于秋圓

摘 要：合并財務(wù)報表將母子公司財務(wù)數(shù)據(jù)合并成一個主體進行呈現(xiàn)，其工作具有一定的復(fù)雜性。對于編制人員而言，應(yīng)該增強對各個編制環(huán)節(jié)的重視，掌握編制措施，以確保報表編制的合理性及真實性。本文在介紹了合并財務(wù)報表編制流程的基礎(chǔ)上，分析了目前我國企業(yè)合并財務(wù)報表編制各環(huán)節(jié)存在的問題，進而提出規(guī)避這些問題的若干建議，旨在為財務(wù)人員編制合并報表提供參考。

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表 編制流程 存在的問題 建議

中圖分類號：F231.5 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（c）-123-02

1 合并財務(wù)報表編制流程

1.1 對個別報表數(shù)據(jù)進行復(fù)核及過錄

企業(yè)在對個別報表編制方法明確之后，首先要對這些報表進行復(fù)核，確保它們的準確性。然后在這個步驟的基礎(chǔ)上，將財務(wù)數(shù)據(jù)過錄到工作底稿當中。

1.2 編制調(diào)整分錄

在編制合并財務(wù)報表時，要對母子公司的會計期間以及會計政策進行統(tǒng)一，對一些不符合母公司要求的報表應(yīng)該進行調(diào)整。對于不是同一控制下企業(yè)合并所取得的子公司，應(yīng)該查看該子公司的備查簿，根據(jù)可辨認資產(chǎn)以及負債等信息編制調(diào)整分錄。另外也要根據(jù)權(quán)益法對子公司的長期股權(quán)投資進行調(diào)整。之所以要將成本法調(diào)整成權(quán)益法，這是因為按照準則規(guī)定，在對被投資單位實施控制的時候，按照成本法對長期股權(quán)投資進行核算，成本法的處理方法如：（1）取得時按照付出對價的公允價值確認長投的賬面價值；（2）被投資單位發(fā)放股利時，按實際收到的現(xiàn)金股利確認投資收益；從處理方法上看成本法一旦確定長投了，長投的賬面價值就不在變化。但是，被投資單位由于盈利（或虧損），它的所有者權(quán)益是會變化的（留存收益增加）。這樣，母公司賬面上的長期股權(quán)投資就無法真正反映其在被投資單位所有者權(quán)益中占有的份額了。而權(quán)益法下，被投資單位實現(xiàn)凈利潤或者虧損時，無論是否發(fā)放現(xiàn)金股利，都要按照[（被投資單位實現(xiàn)凈利潤-發(fā)放現(xiàn)金股利）×持股比例]，調(diào)增或者調(diào)減長期股權(quán)投資，所以這種方法使得母公司長期股權(quán)投資真正反映了在被投資單位凈資產(chǎn)中占有比例。所以，在編制合并報表時要將成本法調(diào)整為權(quán)益法。

1.3 編制抵消分錄

對于編制合并財務(wù)報表而言，其關(guān)鍵之處在于編制抵消分錄。企業(yè)應(yīng)該消除內(nèi)部交易給財務(wù)報表所帶來的影響。對于抵消分錄來說，其借記或者是貸記項目都是財務(wù)報表項目，比如資產(chǎn)負債表項目、現(xiàn)金流量表項目、利潤表項目等，并不是具體的會計科目。合并資產(chǎn)負債表的抵消項目主要包括母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目、母子公司的內(nèi)部往來項目、固定資產(chǎn)項目、存貨中未實現(xiàn)利潤項目、無形資產(chǎn)項目和盈余公積項目等。合并利潤與利潤分配表的抵消項目包括內(nèi)部銷售收入和銷售成本、內(nèi)部投資收益項目、管理費用項目等。

（1）計算合并金額。在母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目加總金額的基礎(chǔ)上，再對財務(wù)報表中的資產(chǎn)項目、負債項目、所有者權(quán)益項目等合并金額進行分別計算，進而為合并報表的填列做好準備。

（2）填列合并報表。根據(jù)合并工作底稿中所計算出的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等合并金額，填列生成正式的合并財務(wù)報表[1]。

2 合并財務(wù)報表在編制過程中所存在的問題

2.1 復(fù)核及過錄階段所存在的問題

現(xiàn)代企業(yè)的最大特點就是多元化，導(dǎo)致企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和股權(quán)關(guān)系等變得十分復(fù)雜，在一定程度上增加了企業(yè)在財務(wù)管理方面的難度，使得個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)在進行復(fù)核及過錄時還存在著一些問題，比如子公司報表數(shù)據(jù)的不準確、沒有對所得稅進行調(diào)整等，為企業(yè)的經(jīng)營決策帶來不利影響，出現(xiàn)這些問題的原因包括以下三點：首先，會計人員缺少責任心，職業(yè)素養(yǎng)不高，并且專業(yè)性較差；其次，母子公司沒有統(tǒng)一的財務(wù)標準規(guī)范，增加了合并初期初始數(shù)據(jù)處理的難度，極易導(dǎo)致偏差、失誤等現(xiàn)象的發(fā)生；最后，子公司在對財務(wù)報表進行信息化建設(shè)時，建設(shè)程度較低，在數(shù)據(jù)采集方面，經(jīng)常會出現(xiàn)數(shù)據(jù)和實際情況不一致的現(xiàn)象，影響企業(yè)的經(jīng)營決策。

