蘇洪琳 楊良 蔡學玲

摘要：恰當?shù)倪\用謹慎原則，可以防止抬高資產(chǎn)和收益，壓低負債和費用，提高財務(wù)信息的可信程度。然而，在實務(wù)工作中，濫用謹慎原則已經(jīng)成為操縱利潤的常用手段。本文分析了濫用謹慎原則行為難以遏制的原因，從持續(xù)經(jīng)營的角度分析了濫用謹慎原則導(dǎo)致的“非謹慎”后果，以期財務(wù)信息提供者和使用者予以高度重視。

關(guān)鍵詞：謹慎原則；持續(xù)經(jīng)營；資產(chǎn)減值

1 緒言

謹慎原則是用來抑制企業(yè)濫用會計技術(shù)方法粉飾對外報告數(shù)據(jù)的約束性要求，它以“不高估資產(chǎn)和收人、不低估負債和費用”為特有標志，旨在提高會計報告數(shù)據(jù)的可信程度。在會計實踐中，對謹慎原則的應(yīng)用主要體現(xiàn)為三種類型：一是在制定企業(yè)會計政策時，對涉及到資產(chǎn)、負債、收入與費用等方面的具體政策，要充分考慮謹慎原則的要求；二是當市場經(jīng)濟環(huán)境、交易對方的財務(wù)狀況、或企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營狀況等因素發(fā)生不利變化時，要根據(jù)不利因素可能產(chǎn)生的影響，對其資產(chǎn)或負債的賬面價值進行重新評估，判斷有無資產(chǎn)減值現(xiàn)象或預(yù)計負債的發(fā)生，若有，則對相關(guān)資產(chǎn)或負債的賬面價值進行調(diào)整，使之接近當時的實際價值水平；三是在財務(wù)會計報告報出前，結(jié)合財產(chǎn)清查等活動，按謹慎原則的要求對報出前的數(shù)據(jù)進行核查，當發(fā)現(xiàn)有違謹慎原則的情況時，對相關(guān)數(shù)據(jù)進行調(diào)整，以使對外報告數(shù)據(jù)符合謹慎原則的要求。

導(dǎo)致資產(chǎn)減值等不利現(xiàn)象發(fā)生的因素，會隨著企業(yè)外部環(huán)境的變化、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理狀況的變化而改變，當這些因素向有利方向變化時，資產(chǎn)的價值也將隨之逐步恢復(fù)，直至完全恢復(fù)其原有的賬面價值。除非在引起資產(chǎn)減值的因素消除之前，企業(yè)就對已發(fā)生減值的資產(chǎn)進行了處置（等價于將資產(chǎn)減值兌現(xiàn)），否則，在會計操作層面上看，只要資產(chǎn)還在企業(yè)的控制范圍之內(nèi)且保持其使用狀態(tài)大致不變，減值準備的計提與沖回，只是根據(jù)相關(guān)因素所產(chǎn)生影響的估計和判斷，對其賬面價值進行調(diào)整的一種數(shù)據(jù)處理操作，該操作既沒有改變資產(chǎn)的存在狀態(tài)，也沒有改變資產(chǎn)的使用與運轉(zhuǎn)狀況。

僅就一個孤立的會計期間而言，恰當?shù)貞?yīng)用謹慎原則，確實有提高會計對外報告數(shù)據(jù)可信程度的作用。然而，當我們把企業(yè)看作是一個長期生存的經(jīng)濟體（持續(xù)經(jīng)營），并注意到財務(wù)會計報告的使用者不僅要了解企業(yè)的過去，更為關(guān)心的是其未來的成長能力（如資產(chǎn)價值和凈利潤的增長），那么，如何正確認識謹慎原則的應(yīng)用及其引起的多期連續(xù)影響，就是個重要的問題了。本文將討論的范圍約束在資產(chǎn)減值方面，對謹慎原則在其他方面的應(yīng)用不作分析論述。

