鐘文勝 張艷

[摘要]本文對地方領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系的構(gòu)建進行了理論分析，提出包括“制度協(xié)同”“目標相容”“相對評價”及“審計程序一體化”四個方面的基本思路，并闡述具體應(yīng)用方法，以期為領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計實務(wù)中評價指標體系設(shè)計這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)的順利實施提供方法上的理論指導。

[關(guān)鍵詞]自然資源資產(chǎn)離任審計 評價指標體系 地方領(lǐng)導干部 構(gòu)建

本文得到湖南省社會科學成果評審委員會項目“主體功能定位下領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價體系研究”（XSPYBZZ031）的資助

一、引言

自然資源資產(chǎn)離任審計作為我國生態(tài)文明制度體系中的重要組成部分，其審計結(jié)果將作為對各級黨政領(lǐng)導干部生態(tài)環(huán)境問責及政績考核的重要依據(jù)，根據(jù)審計署“十三五”規(guī)劃，該制度將從2018年起全面推開，2020年建立起比較完善的審計制度。2017年6月，中央全面深化改革領(lǐng)導小組會議審議通過了《領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規(guī)定》，要求各地區(qū)各部門結(jié)合實際遵照執(zhí)行。

自然資源資產(chǎn)離任審計是一種責任審計，目的在于通過審計促進領(lǐng)導干部切實履行自然資源資產(chǎn)管理和環(huán)境保護責任，引導各級政府落實“綠色”發(fā)展理念。該功能很大程度上需要通過科學設(shè)置評價指標體系來實現(xiàn)，但目前尚未有統(tǒng)一的評價指標體系或者應(yīng)用指南出臺，勢必會導致審計實務(wù)中因缺乏清晰的標準而無法保證審計的實施效果?；诖?，本文針對地方領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系的構(gòu)建提出了具體指標體系設(shè)計的基本思路及方法，以期為相關(guān)審計實務(wù)的實施提供方法上的理論指導。

二、地方政府環(huán)境治理行為表現(xiàn)及影響機制分析

按照當前的制度安排，自然資源資產(chǎn)離任審計的結(jié)果是對地方黨政領(lǐng)導班子主要負責人、有關(guān)領(lǐng)導人員、部門負責人的生態(tài)環(huán)境損害責任進行追責的重要依據(jù)，也是對地方政府進行地區(qū)生態(tài)文明建設(shè)目標評價考核的重要依據(jù)。因此，自然資源資產(chǎn)離任審計在功能屬性上屬于激勵約束機制，通過獎優(yōu)罰劣對地方領(lǐng)導干部的執(zhí)政行為進行引導。而作為一項激勵約束機制，了解審計對象或者說責任對象的行為動機、行為約束及影響機制有利于審計人員更為科學地設(shè)計評價指標體系，為“為何這樣選擇指標”提供更為清晰的設(shè)計思路。結(jié)合我國的制度背景及已有研究，地方政府環(huán)境治理行為表現(xiàn)及影響機制主要體現(xiàn)為以下三個方面。

（一）基于財政分權(quán)的經(jīng)濟激勵

自1994年實施分稅制改革以來，我國實行以分稅制為基礎(chǔ)的分級財政管理體制，財政分權(quán)帶來的經(jīng)濟激勵使地方政府有動機以各種手段保證經(jīng)濟實現(xiàn)增長，通過弱化環(huán)境規(guī)制強度來降低當?shù)仄髽I(yè)的“合規(guī)成本”，即逐底競爭，最終導致環(huán)境狀況的普遍惡化（楊瑞龍等，2007；薛鋼，潘孝珍，2012）。

