吳睿 李思進(jìn)

【摘 要】 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為保持信息質(zhì)量的有用性，各國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都把公允價值作為衍生金融工具唯一計量屬性。因而，研究國內(nèi)外公允價值會計的應(yīng)用狀況，不僅具有重要的理論意義，而且具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

【關(guān)鍵詞】 公允價值 會計準(zhǔn)則 中外比較

一、我國會計準(zhǔn)則的國際趨同的現(xiàn)狀

2006年2月15日，財政部發(fā)布了新會計準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的發(fā)布是“我國會計審計史上新的里程碑”。新的會計準(zhǔn)則體系由1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則還有相關(guān)的應(yīng)用指南構(gòu)成。此次發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同。

二、國內(nèi)外公允價值應(yīng)用比較

公允價值是相對于歷史成本出現(xiàn)的。長期以來，歷史成本計量模式一直在現(xiàn)代會計中占據(jù)主導(dǎo)地位。在衍生金融工具尚未迅猛發(fā)展時，建立在歷史成本基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)財務(wù)會計似乎沒有多大壓力，但是隨著70年代以來衍生金融工具突飛猛進(jìn)的發(fā)展，歷史成本的不充分性逐漸體現(xiàn)出來。為真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況，需要一種全新的、與市場價格緊密相關(guān)的計量屬性，這就是公允價值計量屬性。正是由于其所提供會計信息的高度相關(guān)勝，因此越來越受到投資者和債權(quán)人的青睞。近年FASB對有關(guān)公允價值會計準(zhǔn)則不斷修訂，對有關(guān)公允價值的財務(wù)會計概念報告出臺，也可見美國公允價值理論研究的發(fā)展在不斷深入。自上世紀(jì)80年代以來，公允價值在越來越多國家得到了日益廣泛的應(yīng)用，有與歷史成本成為兩大主要計量屬性的趨勢，甚至于21世紀(jì)的上半葉成為主流計量模式。美國在會計準(zhǔn)則研究方面始終走在世界前列，也是最早著手制定金融工具會計準(zhǔn)則的國家，到2000年9月份為止，F(xiàn)ASS為解決金融工具計量問題共頒布了十余項財務(wù)會計準(zhǔn)則公告。從上世紀(jì)90年代以來，工AsC和FAss的努力方向和財務(wù)會計的發(fā)展動向看，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在其他項目的準(zhǔn)則上也體現(xiàn)了歷史成本計量向公允價值計量的變遷。英國及國際會計準(zhǔn)則委員會在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的制定過程中，都較為普遍地使用公允價值的概念。公允價值的運(yùn)用呈現(xiàn)出從金融工具向其他領(lǐng)域延伸的趨勢，由金融向非金融領(lǐng)域、由流動資產(chǎn)項目向長期資產(chǎn)項目延伸，一定程度上表現(xiàn)了歷史成本計量模式的衰退。盡管歷史成本計量模式仍然有其難以被代替的優(yōu)勢，歷史成本信息依然是財務(wù)會計系統(tǒng)提供的主要信息，能夠?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營的預(yù)測、控制、決策以及財務(wù)報告提供重要依據(jù)。

在我國，公允價值的應(yīng)用起步較晚。公允價值最早運(yùn)用是在《企業(yè)會計準(zhǔn)則—債務(wù)重組）中。其后，公允價值又出現(xiàn)在投資和非貨幣性交易準(zhǔn)則里。債務(wù)重組、非貨幣交易和投資三項準(zhǔn)則中剛剛使用這種計量屬性不到兩年，公允價值的使用就發(fā)生了很大變動。原因是在我國目前市場不發(fā)達(dá)的情況下公允價值難以取得，而且容易為關(guān)聯(lián)方利用從而影響價格的公允性。為避免會計信息質(zhì)量的進(jìn)一步惡化，準(zhǔn)則制定部門不得不來了一個急剎車。2001年1月，這幾項準(zhǔn)則都進(jìn)行了修訂，對于有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的處理盡可能的回避了按公允價值計價，而改按賬面價值入賬。在債務(wù)重組中，債務(wù)人的處理就不涉及公允價值，公允價值僅出現(xiàn)在當(dāng)債權(quán)人收到用于償債的多項非現(xiàn)金資產(chǎn)時，要按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的比例對其重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配；在投資中，不再以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的`.公允價值”作為長期股權(quán)投資的投資成本，而按放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值確認(rèn)初始投資成本；在非貨幣性交易中，也僅僅用于在收到補(bǔ)價的情況下，要按補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例來計算換入資產(chǎn)的入賬價值和應(yīng)確認(rèn)的收益。

