石芳

[摘要]內(nèi)部審計已經(jīng)進入增值型內(nèi)部審計的新時代。如何發(fā)揮內(nèi)部審計價值，如何為組織增加價值，是我國內(nèi)部審計發(fā)展亟須解決的問題。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計 組織價值 增值

內(nèi)部審計作為組織管理的重要組成部分，圍繞

價值最大化這一組織目標(biāo)配置資源和開展活動。盡管內(nèi)部審計不直接參與生產(chǎn)和銷售活動，但它有參與價值創(chuàng)造的需求和條件，可以通過保護組織資產(chǎn)保值增值、合理規(guī)避風(fēng)險、降低審計成本、減少經(jīng)濟損失、發(fā)揮威懾價值、提出有效建議、增加獲利機會等活動來增加組織價值。

一、內(nèi)部審計為組織增加價值的基礎(chǔ)理論

（一）商品交易理論：內(nèi)部審計的特殊性

內(nèi)部審計具備成為商品的三個條件：首先內(nèi)部審計報告是內(nèi)部審計人員腦力勞動的產(chǎn)品；其次內(nèi)部審計是一種交易行為，它將自己的勞動產(chǎn)品交換給管理層和內(nèi)部審計報告使用者等內(nèi)部審計需求者來使用；最后內(nèi)部審計由于為管理層決策提供了服務(wù)而使它的存在具有了使用價值。從經(jīng)濟學(xué)上說，內(nèi)部審計是內(nèi)部審計工作者在內(nèi)部審計過程中，投入一定的時間和勞動力，產(chǎn)出物質(zhì)產(chǎn)品和非物質(zhì)產(chǎn)品的活動。

內(nèi)部審計具有兩個特殊性：一是內(nèi)部審計的使用價值受時間的限制，內(nèi)部審計提供信息的時間越早，該信息就越有用，使用價值就越高；相反內(nèi)部審計提供信息的時間越遲，該信息的使用價值就會越低甚至成為無用價值；二是內(nèi)部審計的使用價值生命周期短，它只能是針對企業(yè)一定時期的情況給出的信息，使用完后價值逐漸降低。因此，可以將內(nèi)部審計看作一種特殊的商品。

（二）委托代理理論：契約成本的節(jié)約

企業(yè)是各利益主體在委托代理關(guān)系上締結(jié)的一種契約關(guān)系。由于委托人和代理人的目標(biāo)不完全一致，信息不對稱和契約不完備等因素造成二者在履行職責(zé)過程中產(chǎn)生了利益沖突。為確保代理人的行為不損害委托人的利益，委托人采取激勵、保證和監(jiān)督等措施對代理人的行為進行控制?；谖写黻P(guān)系產(chǎn)生的內(nèi)部審計，就是委托人為了降低代理成本而采取的一種監(jiān)督措施。內(nèi)部審計通過對代理人的行為進行審查和評價，幫助代理人有效履行其受托責(zé)任，減少代理成本，改善企業(yè)治理機制，滿足委托人監(jiān)督的需要。為保證契約“帕累托效率”狀態(tài)，委托人引入內(nèi)部審計機制后，內(nèi)部審計與外部審計結(jié)合產(chǎn)生的總成本小于僅使用外部審計的成本，因此，可以說內(nèi)部審計是一種契約成本的節(jié)約。

（三）需求供給理論：內(nèi)審的有效需求

根據(jù)經(jīng)濟學(xué)原理，需求指的是消費者在一定時期內(nèi)的各種可能的價格下愿意而且能夠購買該商品的數(shù)量。內(nèi)部審計這種特殊商品的需求同時滿足有效需求的兩個條件：一是委托人愿意購買；二是委托人有支付能力。供給指的是生產(chǎn)者在一定時期內(nèi)的各種可能的價格下愿意而且能夠提供出售的該商品的數(shù)量。內(nèi)部審計建立在受托責(zé)任上的供給同時滿足有效供給的兩個條件：一是內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員愿意供給；二是內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員有供給能力。遵循供求定律，內(nèi)部審計的需求隨著價格的下降而上漲，委托者會傾向于增加內(nèi)部審計；內(nèi)部審計的供給隨著價格的上漲而上漲，委托者會考慮減少內(nèi)部審計；當(dāng)內(nèi)部審計供求均衡時，就體現(xiàn)出了內(nèi)部審計的價值，在一定程度上可以說是內(nèi)部審計增加的價值。