（二）基于政績考核及晉升的政治激勵

在我國政治集權(quán)和經(jīng)濟分權(quán)的制度背景下，一方面，以GDP和經(jīng)濟增長為核心的政績考核與晉升制度相結(jié)合的政治激勵機制促使了中國經(jīng)濟的高增長，但同時造成了環(huán)境污染、能源消耗等一系列環(huán)境問題（周黎安，2008；徐現(xiàn)祥，王賢彬，2010）；另一方面，嚴格的環(huán)保政策和政績考核內(nèi)容的調(diào)整又會促使地方政府呈現(xiàn)出“逐頂競爭”的行為特征。從“十一五”規(guī)劃開始，中央將環(huán)境保護指標納入干部考核指標體系并不斷加以強化，黨的十八大提出“五位一體”建設(shè)中國特色社會主義的總體戰(zhàn)略布局以來，我國政府執(zhí)政理念及政績考核結(jié)構(gòu)體系發(fā)生了重大調(diào)整，從過度片面重視GDP經(jīng)濟考核到更加強調(diào)“社會”“經(jīng)濟”“環(huán)境”可持續(xù)發(fā)展三大支柱的協(xié)調(diào)性的重大調(diào)整，對地方政府環(huán)境政策的執(zhí)行發(fā)揮了積極作用。但是在實踐中當?shù)胤秸媾R相互沖突的考核指標時常以犧牲環(huán)境來保證經(jīng)濟發(fā)展（沈洪濤，馬正彪，2014；黎文靖，鄭曼妮，2016），或者采取選擇性污染治理作為對策，降低減排目標規(guī)定污染物排放量，目標之外的污染物不僅未下降，個別污染物排放反而上升（Zhao et al.，2016）。除此之外，“關(guān)系”和“統(tǒng)計”也成為地方官員緩解上級壓力的“減壓閥”，將操縱統(tǒng)計數(shù)據(jù)作為地方環(huán)境治理的另一個捷徑（冉冉，2013）。

（三）基于環(huán)境污染的外部性和跨區(qū)域溢出效應(yīng)

環(huán)境污染的外部性和跨區(qū)域溢出效應(yīng)是地方政府選擇跨界高污染排放水平的重要因素。閆文娟和鐘茂初（2012）發(fā)現(xiàn)地方政府在環(huán)境治理上采取“騎蹺蹺板”的策略性行為，增加外溢性公共物品以及覆蓋全國的純污染公共物品的污染排放強度，但沒有增加地方污染公共物品的污染排放強度。Cai et al.（2016） 利用1998-2008年中國工業(yè)數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)證實了下游效應(yīng)的存在，“以鄰為壑”現(xiàn)象突出。

三、地方領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系構(gòu)建的基本思路

從上述分析發(fā)現(xiàn)，地方政府的環(huán)境治理行為是一個復雜的過程，為了有效達成推動地方政府環(huán)境治理績效的最終審計目標，構(gòu)建審計評價指標體系時勢必要充分考慮如何規(guī)避地方政府在環(huán)境治理中存在的機會主義行為風險，同時也要盡可能弱化外部環(huán)境沖突對地方政府環(huán)境治理效果造成的削弱效應(yīng)。針對地方政府環(huán)境治理中存在的上述典型行為及其動機，提出包括“制度協(xié)同”“目標相容”“相對評價”及“審計程序一體化”四個方面的基本思路。

（一）考慮制度間的協(xié)同效應(yīng)，針對區(qū)域不同主體功能定位實行差異化評價

生態(tài)文明建設(shè)制度體系作為一個有機的系統(tǒng)，在具體實施過程中，應(yīng)考慮不同制度之間的耦合性，才能發(fā)揮制度間的協(xié)同效應(yīng)。反之，如果不同制度之間在實施中互不關(guān)聯(lián)，獨立運行，則容易產(chǎn)生矛盾和沖突，無法實現(xiàn)制度間的合力。以主體功能區(qū)為基礎(chǔ)的國土空間開發(fā)保護制度是我國生態(tài)文明建設(shè)的八項基礎(chǔ)性制度之一，將其與自然資源資產(chǎn)離任審計制度相結(jié)合，一方面，由于不同區(qū)域的主體功能定位不同，在進行審計評價時，需要考慮這種差異，不能強行一刀切，用一套評價指標進行衡量；另一方面，將自然資源資產(chǎn)離任審計制度廣泛應(yīng)用于各級政府的環(huán)境履責評價，通過評價指標體系的清晰定位，借助責任審計對領(lǐng)導干部行為的強大約束力，可以落實全國主體功能區(qū)規(guī)劃，加快各類主體功能區(qū)的發(fā)展，實現(xiàn)整個國土空間內(nèi)區(qū)域間的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（二）考慮目標相容，綜合權(quán)衡 “經(jīng)濟、社會、環(huán)境”三者之間的協(xié)調(diào)程度

