吳文釗

摘 要：自2012年“營改增”試點(diǎn)以來，差額征稅規(guī)定一直在相關(guān)政策中體現(xiàn)，但在實(shí)務(wù)操作中，經(jīng)常會(huì)遇到一些情況無法在已有的政策制度中找到對(duì)應(yīng)的處理方式。本文通過對(duì)一次資產(chǎn)過戶業(yè)務(wù)中清稅的實(shí)際經(jīng)歷，對(duì)于現(xiàn)行的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)差額計(jì)稅的幾個(gè)問題進(jìn)行了一些思考，以供有類似經(jīng)歷和需求的財(cái)會(huì)同仁們探討。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 差額計(jì)稅 差額開票 土地增值稅

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）03（c）-031-02

近期公司需要出售幾套房產(chǎn)，對(duì)于測(cè)算過戶過程中應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，筆者進(jìn)行了測(cè)算。根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)業(yè)務(wù)，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以外的一般納稅人，總計(jì)涉及交易增值稅及附加、印花稅、土地增值稅和契稅四大類稅種，而作為賣方應(yīng)當(dāng)繳納的是前三種稅。其中，銷售其自建以 外方式取得的資產(chǎn)，資產(chǎn)取得的時(shí)間不同，適用的計(jì)稅方法也不同。2016年4月30日之前取得的，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，之后取得的，只能選擇一般計(jì)稅方法。由于公司本次擬出售的房產(chǎn)是在2015年購入，因此在測(cè)算時(shí)選用了簡(jiǎn)易計(jì)稅的方式，在土地增值稅環(huán)節(jié)按兩年加計(jì)扣除發(fā)票金額。

然而在實(shí)際辦理過戶清稅的過程中，卻陸續(xù)遇到測(cè)算中未曾想到的一些問題：首先，根據(jù)房產(chǎn)過戶流程，應(yīng)當(dāng)是先進(jìn)行網(wǎng)簽，然后清稅，最后進(jìn)行過戶手續(xù)。其中，網(wǎng)簽的價(jià)格必須與清稅的發(fā)票完全一致，這就涉及到發(fā)票的開具問題。我們都知道，差額計(jì)稅有兩種開票方式：全額開票和差額開票，區(qū)別就在于票面體現(xiàn)的稅額是扣除抵減項(xiàng)后的差額計(jì)算還是按不含稅價(jià)直接乘以征收額。這涉及到各地稅務(wù)局的政策要求，本次業(yè)務(wù)的情況正好處于資產(chǎn)所在地稅務(wù)局要求差額開票但是機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)局要求全額開票，在咨詢兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)無法協(xié)調(diào)的情況下，我們最終選擇按資產(chǎn)所在地稅務(wù)局要求按差額開票辦理。

這不由得引起我們的思考，在營改增后使用差額征計(jì)稅的前提下，資產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)的全額開票和差額開票到底有什么區(qū)別呢？又是哪一種比較符合增值稅的征稅原理呢？

就區(qū)別來說，全額開票指的是根據(jù)合同價(jià)款，按確定的價(jià)稅合計(jì)金額和5%的征收率開票，和一般的銷售業(yè)務(wù)完全一致；差額開票，根據(jù)國家稅務(wù)總局編寫的《全面推開營改增業(yè)務(wù)操作指引》中的說明，則要求在開票之前先填列抵扣額，最后發(fā)票上體現(xiàn)的稅額應(yīng)當(dāng)?shù)扔诤愪N售額減去扣除額，對(duì)于資產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)來說，扣除額就是購進(jìn)的發(fā)票金額（如果沒有發(fā)票的話則需要做評(píng)估）。

從原理來看的話，增值稅最關(guān)系的原理就是抵扣鏈，比如A生產(chǎn)商品按100元賣給B，B按150賣給C，此時(shí)，A需要按100元繳了增值稅，而B按150計(jì)增值稅銷項(xiàng)，100元計(jì)抵扣進(jìn)項(xiàng)，最終實(shí)際是按50元繳了增值稅，對(duì)于最后得到商品的C來說，無論他將銷售多少，A和B繳納過的150元都是可以作進(jìn)項(xiàng)抵扣的。