（四）成本收益理論：內(nèi)審的隱性與顯性收益

成本收益理論是與市場經(jīng)濟相對應(yīng)的產(chǎn)物。成本是指為了獲得某種收益而必須為之付出的代價。內(nèi)部審計作為一種監(jiān)督機制，其工作就是對控制進行測試和評價。內(nèi)部審計的成本是指為完成審計過程而發(fā)生的所有支出，包括內(nèi)部審計人員的工資、市場營銷費用、測試支出等相關(guān)可以用貨幣進行衡量的支出。收益是指資本在不同時期的增值，視收益為利息。美國著名經(jīng)濟學(xué)家艾爾文·費雪在其《資本與收益的性質(zhì)》一書中，提出了三種不同形態(tài)的收益：精神收益、實際收益和貨幣收益。內(nèi)部審計的收益包括隱性收益和顯性收益：內(nèi)部審計提供的合理化建議和發(fā)現(xiàn)的損失浪費金額。收益大于成本時，內(nèi)部審計就發(fā)揮了效能，幫助企業(yè)增加了價值；收益小于成本，說明內(nèi)部審計非但沒有實現(xiàn)價值的增加反而增加了企業(yè)的成本。

二、內(nèi)部審計為組織增加價值的邏輯框架

構(gòu)建內(nèi)部審計增值的邏輯框架（見圖1），可以進一步明晰內(nèi)部審計實現(xiàn)增加組織價值目標(biāo)的途徑。

（一）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類型

1.審核型內(nèi)部審計。審核型內(nèi)部審計以財務(wù)收支審計為主，以財務(wù)活動為對象，開展經(jīng)濟行為和經(jīng)濟信息等審核業(yè)務(wù)，通過找出業(yè)務(wù)流程中經(jīng)濟行為、經(jīng)濟信息的偏差并加以糾正，實現(xiàn)評價和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟活動及經(jīng)濟信息的合規(guī)、合理及合法性，使會計信息真實完整性地服務(wù)組織的目標(biāo)。

2.監(jiān)督型內(nèi)部審計。監(jiān)督型內(nèi)部審計以經(jīng)濟效益審計為主，以經(jīng)營管理活動為對象，開展財務(wù)信息審計、績效審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等監(jiān)督業(yè)務(wù)，通過找出業(yè)務(wù)流程中經(jīng)濟行為、經(jīng)濟信息的偏差并予以處理，實現(xiàn)判斷和評價企業(yè)的經(jīng)營、投資和資金使用等經(jīng)濟行為的經(jīng)濟性、效率性和效果性的服務(wù)組織的目標(biāo)。

3.監(jiān)視型內(nèi)部審計。監(jiān)視型內(nèi)部審計以內(nèi)部控制管理審計為主，以風(fēng)險控制活動為對象，開展風(fēng)險管理審計、內(nèi)部控制審計、治理過程審計、管理過程審計、經(jīng)營過程審計等監(jiān)視業(yè)務(wù)，通過找出內(nèi)部管理、制度建設(shè)、價值鏈上的缺陷，以推動整改實現(xiàn)審查和評價企業(yè)經(jīng)營治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性的服務(wù)組織的目標(biāo)。