“可持續(xù)發(fā)展”理念已成為國際社會的共識，核心是實現(xiàn)經(jīng)濟、社會和環(huán)境三大支柱的協(xié)調(diào)互動。統(tǒng)觀國家生態(tài)文明建設(shè)的相關(guān)政策文件，無論是“五位一體”的戰(zhàn)略布局，還是“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”五大發(fā)展理念，都突出強調(diào)了生態(tài)文明建設(shè)與經(jīng)濟建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會建設(shè)相互融合的整體性目標，即地方各級領(lǐng)導干部承擔的是一個多目標的責任體系，如中共中央、國務(wù)院在《關(guān)于加快推進生態(tài)文明建設(shè)的意見》中提出了“建立體現(xiàn)生態(tài)文明要求的目標體系、考核辦法、獎懲機制，把資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益等指標納入經(jīng)濟社會發(fā)展綜合評價體系”的要求?，F(xiàn)實中生態(tài)環(huán)境目標與經(jīng)濟、社會發(fā)展目標在每個區(qū)域?qū)用娴牟煌l(fā)展階段并非都是完全協(xié)調(diào)、互為促進的，有時候甚至會相互沖突和矛盾，在審計中將這個責任體系中的生態(tài)環(huán)境目標割裂出來，單就此目標進行考核評價，不考慮與其他目標之間可能存在的激勵沖突，其評價結(jié)論就會有失偏頗，不僅不利于地方政府樹立科學的全面發(fā)展觀和政績觀，反而加劇地方政府在經(jīng)濟和環(huán)境考核“兩難”境況下的機會主義行為。況且對于我國現(xiàn)階段來說，發(fā)展仍將是第一要務(wù)，從如何確保區(qū)域在自然生態(tài)系統(tǒng)可持續(xù)性前提下實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化和資源配置最優(yōu)化這一角度來評價領(lǐng)導干部的環(huán)境責任或許更具現(xiàn)實意義，即在設(shè)計評價指標時應(yīng)跳出就“環(huán)境”論“環(huán)境”的圈子，從環(huán)境與經(jīng)濟、社會之間的協(xié)調(diào)程度的視角加以考慮。

（三）考慮相對業(yè)績評價，基于區(qū)域發(fā)展階段及資源稟賦客觀評價責任對象的努力程度

業(yè)績評價理論中存在相對業(yè)績評價和絕對業(yè)績評價兩種方法，其中相對業(yè)績評價更注重評價對象相對于其他參照對象的業(yè)績，可以剔除外部環(huán)境及波動等不可控系統(tǒng)性因素對評價對象業(yè)績的影響，因此能夠更合理地判斷評價對象的努力程度。區(qū)域環(huán)境管理績效很大程度上會受到區(qū)域所處發(fā)展階段及資源稟賦的影響，大量國內(nèi)外已有研究表明環(huán)境與經(jīng)濟、社會發(fā)展之間存在著相互影響效應(yīng)，如“環(huán)境庫茲涅茨曲線”描述了環(huán)境質(zhì)量和經(jīng)濟增長之間存在著一條倒U型曲線，在經(jīng)濟增長的早期階段，環(huán)境質(zhì)量隨著經(jīng)濟增長而不斷惡化，但當經(jīng)濟發(fā)展到一定階段后，環(huán)境質(zhì)量開始隨著經(jīng)濟增長而不斷得到改善。我國幅員遼闊，不同區(qū)域所處發(fā)展階段迥異，如果忽略經(jīng)濟和社會發(fā)展因素對環(huán)境的影響作用，采用同一套生態(tài)環(huán)境評價指標體系，則無法客觀地對地方領(lǐng)導干部環(huán)境管理的努力程度進行評價。因此，對領(lǐng)導干部的環(huán)境管理責任進行評價時，其評分標準應(yīng)該立足于該區(qū)域的發(fā)展階段，考慮經(jīng)濟環(huán)境和社會環(huán)境對生態(tài)環(huán)境的抑制作用，充分調(diào)動領(lǐng)導干部在環(huán)境治理中“努力作為”的積極傾向。

