)整”戰(zhàn)略舉措基本一致。其中在調(diào)整發(fā)展思路、管理方式、組織機(jī)構(gòu)、分配機(jī)制方面已采取較為有效的舉措，但在調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、科技創(chuàng)新體系、市場結(jié)構(gòu)方面存在不足。

3.B公司戰(zhàn)略實(shí)施流程管理中存在待完善之處。B公司戰(zhàn)略管理工作流程中，對(duì)集團(tuán)公司戰(zhàn)略管理制度執(zhí)行較為嚴(yán)格，戰(zhàn)略制定過程比較合理，但戰(zhàn)略論證過程缺乏定量、系統(tǒng)的分析，尤其缺乏風(fēng)險(xiǎn)的分析；戰(zhàn)略制定過程效率較低，戰(zhàn)略缺乏有效的實(shí)施路徑；未結(jié)合戰(zhàn)略實(shí)施對(duì)戰(zhàn)略進(jìn)行廣泛、深入的宣貫；戰(zhàn)略執(zhí)行配套措施（如計(jì)劃與預(yù)算管理、考核工作等）存在一定問題等。

從外部看，B公司經(jīng)營穩(wěn)定，資產(chǎn)負(fù)債率處于較低水平，是一家優(yōu)質(zhì)上市公司。但審計(jì)發(fā)現(xiàn)，該公司面臨的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)較為突出，可持續(xù)發(fā)展能力不足，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的可能性較低。通過戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程審計(jì)，A集團(tuán)對(duì)B公司戰(zhàn)略執(zhí)行情況有了全面掌握，對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)有了全面了解。之后，B公司在A集團(tuán)公司的指導(dǎo)和支持下，加大對(duì)上游特鋼冶煉的投資力度，核心競爭力得到顯著提高，戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)得到適當(dāng)控制。

企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)流程審計(jì)借助審計(jì)手段，融合戰(zhàn)略管理工具和風(fēng)險(xiǎn)管理思想，通過收集戰(zhàn)略實(shí)施過程中的內(nèi)外部信息，對(duì)戰(zhàn)略進(jìn)行全面、系統(tǒng)評(píng)估，為企業(yè)及時(shí)調(diào)整戰(zhàn)略發(fā)展方向、目標(biāo)服務(wù)，為戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)保駕護(hù)航。該審計(jì)模式通過介入戰(zhàn)略流程，擴(kuò)展了審計(jì)的覆蓋范圍，延伸了審計(jì)的功能；通過將審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理融合，使審計(jì)真正成為“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)”。

（作者單位：中國電子科技集團(tuán)公司，郵政

編碼：100846，電子郵箱：1416085013@qq.com）

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