溫倩華

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步深化發(fā)展，我國與世界經(jīng)濟(jì)的接軌程度也越來越緊密。為了能夠結(jié)合世界會計準(zhǔn)則更加貼切地反映長期股權(quán)投資核算方法的相互轉(zhuǎn)化，我國財政部于2006年頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則對此有了調(diào)整。再者，長期股權(quán)投資作為企業(yè)的一項重要的資產(chǎn)，對其的準(zhǔn)確核算顯得尤為重要。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資 準(zhǔn)則 核算方法轉(zhuǎn)換

一、長期股權(quán)投資核算方法：成本法和權(quán)益法

企業(yè)的如何核算長期股權(quán)投資，應(yīng)視每個企業(yè)的不同情況看兩個方法的適用范圍來判斷核算方法。

（一）對于要采用成本法進(jìn)行核算，有以下兩種情況

第一，企業(yè)對被投資單位無控制權(quán)、無共同控制且無重大影響的；第二，符合以下兩個條件之一：（企業(yè)對其他單位的持股比例占該單位資本總額20%以下）/（對其他單位的持股比例占該單位資本總額20%或20%以上但不具有重大影響的）。

（二）對于要采用權(quán)益法進(jìn)行核算，有以下兩種情況

第一，企業(yè)對被投資單位具有控制權(quán)、共同控制或重大影響的；第二，符合以下兩個條件之一：（企業(yè)對其他單位的持股比例占該單位資本總額的20%或20%以上）/（持股比例小于20%但具有重大影響的）。

二、長期股權(quán)投資核算方法的相互轉(zhuǎn)化

在實際的會計實務(wù)中，長期股權(quán)投資主要有以下兩種核算方法：其一，成本法；其二，權(quán)益法。以上只是區(qū)分成本法和權(quán)益法的基本方法，具體實際操作都要依據(jù)企業(yè)的實際情況進(jìn)行具體分析。但企業(yè)對長期股權(quán)投資的持有期間，可能由于投資單位對被投資公司持股比例上升或下降而引起核算的變動。企業(yè)在會計實務(wù)中涉及長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換時，會遵循財政部于2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱CAS2）進(jìn)行處理。CAS2在長期股權(quán)投資初始計量成本的確認(rèn)、后續(xù)計量方法的應(yīng)用等重要方面基本實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，但兩者也存在著諸多差異。因此，當(dāng)投資單位對被投資公司的持股比例發(fā)生變化，從而導(dǎo)致兩種方法之間發(fā)生轉(zhuǎn)換的時候，我們更要注重在核算方法改變后，持股比例的增加（或減少）對原投資的賬面價值是否需要調(diào)整，以及已實現(xiàn)的凈利潤是否需要追溯調(diào)整，這將是兩種核算方法相互轉(zhuǎn)化的重點和難點。

（一）持股比例上升，核算方法由原權(quán)益法轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資的成本法

投資企業(yè)在追加投資且取得控制權(quán)/共同控制/重大影響后，核算方法改為成本法，初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資的公允價值加上追加投資成本的公允價值之和。對于長期股權(quán)投資的初始投資成本與投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額之間的差額，是否應(yīng)該調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。此處有“大于不調(diào)，小于調(diào)”的原則。若初始投資成本>應(yīng)享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，則不需要調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。相反，若初始投資成本<應(yīng)享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，則需將差額計入當(dāng)期損益，如：營業(yè)外收入。

例a：2016年7月1日，洪錦利*公司被嘉華*實業(yè)收購10%的股權(quán)，并且不具有重大影響，購入股權(quán)時收到銀行存款1000萬元，當(dāng)日洪錦利*公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為12000萬元。2016年全年洪錦利*公司實現(xiàn)凈利潤280萬元（其中2016年上、下半年凈利潤各140萬元）。2017年7月1日，嘉華*實業(yè)追加投資4500萬元，取得洪錦利*公司30%的股權(quán)（包含洪錦利*公司上半年實現(xiàn)凈利潤120萬元）。至此，嘉華*實業(yè)已取得洪錦利*公司股權(quán)比例為50%，對洪錦利*公司具有共同控制權(quán)。