2.2 調(diào)整分錄階段所存在的問題

對于新會計準則而言，對母子公司的會計政策進行了詳細規(guī)定，母子公司的會計政策必須相一致，如果母子公司在會計政策方面出現(xiàn)了問題和沖突，那么就應(yīng)該按照母公司的相關(guān)標準進行執(zhí)行。然而在實際工作過程當中，企業(yè)并沒有對這項規(guī)定進行有效落實，并且執(zhí)行力度較差。目前，由于企業(yè)具有多元化特點，導(dǎo)致會計政策在應(yīng)用以及實施過程中存在較大難度，會計政策不統(tǒng)一，就會增加調(diào)整分錄階段的工作量和工作難度，進而影響后續(xù)的合并財務(wù)報表編制工作。

2.3 抵消分錄階段所存在的問題

新會計準則對合并財務(wù)報表的準確度提出了較高的要求，母子公司在進行合并時，需要盡可能地抵消內(nèi)部交易給報表帶來的影響。但是目前企業(yè)在進行合并時，更注重企業(yè)間的合并，缺少對抵消的有效重視。例如，母子公司在對合并財務(wù)報表進行編制時，只對母公司的應(yīng)收賬款和子公司的應(yīng)付賬款進行抵消，對母公司的計提壞賬和資產(chǎn)減損等方面沒有進行全面考慮和分析。目前企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，再加上交易規(guī)模也在不斷擴大，在進行抵消時，如果不能進行全面抵消，就會大幅度降低財務(wù)報表數(shù)據(jù)的準確性和可靠性。

2.4 公允價值問題

實際而言，母子公司并不是完全的控制關(guān)系，在新會計準則當中，對該現(xiàn)象進行了規(guī)定，需要通過公允價值來衡量企業(yè)的財會情況。所以，資產(chǎn)及成本在流動方面存在一定差額，在財務(wù)核算時，應(yīng)該將該差額包含在內(nèi)，但是企業(yè)核算人員在工作過程中并沒有對該情況進行充分考慮，進而降低了報表核算的準確度[2]。

3 完善合并財務(wù)報表編制的若干建議

3.1 報表復(fù)核及過錄階段

第一，報表編制人員應(yīng)該對企業(yè)的經(jīng)營情況進行全面了解，對企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益、負債等進行明確，進而準確判斷財務(wù)報表的走向。第二，會計人員應(yīng)該對企業(yè)的原始財務(wù)信息進行仔細核對，對子公司報表數(shù)據(jù)進行仔細核對，全面掌握報表中的內(nèi)容。第三，企業(yè)應(yīng)該建立統(tǒng)一的財務(wù)標準規(guī)范，降低報表復(fù)核及過錄階段的處理難度。第四，企業(yè)也要增強對會計人員的培訓(xùn)，并完善考核制度和激勵機制，培訓(xùn)內(nèi)容可以包括新會計準則知識、合并財務(wù)報表的編制方法及注意事項、職業(yè)道德素養(yǎng)等，增強會計人員的責任意識，避免出現(xiàn)疏忽、失誤等問題，進而確保合并財務(wù)報表編制的合理性及準確性。第五，加強子公司信息化建設(shè)，確保報表數(shù)據(jù)的準確性和完整性。

3.2 調(diào)整分錄階段

調(diào)整分錄階段是合并財務(wù)報表編制的重要環(huán)節(jié)，企業(yè)要想減少調(diào)整分錄階段的工作量和工作難度，確保報表編制的真實性和可靠性，就必須統(tǒng)一母子公司的會計政策。對于子公司來說，可以直接應(yīng)用母公司的會計政策，確保會計信息可以進行有效關(guān)聯(lián)，確保母子公司可以對利益進行共享，進而增加企業(yè)的經(jīng)濟效益。如果母公司和子公司存在較大的行業(yè)差異，那么在選擇會計政策時，應(yīng)該對兩方面進行考慮，即可靠性和可比性。為了確保會計信息的準確性，如果母公司和子公司在會計政策方面出現(xiàn)了問題和沖突，那么就需要先確保會計政策的可靠性，確保財務(wù)信息的質(zhì)量，以確保調(diào)整分錄工作可以順利進行。

3.3 抵消分錄階段

企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，要增強對抵消項目的重視，利用這種方式，可以對企業(yè)實際資產(chǎn)水平和真正利潤進行充分反映，對披露風險進行有效控制，所以企業(yè)應(yīng)該增強對其的重視。要想對抵消分錄進行合理編制，就要明確內(nèi)部交易對報表的影響，對抵消分錄進行編制之前，應(yīng)該對各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行詳細列舉，并注明其最終結(jié)果，進而對相同業(yè)務(wù)進行抵消。

3.4 增強對公允價值的重視

企業(yè)在進行合并時，母公司應(yīng)該做好備查簿記錄工作，對子公司的負債、資產(chǎn)等相關(guān)公允值進行登記。了解公允價值的確定方式，完善公允價值體系，在新會計準則當中，并沒有對公允價值確定條件進行明確規(guī)定，但是為了避免糾紛，企業(yè)應(yīng)該對其確立方法進行明確規(guī)定，對優(yōu)秀企業(yè)的資料進行收集，通過對比分析，對本企業(yè)的公允價值體系進行建立或者是完善，進而確保企業(yè)合并財務(wù)報表編制的準確性。

4 結(jié)語

企業(yè)要想在激烈的市場競爭中處于不敗地位，就必須增強對合并財務(wù)報表編制的重視，認真研究報表編制的理論及實務(wù)，明確報表編制所存在的問題，并采取相應(yīng)措施，明確編制范圍，確保政策統(tǒng)一，增強對抵消項目以及公允價值等的重視，進而確保財務(wù)信息的真實性和可靠性，為企業(yè)的經(jīng)營決策奠定良好的基礎(chǔ)。

參考文獻

[1] 張永琦.持股比例變化時非同一控制合并財務(wù)報表編制研究[D].中央民族大學，2015.

[2] 張芬芬.基于國際趨同背景下企業(yè)合并會計報表編制研究[D].河南理工大學，2013.