這可以用一句話來表述：對(duì)于商品的持有者來說，其能抵扣的進(jìn)項(xiàng)就是商品生產(chǎn)銷售鏈條中所有上游一起繳納過的稅。

回到我們本次面臨的問題來看，公司擬出售的資產(chǎn)是2015年購入的，屬于2016年4月30日之前的非自建資產(chǎn)，符合簡(jiǎn)易計(jì)稅的條件，實(shí)際預(yù)繳和申報(bào)時(shí)也都是按簡(jiǎn)易計(jì)稅進(jìn)行辦理的，但這種時(shí)候就出現(xiàn)了一個(gè)模糊的地方。因?yàn)楹?jiǎn)易計(jì)稅繳納的增值稅為含稅銷售額減去購進(jìn)發(fā)票額按5%征收率計(jì)算的金額，而公司購進(jìn)這次資產(chǎn)時(shí)的2015年還是繳納營業(yè)稅，也就是說對(duì)于本次出售的購買方來說，它的所有上游繳納過的增值稅只有本次上一手出售的差額增值稅，因此它也應(yīng)該只收到差額開出的增值稅票，以保證能抵扣的進(jìn)項(xiàng)只有按差額繳納過的這部分。

但是從制度層面來看的話，國家稅務(wù)總局公告2016[23]號(hào)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》第4條第（二）項(xiàng)明確規(guī)定“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評(píng)估額）和扣除額，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額和不含稅金額，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開?！痹撐募?guī)定非常明確，只有現(xiàn)行政策規(guī)定不得全額開具增值稅專用發(fā)票的（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）適用差額征稅辦法的才需要差額開票。也就是說如果沒有政策規(guī)定不能全額開具發(fā)票的適用差額征稅的情況下，均可以開具全額發(fā)票。國家稅務(wù)總局公告2016[14]號(hào)《納稅人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定“一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的資產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除資產(chǎn)購置原價(jià)或者取得資產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法向資產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。”同時(shí)現(xiàn)行的其他文件也沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)差額征稅不得全額開具增值稅專用發(fā)票，因此轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)行為應(yīng)全額開具增值稅專用發(fā)票。

分別從原理和制度的角度對(duì)于資產(chǎn)差額納稅的開票問題進(jìn)行了分析之后，筆者更傾向全額開票這一方式。雖然從稅制設(shè)計(jì)的原理來看，差額開票更符合“抵扣鏈”這一增值稅制的核心理念，但全額開票其實(shí)相當(dāng)于國家默認(rèn)之前環(huán)節(jié)繳納的營業(yè)稅也作為了可以抵扣的資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額（之前過戶繳納的營業(yè)稅票或者補(bǔ)開的增值稅票上的資產(chǎn)金額在扣除額中是當(dāng)做含稅金額計(jì)算），這一思路與“營改增確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”的大目標(biāo)相一致，也更有助于企業(yè)作出增加固定資產(chǎn)投資發(fā)展的決策，壯大國家生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模。

解決完開票以及交易增值稅的問題之后，在繳納土地增值稅時(shí)特殊的情況再次出現(xiàn)，

情況一，公司資產(chǎn)購置合同是在2015年，但是房產(chǎn)證是2016年才獲得，而購房發(fā)票是在2017年補(bǔ)開的（營改增后以增值稅普票方式補(bǔ)開）。在如何確定發(fā)票金額的加計(jì)扣除年限的問題上，稅務(wù)局只按發(fā)票日期進(jìn)行計(jì)算，導(dǎo)致原本預(yù)計(jì)的2年加計(jì)扣除年限直接變成0，這也提醒了我們購房發(fā)票開具時(shí)間的重要性。