以下是嘉華*實業(yè)和洪錦利*公司的會計處理（單位：萬元）：

2016年7月1日持有股份10%。

借：長期股權(quán)投資—成本 1000

貸：銀行存款 1000

*此處初始投資成本（1000萬元）<應(yīng)享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額（1200萬元），則此處差額應(yīng)計入營業(yè)外收入。

借：長期股權(quán)投資—成本 200（=12000×10%-1000）

貸：營業(yè)外收入 200

2016年全年洪錦利*公司實現(xiàn)凈利潤280萬元（其中上、下半年凈利潤各140萬元）

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 14（=140×10%）

貸：投資收益 14

2017年6月30日洪錦利*公司上半年實現(xiàn)凈利潤120萬元。

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 12（=120×10%）

貸：投資收益 12

2017年7月1日嘉華*實業(yè)追加投資4500萬元，取得洪錦利*公司30%的股權(quán)。

借：長期股權(quán)投資 4500

貸：銀行存款 4500

嘉華*實業(yè)追加投資持股比例增加30%后，會計處理應(yīng)當(dāng)將原持股比例對應(yīng)的長期股權(quán)投資的成本轉(zhuǎn)成由成本法核算的長期股權(quán)投資。

借：長期股權(quán)投資 1200

貸：長期股權(quán)投資—成本 1200

若例a中，購入股權(quán)當(dāng)日洪錦利*公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值改為9500萬元。則嘉華*實業(yè)的會計處理將改為以下處理：

2016年7月1日購入10%股權(quán)。

借：長期股權(quán)投資—成本 1000

貸：銀行存款 1000

*此處初始投資成本（1000萬元）<應(yīng)享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額（950萬元），則此處差額應(yīng)計入營業(yè)外收入。

借：長期股權(quán)投資—成本 200（=12000×10%-1000）（刪去）

貸：營業(yè)外收入 200（刪去）

2016年全年洪錦利*公司實現(xiàn)凈利潤280萬元（其中上、下半年凈利潤各140萬元）

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 14（=140×10%）

貸：投資收益 14

2017年6月30日洪錦利*公司上半年實現(xiàn)凈利潤120萬元。

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 12（=120×10%）

貸：投資收益 12

2017年7月1日嘉華*實業(yè)追加投資4500萬元，取得洪錦利*公司30%的股權(quán)。

借：長期股權(quán)投資 4500

貸：銀行存款 4500

嘉華*實業(yè)追加投資持股比例增加30%后，會計處理應(yīng)當(dāng)將原持股比例對應(yīng)的長期股權(quán)投資的成本轉(zhuǎn)成由成本法核算的長期股權(quán)投資，金額由1200萬元改為1000萬元。

借：長期股權(quán)投資 1000

貸：長期股權(quán)投資—成本 1000

（二）持股比例下降，核算方法由原成本法轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資的權(quán)益法

投資企業(yè)在減少投資外，還要視乎是否對被投資企業(yè)的有控制權(quán)/共同控制/重大影響，從而判斷長期股權(quán)投資的核算方法的改變。若減少投資且不具有共同控制權(quán)或重大影響的情況下，則需要將公允價值與賬面價值之間的差額與原確認(rèn)的其他綜合收益之和確認(rèn)為當(dāng)期損益。若減少投資且具有共同控制權(quán)或重大影響的情況下，則按原來的方法處理但相應(yīng)的減少持股比例和對應(yīng)的公允價值。