三、完善我國公允價值計量的建議

（一）積極推動經(jīng)濟(jì)市場發(fā)展，構(gòu)建完善的市場體系。我國作為新興市場經(jīng)濟(jì)國家和發(fā)展中國家，市場體系相對不完善、金融市場發(fā)育程度相對較低、金融衍生工具市場相對滯后。市場尚未健全和規(guī)范，這影響了市場信息和估價參數(shù)的質(zhì)量，進(jìn)而影響了公允價值會計信息的相關(guān)性和可靠性。這就要求我國資本市場和金融市場加快成熟與完善，努力構(gòu)建一個開放和充分競爭的市場，為公允價值的采用創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。

（二）制定單獨(dú)的公允價值計量準(zhǔn)則和計量指南。在我國新會計準(zhǔn)則中，關(guān)于公允價值計量的相關(guān)規(guī)定只零星散落于22項具體準(zhǔn)則中，公允價值計量在實(shí)務(wù)操作中的許多細(xì)節(jié)問題缺少必要的公允價值計量指南，特別是非活躍市場環(huán)境下公允價值計量指引。因此應(yīng)該建立專門的公允價值計量準(zhǔn)則與指南，對公允價值的定義、范圍、計量方法、披露進(jìn)行明確規(guī)范，以確保公允價值計量的可靠性。

（三）建立非活躍市場環(huán)境下公允價值計量可靠性的保障機(jī)制。我國準(zhǔn)則雖然就公允價值的定義與計量三層級都給予了說明，筆者認(rèn)為，在實(shí)際運(yùn)用中公允價值計量的可操作性上仍存在許多尚未解決的問題，比如如何為非活躍市場環(huán)境下公允價值計量提供詳細(xì)指導(dǎo)。尤其在市場信息短缺，無法取得相關(guān)及其類似資產(chǎn)負(fù)債的市場價格時，公允價值估計涉及大量專業(yè)判斷、面臨較多不確定性、估價過程以及結(jié)果存在不少風(fēng)險。

為確保公允價值估計真實(shí)性、可靠性和相關(guān)性，應(yīng)建立公允價值計量可靠性的保障機(jī)制。該保障機(jī)制應(yīng)當(dāng)具備以下主要特征：1.擁有各級要素市場相關(guān)的信息數(shù)據(jù)庫，提供容量大、時效強(qiáng)的行業(yè)數(shù)據(jù)信息，為公允價值的運(yùn)用提供充分而有效的市場數(shù)據(jù)支持。 2.擁有獨(dú)立的定價部門和相應(yīng)的檢查程序，可協(xié)調(diào)內(nèi)部風(fēng)險管理與公允價值計量之間的關(guān)系，以及加強(qiáng)公允價值估計內(nèi)部監(jiān)管。3.使用第三方的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)提供的報價（比如定價服務(wù)或經(jīng)紀(jì)人報價），可獲得多個第三方報價或者其他市場信息相互驗(yàn)證，使得確定公允價值時運(yùn)用的市場數(shù)據(jù)具有可驗(yàn)證性，更能夠?yàn)楣蕛r值的審計提供有效的審計軌跡和足夠的數(shù)據(jù)支持。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 黃燕飛. 中國會計準(zhǔn)則國際趨同策略研究[D].財政部財政科學(xué)研究所，2012.

[2] 冷冰.會計國際趨同及國外相關(guān)組織近期動態(tài)[J].會計研究，2009（06）：91-95.

[3] 張瑞琛. 中國公允價值計量偏好性研究[D].廈門大學(xué)，2009.

[4] 徐義晉. 公允價值運(yùn)用的國際比較研究[D].江蘇科技大學(xué)，2011.

作者簡介：第一作者：吳睿（1994-），女，蒙古族，內(nèi)蒙古，江西理工大學(xué)，碩士研究生在讀，研究方向：財務(wù)績效及企業(yè)管理。