2 從持續(xù)經(jīng)營的立場看謹慎原則應(yīng)用的效果

一般情況下，企業(yè)是持續(xù)存在的，會計分期只是在這個連續(xù)生存過程中的一個人為規(guī)定的期限劃分。在某一會計期間導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素，有可能于后續(xù)會計期間因發(fā)生的變化而消除。在我國的會計準則中，只規(guī)定了少數(shù)資產(chǎn)所提取的減值準備不得沖回，其他類型資產(chǎn)所提取的減值準備，在導(dǎo)致減值的因素弱化乃至消失后，允許在不超過原計提數(shù)額的范圍內(nèi)沖回，而沖回操作的結(jié)果，則是使資產(chǎn)的賬面價值得以增加，直至恢復(fù)其入賬時的原始歷史成本數(shù)額。

無論是計提資產(chǎn)減值準備，還是對已計提減值準備的沖回，原則上均與企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅稅額無關(guān)，因此，在核算效果上，計提或沖回資產(chǎn)減值準備，就成為在會計凈利潤數(shù)額上的一種直接操作。這在客觀上為企業(yè)操縱會計利潤打開了缺口：在一個會計期間付出沉重的利潤損失代價，換取未來一定期限內(nèi)的利潤提升空間。這類操作手法，在應(yīng)收賬款和存貨類資產(chǎn)上相當常見。盡管在資產(chǎn)減值明細表和報表附注中，對資產(chǎn)減值的提取與沖回情況有所說明，但是，當人們利用報表數(shù)據(jù)進行多期盈利能力的趨勢分析時，往往只調(diào)整重大的非經(jīng)營收支項目，很少對資產(chǎn)減值的變動也作對應(yīng)的調(diào)整處理，如此分析所得到的結(jié)果，剛好符合企業(yè)利用謹慎原則進行數(shù)據(jù)操控的目的：“歷史”上出現(xiàn)的巨額損失，轉(zhuǎn)化為企業(yè)凈利潤分期逐步上揚的“經(jīng)營成果”。

在市場處于平穩(wěn)發(fā)展時期，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境相對穩(wěn)定，偶發(fā)事件相對較少，因而利用謹慎原則操控會計數(shù)據(jù)的機會也少；但在市場處于振蕩發(fā)展階段，偶發(fā)事件趨多且影響的持續(xù)期較短，以外部環(huán)境惡化等因素為由，企業(yè)大幅計提減值準備的機會較多，但出于“謹慎考慮”，未必在該事件的負面影響消失后，就立即沖回所計提的減值準備，從而有了主動操控會計數(shù)據(jù)的更大余地。這與謹慎原則“提高報表數(shù)據(jù)可信度”的設(shè)置目的相悖，需要慎重對待。

其次，會計對外報告中的數(shù)額是按賬面價值列報的，即，用會計的賬面數(shù)額扣除所計提減值準備后的數(shù)據(jù)列報。企業(yè)的在用資產(chǎn)發(fā)生減值或其價值得以恢復(fù)的跡象，必先于對資產(chǎn)價值進行重新評估的行為出現(xiàn)，通常表現(xiàn)為與資產(chǎn)相關(guān)的收入持續(xù)下降，或其生產(chǎn)經(jīng)營成本費用的明顯上升。這兩類引起資產(chǎn)減值的因素，首先出現(xiàn)在利潤表的相關(guān)數(shù)據(jù)中，而后才能通過對利潤下滑的因素分析，判斷相關(guān)資產(chǎn)是否出現(xiàn)了減值問題。導(dǎo)致企業(yè)利潤持續(xù)下滑的原因很多，但其中只有很少的一部分來自于相關(guān)資產(chǎn)的價值減損。一旦判定企業(yè)的資產(chǎn)確實發(fā)生了價值減損，就要按謹慎原則計提減值準備，直接結(jié)果是當期利潤大幅度下降，以及資產(chǎn)的賬面價值顯著收縮。

