李宇婷 劉青

摘要：為推進(jìn)財(cái)稅體制改革、減輕企業(yè)稅負(fù)壓力，從2011年起，全國(guó)開(kāi)始推行“營(yíng)改增”方案。截至2015年年底的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”方案已完成減稅6412億元，一定程度上實(shí)現(xiàn)了減輕企業(yè)賦稅壓力的目標(biāo)。與此同時(shí)，隨著“營(yíng)改增”的全面深入，也為我國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)提供了飛速發(fā)展的平臺(tái)。文章就“營(yíng)改增”對(duì)廣播影視服務(wù)業(yè)發(fā)展的利與弊展開(kāi)分析，并對(duì)存在的問(wèn)題探討可行性應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”；廣播影視業(yè)；影響；對(duì)策

一、廣播影視服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”政策解讀

2013年5月24日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）中指出：自2013年8月1日起，“營(yíng)改增”政策開(kāi)始在全國(guó)范圍內(nèi)施行，廣播影視服務(wù)業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一部分也隨之被納入“營(yíng)改增”范圍。廣播影視服務(wù)包括廣播影視節(jié)目（作品）的制作服務(wù)、發(fā)行服務(wù)和播映（含放映）服務(wù)。稅率也由原來(lái)營(yíng)業(yè)稅稅目下的服務(wù)業(yè)和文化娛樂(lè)業(yè)的分別適用于5%和3%的營(yíng)業(yè)稅率，轉(zhuǎn)化為一般納稅人6%和小規(guī)模納稅人3%的增值稅稅率。

二、“營(yíng)改增”對(duì)廣播影視服務(wù)業(yè)稅負(fù)的影響

由于“營(yíng)改增”政策文件中規(guī)定的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額范圍的不同；企業(yè)被劃分的納稅人種類的不同；所處上下游位置的不同等原因，如電影院、電視劇的制作企業(yè)、電視劇的播放企業(yè)等不同性質(zhì)的企業(yè)，稅負(fù)在改革前后也發(fā)生了不同的變化，有些企業(yè)的稅負(fù)降低，實(shí)現(xiàn)減稅目標(biāo)，然而有些企業(yè)的稅負(fù)卻不降反增，與“營(yíng)改增”的本意反其道而行之。

（一）“營(yíng)改增”政策中規(guī)定的抵扣項(xiàng)目范圍對(duì)稅負(fù)的影響分析

1. 電影院稅負(fù)逐漸降低

第一、電影院作為播映企業(yè)，本身購(gòu)置了大量的設(shè)備，電影院采購(gòu)的設(shè)備大都繳納了17%的增值稅，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額可以給企業(yè)帶來(lái)更大實(shí)惠。并且，若是影院設(shè)備不斷更新?lián)Q代，影院的稅負(fù)還會(huì)不斷下降。

第二、《關(guān)于調(diào)整國(guó)產(chǎn)影片分賬比例的指導(dǎo)性意見(jiàn)》（（2008）影字866號(hào)）規(guī)定，影院的分賬比例一般不超過(guò)50%。營(yíng)業(yè)稅體制下，電影院按分賬票房的50%繳納營(yíng)業(yè)稅。而“營(yíng)改增”全面推行后，扣除給制片企業(yè)的分紅等“營(yíng)改增”規(guī)定范圍內(nèi)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之后，電影院的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)將遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于票房的50%。因此，若電影院以其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為銷售額繳納增值稅，稅負(fù)就會(huì)大幅度降低。

2. 國(guó)內(nèi)影視作品制作、發(fā)行企業(yè)稅負(fù)不降反增

對(duì)影視作品制作、發(fā)行企業(yè)而言，影視作品制作的一個(gè)顯著特點(diǎn)就是人力成本高。其發(fā)生的成本一般包括：支付給工作人員、演員的勞務(wù)費(fèi)、場(chǎng)租費(fèi)、道具費(fèi)以及發(fā)行成本、銷售音像制品發(fā)生的成本和銷售影視作品相關(guān)的產(chǎn)品所發(fā)生的費(fèi)用等。演職人員勞務(wù)費(fèi)加起來(lái)約占總成本的60%以上，這些人力成本在制作發(fā)行成本中占較大比例，而這部分成本沒(méi)有體現(xiàn)在“營(yíng)改增”規(guī)定的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額范圍內(nèi)，不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