（四）考慮審計程序一體化，突出“全過程審計評價”

地方各級黨政領(lǐng)導履行自然資源資產(chǎn)公共受托管理的責任是一個從“行為活動”到“績效結(jié)果”的過程，當前大部分研究在構(gòu)建各類環(huán)境評價指標體系時主要關(guān)注的是績效指標，即結(jié)果性指標，如各類自然資源的數(shù)量、生態(tài)環(huán)境狀況，如水、大氣的質(zhì)量指標等，并據(jù)以評價領(lǐng)導干部的履責情況。這種方法有相當?shù)木窒扌?，其原因主要是結(jié)果性指標是各種復雜因素的綜合性反映，特別是自然資源和生態(tài)環(huán)境結(jié)果存在流動性、滯后性、交叉性等特征，如果不結(jié)合管理過程進行原因分析和因果推導，很難對跨區(qū)域和跨時間的環(huán)境管理責任進行準確界定，導致審計實務(wù)中出現(xiàn)即使知道結(jié)果但卻無法認定責任的局面，造成后續(xù)責任認定環(huán)節(jié)的困難。因此，從審計實施程序中前后各環(huán)節(jié)的銜接來看，在構(gòu)建評價指標時應(yīng)結(jié)合過程性指標和績效結(jié)果指標統(tǒng)一的原則，突出“全過程審計評價”，這有利于后續(xù)責任界定環(huán)節(jié)的因果推導，實現(xiàn)審計程序從審計取證到個人責任界定和責任評價的一體化無縫對接。

四、地方領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系構(gòu)建的具體方法

基于上述分析，提出構(gòu)建地方領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系的具體方法，以資審計實務(wù)參考，整體框架如圖1所示。

根據(jù)上述框架，具體評價指標體系構(gòu)建的結(jié)構(gòu)如表1所示。

該方法的特點是結(jié)合國家主體功能區(qū)戰(zhàn)略規(guī)劃，考慮不同地區(qū)的主體功能定位及自然資源稟賦來確定評價指標體系的指標維度和具體指標的選擇，并根據(jù)區(qū)域的經(jīng)濟、社會、環(huán)境目標以及發(fā)展階段對這一評價體系進行適度調(diào)整，同時在確定評價指標時結(jié)合過程性指標和績效指標，突出“全過程審計評價”，旨在全面、客觀地評價地方領(lǐng)導干部履行自然資源資產(chǎn)管理責任的努力程度及效果。該方案具有差異性、協(xié)調(diào)性及動態(tài)性特征，其操作要點分析如下。

（一）評價指標維度

上述方案中，評價指標可由以下兩個維度構(gòu)成：

維度一：由“基礎(chǔ)性評價指標”和“調(diào)節(jié)性評價指標”兩個方面構(gòu)成。其中，“基礎(chǔ)性評價指標”是針對領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)管理責任情況的評價指標，“調(diào)節(jié)性評價指標”是針對本地經(jīng)濟發(fā)展和社會發(fā)展情況的評價指標，用以體現(xiàn)不同區(qū)域主體功能定位和發(fā)展階段的差異性以及“經(jīng)濟、社會、環(huán)境”三者之間的協(xié)調(diào)程度，并據(jù)以調(diào)節(jié)基礎(chǔ)性評價指標的評分情況，客觀地評價領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)管理業(yè)績。在應(yīng)用中，可以通過對自然資源資產(chǎn)管理評價指標、經(jīng)濟性評價指標和社會性評價指標的不同賦權(quán)或者評分標準來體現(xiàn)這種差異和協(xié)調(diào)性。

維度二：由“行為過程”和“績效結(jié)果”兩個方面的指標構(gòu)成。其中，“行為過程”是反映地方政府在自然資源資產(chǎn)管理中開展的各項活動的評價指標，“績效結(jié)果”是反映地方政府自然資源資產(chǎn)管理結(jié)果與績效的評價指標。