當期和累積計提的減值準備數(shù)額，一般只在利潤表和資產(chǎn)減值明細表中得到體現(xiàn)（固定資產(chǎn)除外），在資產(chǎn)負債表中通?？床坏剑诶麧櫛碇?，收入和成本等數(shù)據(jù)卻不會因資產(chǎn)計提減值而產(chǎn)生直接的對應(yīng)變化（變化的是會計利潤）。這樣，在用報表數(shù)據(jù)進行資產(chǎn)運轉(zhuǎn)效率分析時，就會出現(xiàn)錯覺：一項資產(chǎn)計提的減值準備越多，其賬面價值越小，按縮小后的賬面價值計算，資產(chǎn)的運轉(zhuǎn)效率在數(shù)值上顯得加快了。這個判斷與經(jīng)濟事實相反，當企業(yè)資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時，必以運轉(zhuǎn)效率降低為基本表現(xiàn)形式，如果一類資產(chǎn)能夠以正常狀況進行運轉(zhuǎn)，一般不會發(fā)生減值。反之，當企業(yè)的資產(chǎn)價值得以恢復(fù)時，盡管在利潤表上有了優(yōu)異的表現(xiàn)，但在資產(chǎn)運轉(zhuǎn)效率的指標計算上，卻可能因資產(chǎn)價值總量增加，反而表現(xiàn)為相對下滑。這也與經(jīng)濟事實相反，因為資產(chǎn)價值得以恢復(fù)，必以其運轉(zhuǎn)效率轉(zhuǎn)為正常為前提。除非企業(yè)的收入和成本等數(shù)據(jù)，能與資產(chǎn)的減值和其價值恢復(fù)保持同步（這幾乎是不可能同期出現(xiàn)的現(xiàn)象），否則，這種運轉(zhuǎn)效率上的指標分析錯覺就一定會出現(xiàn)，很可能對報表使用者產(chǎn)生較明顯的誤導(dǎo)傾向。

第三，企業(yè)計提資產(chǎn)減值準備后，要按新的賬面價值進行后續(xù)的成本費用核算。于是，在一個會計期間發(fā)生的資產(chǎn)巨額減值，有可能轉(zhuǎn)化為后續(xù)期間成本費用的數(shù)據(jù)下降。對后續(xù)會計期間來說，已發(fā)生的減值損失是“歷史事實”，而所得到的未來成本費用數(shù)額降低的核算前景，則為凈利潤和資產(chǎn)規(guī)模的增長鋪設(shè)了良好的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。正是因為報表的使用者對企業(yè)的經(jīng)濟前景高度看重，很多企業(yè)利用社會經(jīng)濟發(fā)生的負面因素、甚至刻意夸張負面因素的影響，借助資產(chǎn)減值的會計處理，把問題推人“歷史”大坑，以利形成在后續(xù)一段時期內(nèi)經(jīng)濟效益與效率持續(xù)增長的形象，為自己構(gòu)造相對良好的融資環(huán)境。

如果企業(yè)未處置已計提減值準備的資產(chǎn)，那么，這些在用資產(chǎn)在生產(chǎn)實踐中能達到的經(jīng)濟效率和效益水平，不會因計提減值準備或?qū)ζ溥M行沖回而發(fā)生實質(zhì)性變化。對資產(chǎn)進行減值或價值恢復(fù)的操作，只是在會計凈利潤上的賬面數(shù)值操作，影響主要集中在“可供股東分配的利潤”指標上。若無因計提資產(chǎn)減值或價值恢復(fù)而改變現(xiàn)金分紅政策的情況發(fā)生，即可斷定，此類會計操作對企業(yè)的現(xiàn)金流基本無影響，即，對企業(yè)的經(jīng)濟價值基本無影響。

3 小結(jié)

在謹慎原則的應(yīng)用操作中，除非計提了減值準備的資產(chǎn)很快被企業(yè)處置（直接兌現(xiàn)其價值損益），否則無論是在計提時還是在沖回時，都無法回避“主觀判斷”因素的影響，報表閱讀者更是難以對其合理性做出判斷。在資產(chǎn)處置之前，減值準備的計提與沖回均不涉及企業(yè)的稅負，相關(guān)的操作直接表現(xiàn)為資產(chǎn)賬面數(shù)值的增減、稅后利潤的增減，因而直接影響到報表數(shù)據(jù)分析指標的計算結(jié)果。對于數(shù)額較大、后續(xù)影響期限較長的資產(chǎn)減值事項，報表閱讀者要給予高度重視，不僅要做連續(xù)多期的對比，必要時還應(yīng)對減值事項引起的多方面數(shù)據(jù)變動作專門分析，盡可能做出較完整的分析判斷，減少誤判企業(yè)前景的機會。