其他項(xiàng)目，例如影視作品制作中的錄音、剪輯等，一方面由于其占總成本比重較??；另一方面很多項(xiàng)目無(wú)法取得對(duì)方開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，因此這部分費(fèi)用也無(wú)法從銷項(xiàng)稅額中抵扣，無(wú)形中又增加了制作企業(yè)的成本，也就間接增加了稅負(fù)。此外，影視作品制作有一部分成本支出是付給產(chǎn)業(yè)鏈上游作家的稿酬費(fèi)，但作家所獲得的稿酬是屬于個(gè)人所得稅納稅范圍內(nèi)的，因此企業(yè)也無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而且，影視作品制作、發(fā)行企業(yè)向“營(yíng)改增”政策范圍外的企業(yè)支付的費(fèi)用，也不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。同時(shí)，播映設(shè)備若是前期剛剛購(gòu)置，近期無(wú)更新計(jì)劃，也無(wú)法獲得抵扣的優(yōu)惠。

由此可見(jiàn)，影視作品制作、發(fā)行企業(yè)被納入“營(yíng)改增”范圍后，其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍相對(duì)較少，稅負(fù)可能加重。根據(jù)初步測(cè)算，以一家影視制作企業(yè)一年6000多萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)收入為，“營(yíng)改增”推行后，該企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)可能會(huì)增加約50萬(wàn)元，這幾乎可以為公司提供分發(fā)給員工1個(gè)月的工資了，稅收的負(fù)擔(dān)顯而易見(jiàn)了。

（二）納稅人分類不同對(duì)稅負(fù)的影響分析

增值稅納稅人分為增值稅一般納稅人與增值稅小規(guī)模納稅人，其中，年應(yīng)稅所得額小于500萬(wàn)的企業(yè)為小規(guī)模納稅人，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，征收率為3%；年應(yīng)稅所得額大于500萬(wàn)的企業(yè)為一般納稅人，統(tǒng)一按照增值稅稅率6%計(jì)算。根據(jù)不同的劃分，造成了稅率的不同，從而也造成了對(duì)不同類別企業(yè)的稅負(fù)影響不同的情況。

1. 廣播影視企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人的分析

由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，營(yíng)業(yè)稅計(jì)算中的計(jì)稅基礎(chǔ)為包含營(yíng)業(yè)稅的收入，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算為：營(yíng)業(yè)稅=含稅收入*營(yíng)業(yè)稅稅率。而增值稅是價(jià)外稅，價(jià)稅分離，增值稅=含稅收入/（1+增值稅稅率）*增值稅稅率。

例1：假設(shè)某小規(guī)模納稅人2017年一年內(nèi)的含稅收入為400萬(wàn)，則增值稅=400/（1+3%）*3%≈11.65萬(wàn)；營(yíng)業(yè)稅（原營(yíng)業(yè)稅稅目下的服務(wù)業(yè)）=400*5%=20萬(wàn)；營(yíng)業(yè)稅（原營(yíng)業(yè)稅稅目下的文化娛樂(lè)業(yè)）=400*3%=12萬(wàn)。

分析：顯而易見(jiàn)，11.65萬(wàn)<12萬(wàn)<20萬(wàn)。由此說(shuō)明，“營(yíng)改增”方案推行后，由于小規(guī)模納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額不能夠抵扣，應(yīng)納稅額的多少就直接取決于實(shí)際稅率的大小，而增值稅實(shí)際稅率為3%/（1+3%）≈2.91%，固然小于3%和5%。因此，無(wú)論小規(guī)模納稅人原本屬于營(yíng)業(yè)稅的哪一子目下，“營(yíng)改增”施行后需要繳納的稅款都有一定程度的減少，整體稅負(fù)下降。

2. 廣播影視企業(yè)為增值稅一般納稅人的分析

增值稅一般納稅人的稅率為6%，明顯大于原營(yíng)業(yè)稅的3%和5%，因此有人斷言稅負(fù)會(huì)增加。然而，不應(yīng)該簡(jiǎn)單地只就稅率的增加來(lái)定義稅負(fù)的增減。因?yàn)?，增值稅的?jì)算方法對(duì)于一般納稅人與小規(guī)模納稅人有所區(qū)別，增值稅一般納稅人可以在規(guī)定范圍內(nèi)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以用銷項(xiàng)稅額減掉可以抵扣的那部分進(jìn)項(xiàng)稅額才是真正需要繳納的增值稅。因此，一般納稅人稅負(fù)的增減還需要憑借廣播影視服務(wù)業(yè)成本中可以抵扣的項(xiàng)目的多少來(lái)具體分析，不同的企業(yè)可能會(huì)有不同的變化。

（三）企業(yè)所處上下游位置的不同對(duì)稅負(fù)的影響分析

1. 稅負(fù)降低的情況

作為廣播影視服務(wù)業(yè)的下游播放企業(yè)——電視臺(tái)，它的上游企業(yè)是影視制作企業(yè)，自從2013年8月將廣播影視服務(wù)業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍以來(lái)，電視企業(yè)從播映權(quán)采購(gòu)、節(jié)目籌劃再到播映的整個(gè)鏈條全部被打通。另外，電視臺(tái)購(gòu)進(jìn)影視劇所支付給其上游企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以獲得6%的抵扣，也降低了電視臺(tái)的播出成本，所以對(duì)該企業(yè)和觀眾都是一個(gè)好消息。