（二）具體評價指標的選擇

由于自然資源資產(chǎn)涵蓋的范圍極其廣泛，涉及大量的評價指標，據(jù)此提出選擇具體評價指標的三點原則：

1.導向性。管理大師彼得·德魯克曾說過，你想要得到什么就評價什么，反之，你評價什么就會得到什么。自然資源資產(chǎn)離任審計目的在于引導地方政府轉(zhuǎn)變發(fā)展理念，注重經(jīng)濟、社會和環(huán)境的共同協(xié)調(diào)發(fā)展，從而引導各級地方政府落實“綠色”發(fā)展理念，因此設(shè)置指標時應(yīng)與國家總體目標及考核指標相一致并緊密銜接，以保障國家相關(guān)政策規(guī)劃及指標的落實。如國家“十三五”規(guī)劃綱要以及相關(guān)部委針對各類自然資源生態(tài)環(huán)境所制定的“十三五”規(guī)劃綱要中的約束性指標都是屬于對領(lǐng)導干部進行政績考核的強制性指標，在篩選指標時應(yīng)盡可能予以保留。

2.重要性。從現(xiàn)有環(huán)境領(lǐng)域的評價標準和指標數(shù)量來說，這是一個龐大的體系，在審計實務(wù)過程中可能會感覺無從入手，而且很多指標所指代的內(nèi)容具有交叉性，容易出現(xiàn)指標信息冗余，因此在選擇指標時，應(yīng)確保在能夠取得足夠信息量的基礎(chǔ)上保持整個指標體系的簡潔、易于操作和理解。這需要對國家資源環(huán)境相關(guān)的政策規(guī)劃（國家規(guī)劃和部門規(guī)劃）、考核標準、技術(shù)標準三個層面的文件進行清晰的梳理，按指標的重要性（如根據(jù)指標出現(xiàn)頻率、所在文獻資料層級和所在文獻資料專業(yè)性三個因素綜合判斷），進行冗余信息檢測，刪除重復反映信息的指標。

3.可獲得性。選取指標所用的數(shù)據(jù)應(yīng)當是從國家各類統(tǒng)計數(shù)據(jù)、公報、相關(guān)職能部門中可獲得的數(shù)據(jù)，或是通過間接計算而獲取的數(shù)據(jù)。尤其要充分利用其他職能部門的信息和資源，如環(huán)境保護部門根據(jù)《生態(tài)環(huán)境狀況評價技術(shù)規(guī)范》（HJ/T192-2006，HJ192-2015）開發(fā)了一系列生態(tài)環(huán)境評價指標，每年組織中國環(huán)境監(jiān)測總站、全國31個?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）環(huán)境監(jiān)測中心（站）和有關(guān)單位開展全國生態(tài)環(huán)境監(jiān)測與評價工作，采用Landsat8 OLI、ZY-3、ZY-02C、GF-1、MODIS、環(huán)境衛(wèi)星等多源遙感數(shù)據(jù)，對我國省域、縣域生態(tài)環(huán)境數(shù)據(jù)進行采集和評價，應(yīng)該是我國目前最為全面、可靠的數(shù)據(jù)來源，但并未在審計實務(wù)中得到充分利用。

五、結(jié)論

在我國現(xiàn)行的分權(quán)環(huán)境管理體制模式下，地方政府環(huán)境治理行為對整體生態(tài)環(huán)境質(zhì)量的影響至關(guān)重要。自然資源資產(chǎn)離任審計正成為地方政府執(zhí)政行為激勵結(jié)構(gòu)中的重要組成部分，但作為一項新的審計制度，國內(nèi)外并沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗和模式可資借鑒，亟須相關(guān)基礎(chǔ)理論的儲備。評價指標體系的構(gòu)建是該項審計制度實施中的重要環(huán)節(jié)，也是實務(wù)操作中難度非常大的環(huán)節(jié)，期望本文能為該領(lǐng)域的理論探討提供一些有益的參考。

（作者單位：湖南商學院，郵政編碼：410205，電子郵箱：zyedu1978@126.com）

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