情況二，根據(jù)公司與購買方簽訂的合同，本次合同中的轉(zhuǎn)讓價(jià)款為不含稅額，這就導(dǎo)致出現(xiàn)以下情況。

舉例說明：

假定公司擬出售資產(chǎn)購置發(fā)票記載原價(jià)為80萬元，合同價(jià)不含稅為100萬元，網(wǎng)簽合同時(shí)注明轉(zhuǎn)讓價(jià)100萬元，附注此價(jià)格為不含稅價(jià)，按含稅價(jià)100×（1+5%）=105開票，得到票面不含稅金額為100×1.05-1.19=103.81萬元，稅額為1.19萬元，價(jià)稅合計(jì)為105萬元的增值稅發(fā)票。

在此情況下，應(yīng)繳納的交易差額增值稅為[100×（1+5%）-80]/（1+5%）×5%=1.19萬元，計(jì)算土地增值稅的收入為103.81。筆者再次產(chǎn)生疑惑，根據(jù)合同公司本次銷售只能收到100萬元，但卻要按103.81萬元的收入繳納讓土地增值稅，這是否不太合理。

通過咨詢得知，在實(shí)務(wù)操作中稅務(wù)機(jī)關(guān)都是按照銷售發(fā)票的價(jià)稅合計(jì)數(shù)減去稅額后的金額作為土地增值稅納稅申報(bào)表（三）（非從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人適用）的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額。在全額開票和一般方式計(jì)稅的情況下這并沒有什么問題，和企業(yè)在會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的收入也會(huì)一致，但在差額開票差額納稅的情況下，這就會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的收入其實(shí)是要高于企業(yè)確認(rèn)的收入的。

經(jīng)過考慮，我們提出，如果開票時(shí)以不含稅價(jià)格開票，扣除額也以購進(jìn)發(fā)票的不含稅金額填列，最終在發(fā)票的金額處體現(xiàn)不含稅價(jià)格的話，在保證差額納稅的金額一致的情況下，是否可行？回到剛才的例子里，也就是說，此時(shí)的計(jì)算公式是這樣的：[100-80/（1+5%）]×5%=1.19萬元，差額開票填列的扣除額為80/（1+5%）= 76.19。這樣可以開出票面不含稅金額為100，稅額為1.19，價(jià)稅合計(jì)為101.19的增值稅發(fā)票。在保證差額納稅金額不變的情況下，根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，土地增值稅申報(bào)表中的收入一欄將是100萬元，而不是103.81萬元。通過和稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通和協(xié)調(diào)，最終土地增值稅按這樣的方式進(jìn)行了計(jì)算和繳納的。當(dāng)然，以上操作的前提在于我方網(wǎng)簽合同中只注明了價(jià)款為不含稅價(jià)格。

從這個(gè)例子可以看出，如果在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中，合同簽訂的價(jià)格為不含稅價(jià)，在采用差額納稅的情況下其實(shí)含稅價(jià)的換算并沒有一個(gè)唯一的標(biāo)準(zhǔn)，這可能是差額納稅政策導(dǎo)致的一個(gè)模糊地帶。因?yàn)榇嬖诓铑~的關(guān)系，只有稅額是固定的，不含稅價(jià)與含稅價(jià)之間不只是簡(jiǎn)單的1和1.05的關(guān)系，而按不含稅價(jià)進(jìn)行簽訂和開票，在土地增值稅環(huán)節(jié)將有一定的節(jié)稅效果。

這次資產(chǎn)過戶清稅業(yè)務(wù)辦完后，筆者認(rèn)為，差額計(jì)稅業(yè)務(wù)其實(shí)還是存在很多可以探討和研究的地方，營改增后，兩種繳稅方式之間的轉(zhuǎn)換必然會(huì)導(dǎo)致一些業(yè)務(wù)內(nèi)容在銜接上的缺失，很多時(shí)候需要企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)就實(shí)際情況進(jìn)行溝通和協(xié)商，在制度范圍內(nèi)尋找合理的處理方式，既符合稅收法規(guī)，也為企業(yè)減負(fù)提速提供幫助。社會(huì)是不斷向前進(jìn)步的，具體到各種涉稅業(yè)務(wù)的處理方式也是會(huì)不斷發(fā)展的，我們應(yīng)當(dāng)不斷的學(xué)習(xí)和補(bǔ)充自己的專業(yè)知識(shí)，這就是專業(yè)能力的保持。

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