例2：假設(shè)某電視臺(tái)被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，它是一家從事廣播影視作品播映的企業(yè)。2017年，該電視臺(tái)共取得影視劇播映收入5000萬(wàn)元，并已知其中可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元。

分析：“營(yíng)改增”施行前：營(yíng)業(yè)稅=5000*5%=250萬(wàn)元?！盃I(yíng)改增”后：增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=5000/（1+6%）*6%-100≈183萬(wàn)元。兩者比較之后，不難發(fā)現(xiàn)稅負(fù)下降了67萬(wàn)元

2. 稅負(fù)增加的情況

眾所周知，“營(yíng)改增”前，電影院作為電影產(chǎn)業(yè)鏈的最后一環(huán)，在取得票房后，要繳納3%的營(yíng)業(yè)稅，并將繳納票房收入的5%作為電影發(fā)展專項(xiàng)基金，剩余的收入由制片方、發(fā)行方和電影院三方進(jìn)行分賬。在“營(yíng)改增”推行后，由于上游電影企業(yè)享受免稅政策，無(wú)法獲得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，也會(huì)導(dǎo)致電影院稅負(fù)的增加。 從而，也會(huì)有通過(guò)票價(jià)把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給觀眾的可能性。這無(wú)疑增加了消費(fèi)者的負(fù)擔(dān)，從而降低觀眾走到電影院的積極性，影響整個(gè)電影行業(yè)的發(fā)展。

三、“營(yíng)改增”對(duì)于廣播影視行業(yè)的影響

自從廣播影視服務(wù)業(yè)被納入“營(yíng)改增”范圍并深入推進(jìn)的四年多以來(lái)，對(duì)于廣播影視行業(yè)可謂是機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存。機(jī)遇就是有利于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)廣播影視業(yè)更好的發(fā)展。從事廣播影視制作的小微企業(yè)比較多，從中受益比較明顯。而挑戰(zhàn)則是對(duì)于以前征3%的低稅率的部分企業(yè)，改革后面臨稅率提高引發(fā)的一系列問(wèn)題。而且可抵扣項(xiàng)目又少，稅負(fù)就會(huì)不降反增。下面，本文來(lái)總結(jié)一下，“營(yíng)改增”全面推行以來(lái)，對(duì)于廣播影視行業(yè)的積極影響與消極影響。

（一）“營(yíng)改增”體制對(duì)廣播影視行業(yè)的積極影響

1. “營(yíng)改增”有效降低了企業(yè)稅負(fù)。營(yíng)業(yè)稅的全額征收制度對(duì)于廣播影視行業(yè)而言，稅負(fù)過(guò)重?！盃I(yíng)改增”的推行就大大彌補(bǔ)了這個(gè)缺陷，實(shí)現(xiàn)層層抵扣的目標(biāo)。從而，從根本上降低了企業(yè)稅負(fù)，充分調(diào)動(dòng)各方面的積極性，為廣播影視行業(yè)的發(fā)展提供良好平臺(tái)。

2. “營(yíng)改增”有利于解決“就業(yè)難”問(wèn)題，改善民生。“營(yíng)改增”全面推行后，進(jìn)一步打通了增值稅鏈條，為納稅人提供了公平的稅收環(huán)境。四年多來(lái)，廣大納稅人已經(jīng)漸漸適應(yīng)稅制變化，促進(jìn)創(chuàng)業(yè)、投資、就業(yè)的效應(yīng)明顯?！盃I(yíng)改增”的全面推行鼓勵(lì)了人們興辦服務(wù)性產(chǎn)業(yè)，提供了更多樣化的的就業(yè)渠道與就業(yè)崗位，在保障和改善民生方面發(fā)揮了積極有效的作用。

3. “營(yíng)改增”促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步細(xì)化分工、提高專業(yè)化程度、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。以前，一個(gè)公司可能同時(shí)包攬了一部影視作品從制作拍攝到發(fā)行播映的全部工作?！盃I(yíng)改增”施行后，因?yàn)檎麄€(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條上的各個(gè)環(huán)節(jié)都可以抵扣稅款，所以，制片企業(yè)可以將拍攝、道具、化妝等業(yè)務(wù)外包，讓更專業(yè)的企業(yè)去做。這樣不僅可以獲得更多的可抵扣項(xiàng)，同時(shí)也可以專心做好自己的主業(yè)，使整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條都得到良好的發(fā)展，制作出來(lái)的影視作品也就更加精良。