（二）內(nèi)部審計增值功能

1.增值服務(wù)。內(nèi)部審計增值服務(wù)功能主要通過提供鑒證服務(wù)和咨詢服務(wù)來實現(xiàn)。鑒證服務(wù)是指對客戶的經(jīng)濟活動及相關(guān)資料進行鑒證，提供具有證明力的評價意見，主要包括財務(wù)審計、績效審計和合規(guī)性審計。一般而言，鑒證服務(wù)是以獲取安全可靠的數(shù)據(jù)為前提，以判斷舞弊和差錯為執(zhí)行標(biāo)準，以確保內(nèi)部控制有效運行為目標(biāo)，客戶反饋意見決定鑒證服務(wù)的價值。咨詢服務(wù)是指向客戶提供增加企業(yè)價值和提高運營效率的建議，主要包括評估協(xié)調(diào)、流程設(shè)計和業(yè)務(wù)培訓(xùn)。一般而言，咨詢服務(wù)是以對內(nèi)部控制進行評估為前提，以檢查和評價各種業(yè)務(wù)為執(zhí)行標(biāo)準，以幫助管理層做出正確決策為目標(biāo)，通過提供咨詢服務(wù)直接改善企業(yè)的運營狀況，間接增加企業(yè)的價值。內(nèi)部審計通過尋求鑒證和咨詢服務(wù)之間的平衡，合理配置審計資源，以實現(xiàn)組織價值最大化的增值目的。

2.減少損失。內(nèi)部審計通過對控制、管理和風(fēng)險進行評價實現(xiàn)減少損失的增值功能?？刂圃u價是指內(nèi)部審計從企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全、遵循程度、實施保障三方面入手，尋找內(nèi)部控制缺陷或偏差，為完善內(nèi)部控制提出改進措施及建議。管理評價是指內(nèi)部審計從企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、治理程序和管理過程三方面入手，通過提供培訓(xùn)服務(wù)和相關(guān)宣傳活動，幫助企業(yè)完成各項管理目標(biāo)。風(fēng)險評價是指內(nèi)部審計從企業(yè)管理的方法、管理的措施、管理的程度三方面入手，通過提供改進風(fēng)險管理的建議和開展風(fēng)險防范培訓(xùn)等措施，幫助企業(yè)改善風(fēng)險管理?？刂圃u價、管理評價和風(fēng)險評價旨在為企業(yè)提出避免潛在損失的方向，規(guī)避、分擔(dān)和降低潛在損失，從而實現(xiàn)潛在收益，最終增加組織價值。

（三）內(nèi)部審計增值的途徑和價值形式

1.增值途徑。內(nèi)部審計以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化為目標(biāo)，以為企業(yè)增加收益為目的，以風(fēng)險管理為中心，通過在內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和組織治理三大領(lǐng)域發(fā)揮鑒證和咨詢功能，向管理層提供有價值的評價意見、管理建議，發(fā)揮降低成本提高收益，為組織增加價值的作用。

2.價值形式。內(nèi)部審計為組織增加價值的形式包括顯性（直接）價值和隱性（間接）價值兩個方面。顯性（直接）價值：一是內(nèi)部審計在不依賴其他部門配合的情況下，每降低一筆審計成本即可轉(zhuǎn)化為更大的價值，直接、可控地實現(xiàn)增加組織的價值；二是提出審計建議，幫助組織預(yù)防和減少損失，當(dāng)減少的損失大于內(nèi)部審計成本時，組織價值增加得以實現(xiàn)。隱性（間接）價值：一是因為內(nèi)部審計的存在，組織被動“自律”行為產(chǎn)生的威懾價值，這部分收益無法用實際金額來衡量，包括員工工作的努力、工作的效率和管理更加有效等；二是審計制度產(chǎn)生出游離于組織之外的溢出效應(yīng)，內(nèi)部審計的受益者不僅包括企業(yè)自身，還有內(nèi)部審計人員、潛在投資者和外部監(jiān)管者等，當(dāng)內(nèi)部審計的社會收益大于企業(yè)自身收益時，產(chǎn)生內(nèi)部審計增加的社會價值。