例b：2016年7月1日，嘉華*實業(yè)取得洪錦利*公司50%的股權(quán)，具有重大影響，購入股權(quán)時支付銀行存款5500萬元，當(dāng)日洪錦利*公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為13000萬元。2016年7月至2017年6月洪錦利*公司共實現(xiàn)凈利潤320萬元（包含2017年上半年凈利潤180萬元）。2017年7月1日嘉華*實業(yè)出售了所持有的洪錦利*公司35%的股權(quán)，取得出售價款4000萬元。出售后不再對洪錦利*公司具有重大影響，假設(shè)出售當(dāng)日洪錦利*公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值不變，剩余15%股權(quán)的公允價值為1830萬元。

以下是嘉華*實業(yè)和洪錦利*公司的會計處理（單位：萬元）：

2016年7月1日取得50%股權(quán)

借：長期股權(quán)投資—成本 5500

貸：銀行存款 5500

2016年12月31日確認(rèn)投資收益。

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 70（=140×50%）

貸：投資收益 70

2016年6月30日確認(rèn)投資收益。

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 90（=180×50%）

貸：投資收益 90

2016年7月1日出售35%股權(quán)。

借：銀行存款 4000

貸：長期股權(quán)投資—成本 3850（=5500÷50%×35%）

—損益調(diào)整 112（=160÷50%×35%）

投資收益 38

2016年7月1日持有15%股權(quán)且不再具有重大影響。

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1830

貸：長期股權(quán)投資—成本 1650（=5500÷50%×15%）

—損益調(diào)整 48（=160÷50%×15%）

投資收益 132

若例b中，處置后仍然對洪錦利*公司具有重大影響，假設(shè)處置當(dāng)日洪錦利*公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值不變，剩余15%股權(quán)的公允價值為1880萬元。此時嘉華*實業(yè)依然對洪錦利*公司具有重大影響，所以此時嘉華*實業(yè)對洪錦利*公司依然是以原權(quán)益法進(jìn)行核算。則嘉華*實業(yè)的會計處理將改為以下處理：

2016年7月1日取得50%股權(quán)

借：長期股權(quán)投資—成本 5500

貸：銀行存款 5500

2016年12月31日確認(rèn)投資收益。

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 70（=140×50%）

貸：投資收益 70

2016年6月30日確認(rèn)投資收益。

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 90（=180×50%）

貸：投資收益 90

2016年7月1日確認(rèn)處置20%股權(quán)。

借：銀行存款 4000

貸：長期股權(quán)投資—成本 3850（=5500÷50%×35%）

—損益調(diào)整 112（=160÷50%×35%）

投資收益 38

2016年7月1日持有15%股權(quán)且仍然具有重大影響。

借：長期股權(quán)投資—成本 1830 （此處因延用原權(quán)益法而改）

貸：長期股權(quán)投資—成本 1650（=5500÷50%×15%）（刪去）

—損益調(diào)整 48（=160÷50%×15%）

投資收益 132

對于兩種核算方法的轉(zhuǎn)化，在此通過以上兩個案例，以及對案例條件的變更，能充分地理解兩種方法轉(zhuǎn)化的意義，并能緊要地把握兩種核算方法轉(zhuǎn)化的重點和難點。其實兩種核算方法的難點在于：第一，權(quán)益法轉(zhuǎn)化為成本法時，要準(zhǔn)確判斷初始投資成本與應(yīng)享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額孰大孰小，并遵循一定原則，即“大于不調(diào)，小于調(diào)”的原則，進(jìn)行調(diào)整；第二，成本法轉(zhuǎn)化為權(quán)益法時，需要對原確認(rèn)的凈利潤和損益進(jìn)行追溯調(diào)整，此處的調(diào)整要注意按后持股比例調(diào)整后前持股比例的所分?jǐn)偟膬衾麧櫤蛽p益，需要進(jìn)行往回調(diào)整。具體請看以上兩個案例，案例的條件變動是核算變動的關(guān)鍵，請參考案例正確處理核算方法的轉(zhuǎn)化。

參考文獻(xiàn)

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