（二）“營(yíng)改增”體制對(duì)廣播影視行業(yè)的消極影響

1. “營(yíng)改增”后，固有票房分賬收入模式受到?jīng)_擊。據(jù)有關(guān)報(bào)道，原本影視行業(yè)收入的分賬的規(guī)則是：首先，國(guó)家有關(guān)部門按照票房總收入的5%征收電影發(fā)展專項(xiàng)資金，同時(shí)對(duì)院線和影院征收3%的營(yíng)業(yè)稅；然后，制片方和發(fā)行方分享剩余部分的43%；院線和影院分享剩余部分的57%。除了電影院承擔(dān)的3%營(yíng)業(yè)稅以外，制片方、發(fā)行方并不承擔(dān)營(yíng)業(yè)稅。2013年8月1日，“營(yíng)改增”以后，由于影院的稅負(fù)發(fā)生了變化，而制片方和發(fā)行方依然享受免稅政策，因而原有的分賬模式受到了沖擊。

2. “營(yíng)改增”后，部分企業(yè)未實(shí)現(xiàn)減負(fù)。出現(xiàn)這個(gè)現(xiàn)象的主要原因就是，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅目太少。由于廣播影視行業(yè)主要是影視作品的制作與放映，因此需要大量人力，進(jìn)而人力成本就占了制作成本的大部分比例。然而，這些占據(jù)制作成本半壁江山的人力成本卻未被歸于“營(yíng)改增”后可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍內(nèi)，因此，這也在無(wú)形中又增加了企業(yè)的賦稅壓力。

四、應(yīng)對(duì)措施

（一）適當(dāng)增加增值稅可抵扣項(xiàng)

在全面推行的“營(yíng)改增”政策下，對(duì)于部分廣播影視行業(yè)來(lái)說(shuō)，是“失大于得”，在名義稅率上升1%的情況下，企業(yè)實(shí)際可取得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅相對(duì)太少。從前文中可以清晰地看出，部分企業(yè)未實(shí)現(xiàn)減負(fù)目標(biāo)，反而卻出現(xiàn)不降反增現(xiàn)象的主要原因就是可抵扣項(xiàng)太少。

（二）制定有效的法律法規(guī)與優(yōu)惠政策

近年來(lái)，國(guó)家將很多關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)移到文化產(chǎn)業(yè)上來(lái)，但是卻沒(méi)有出臺(tái)強(qiáng)有力的稅收優(yōu)惠政策。因此，應(yīng)該針對(duì)影視等文化產(chǎn)業(yè)出臺(tái)較其他行業(yè)更加優(yōu)惠的稅收優(yōu)惠政策。

（三）采購(gòu)等環(huán)節(jié)要更加規(guī)范

對(duì)放映行業(yè)來(lái)說(shuō)，尤其是在技術(shù)不斷更新的情況下，新政策將推動(dòng)整個(gè)行業(yè)的技術(shù)革新。另外，在“營(yíng)改增”后期，不僅企業(yè)組織產(chǎn)業(yè)架構(gòu)要改變，采購(gòu)思路也要隨之調(diào)整。比如采購(gòu)肯定要選增值稅一般納稅人的產(chǎn)品，以尋求更多的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。在“營(yíng)改增”的同時(shí)，廣播影視業(yè)也應(yīng)該積極調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)模式，以帶動(dòng)整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈更好的發(fā)展。

（四）向制作方給予增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠

作為影視業(yè)最上游的制作方成本中最大比例的人工成本卻無(wú)法抵扣，因此，可以考慮采取增值稅即征即退的措施，解決制作方稅負(fù)增加的問(wèn)題。這樣既能減輕制作方稅負(fù)，又可以保證其能給下游企業(yè)開(kāi)具出增值稅專用發(fā)票。相比較而言，影視業(yè)的發(fā)展與繁榮，主要靠制作方不斷創(chuàng)造出優(yōu)秀的作品。給制作方給予增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠，也有助于激發(fā)制作方的積極性。對(duì)增值稅發(fā)票管理進(jìn)行改進(jìn)，比如適當(dāng)提高單張?jiān)鲋刀惏l(fā)票的限額，方便財(cái)務(wù)開(kāi)票結(jié)算。

總之，任何事物都是一把雙刃劍，“營(yíng)改增”政策亦然，它的推行對(duì)企業(yè)有利有弊。但從總體上來(lái)講，對(duì)于廣播影視行業(yè)是利大于弊的。企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的最終變化情況，取決于減稅效應(yīng)和增稅效應(yīng)兩者疊加在一起所產(chǎn)生的凈效應(yīng)。只要我們根據(jù)不同的影響因素，采取相對(duì)應(yīng)的措施，就一定會(huì)借助“營(yíng)改增”的力量，促進(jìn)廣播影視行業(yè)長(zhǎng)足、穩(wěn)定發(fā)展下去。

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)會(huì)計(jì)系）