（四）內(nèi)部審計增值收益

相對應(yīng)內(nèi)部審計為組織增加價值的兩種形式，內(nèi)部審計增值收益也有兩種形態(tài)：顯性收益和隱性收益。

顯性收益是指看得見的、一般可用貨幣數(shù)據(jù)表示的收益，如工資收入、營業(yè)收入等。內(nèi)部審計的顯性收益是指通過發(fā)現(xiàn)不良資產(chǎn)、違規(guī)資金等，運用有效手段減少或消除浪費增加的組織價值。

隱性收益是指無法用貨幣衡量的收益，如威懾價值和溢出效應(yīng)等。內(nèi)部審計提供的合理化建議被管理層采納，進而改善企業(yè)的管理，管理的改善有助于企業(yè)利潤最大化最終目標(biāo)的實現(xiàn)，盡管合理化的建議沒有明確的數(shù)額表示，但確實幫助企業(yè)增加了價值。

三、內(nèi)部審計為組織增加價值的保障措施

（一）建立制度保障機制

內(nèi)部審計工作的規(guī)范程度、成熟程度以及重視程度直接影響內(nèi)部審計工作的實施和效果。健全完善內(nèi)部審計制度是依法開展審計工作的前提，是工作成果轉(zhuǎn)化為收益的保障，是審計意見和建議被采納的依據(jù)。為保證內(nèi)部審計人員開展工作有法可依、有章可循、有據(jù)可查，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身情況，建立人員機制、工作機制、程序機制、激勵機制、考核機制來規(guī)范相關(guān)行為，強化內(nèi)部審計監(jiān)督職能，增強內(nèi)部審計人員使命感。

（二）構(gòu)建職業(yè)文化機制

內(nèi)部審計人員的行為應(yīng)該符合所在組織的道德價值觀，內(nèi)部審計人員的誠信帶來了信任，是管理層依賴他們的職業(yè)判斷的基礎(chǔ)，但是由于內(nèi)部審計內(nèi)生性的特點，造成內(nèi)部審計人員缺乏建設(shè)職業(yè)文化的動力，不能把實際工作中的經(jīng)驗自然沉淀下來形成規(guī)范條文。為保證內(nèi)部審計人員誠實、勤奮、負責(zé)地開展工作，遵守并協(xié)助實現(xiàn)組織的法律和道德目標(biāo)，應(yīng)樹立服務(wù)、依法、忠誠、和諧的職業(yè)理念，積極構(gòu)建內(nèi)部審計職業(yè)文化機制，增強內(nèi)部審計人員榮譽感。

（三）嚴格質(zhì)量控制機制

內(nèi)部審計要提升地位發(fā)揮作用并獲得更多的價值，必須要加強內(nèi)部審計質(zhì)量測試和評價，不斷完善內(nèi)部審計工作，提高審計服務(wù)質(zhì)量，保障審計質(zhì)量的有效提升。應(yīng)結(jié)合企業(yè)環(huán)境和要求建立一套涵蓋組織機構(gòu)控制、審計人員控制、客戶關(guān)系控制、審計程序控制、審計業(yè)務(wù)控制、獎懲與考核控制等內(nèi)容完整、科學(xué)、規(guī)范的內(nèi)部審計質(zhì)量控制機制，嚴格執(zhí)行，才能真正發(fā)揮內(nèi)部審計增值功能，增強內(nèi)部審計人員責(zé)任感。

（四）落實責(zé)任追究機制

動員千遍，不如問責(zé)一次；問責(zé)一個，就會警醒一片。以問責(zé)倒逼責(zé)任落實是建立責(zé)任追究機制的動力源泉。為保證內(nèi)部審計監(jiān)督能夠求真務(wù)實地解決問題，督促內(nèi)部審計人員敢作為、敢負責(zé)、敢擔(dān)當(dāng)，大力提升內(nèi)部審計的執(zhí)行力，保障如實報告、整改落實、用好成果三個審計項目質(zhì)量控制環(huán)節(jié)落到實處，要強化對內(nèi)部審計人員進行責(zé)任追究，以問責(zé)促進審計工作的落實，增強內(nèi)部審計人員危機感。

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