戴朝勇

摘要：對(duì)于建設(shè)項(xiàng)目多的企業(yè)，債務(wù)沒(méi)有對(duì)應(yīng)到具體項(xiàng)目，統(tǒng)籌使用，借款費(fèi)用的資本化處理具有特殊性，因此如何合理計(jì)算各項(xiàng)目的資本化利息及如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是值得探討的一個(gè)課題。

關(guān)鍵詞：一般債務(wù)；借款費(fèi)用；資本化；會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“準(zhǔn)則”）規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。如果公司的每一筆借款對(duì)應(yīng)具體建設(shè)項(xiàng)目時(shí)就是所謂的專(zhuān)門(mén)借款，根據(jù)資本化確認(rèn)的條件直接確認(rèn)計(jì)入資產(chǎn)成本；但如果公司的建設(shè)項(xiàng)目很多，借款無(wú)法對(duì)應(yīng)到具體的項(xiàng)目，統(tǒng)籌使用，這種一般借款的借款費(fèi)用的資本化如何準(zhǔn)確計(jì)算、如何合理地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是值得探討的一個(gè)課題。本文以作者所在企業(yè)的實(shí)際情況結(jié)合準(zhǔn)則作一淺顯的探討，希望能拋磚引玉。

一、一般債務(wù)產(chǎn)生的背景

眾所周知，隨著金融環(huán)境的日趨緊張，融資難是國(guó)內(nèi)眾多企業(yè)尤其是中小企業(yè)面臨的一項(xiàng)難題。對(duì)于以項(xiàng)目建設(shè)為主營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，因項(xiàng)目數(shù)量多，投資規(guī)模大小不一，融資制約因素復(fù)雜，每個(gè)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)一筆貸款的理想化狀態(tài)在實(shí)際操作起來(lái)困難重重，取而代之的是用一些投資規(guī)模大，建設(shè)周期長(zhǎng)的項(xiàng)目以項(xiàng)目融資的名義、或以流動(dòng)資金貸款方式、或發(fā)行債券的形式等進(jìn)行貸款和周轉(zhuǎn)，貸款下來(lái)后并不僅僅用于此項(xiàng)目，往往是在公司一攬子資金中統(tǒng)籌使用。也就是說(shuō)一筆貸款并非用于特定的某個(gè)項(xiàng)目，一個(gè)項(xiàng)目所使用的資金也并不對(duì)應(yīng)哪一筆具體的貸款，可能是好幾筆貸款，這樣錯(cuò)綜交叉，統(tǒng)籌使用，這類(lèi)債務(wù)就是所謂的一般債務(wù)。

二、一般債務(wù)借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理

由于一般債務(wù)的產(chǎn)生，造成借款費(fèi)用資本化不能直接對(duì)應(yīng)到具體的項(xiàng)目，如何正確計(jì)算各個(gè)項(xiàng)目的利息資本化金額及如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是需要財(cái)務(wù)部門(mén)深入研究的。

（一）資本化金額的計(jì)量原則

準(zhǔn)則規(guī)定：為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。如果符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)沒(méi)有借入專(zhuān)門(mén)借款，則應(yīng)以累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為基礎(chǔ)計(jì)算所占用的一般借款利息資本化金額。即企業(yè)占用一般借款資金購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，一般借款的借款費(fèi)用的資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。

（二）資本化利率的確定

第三條第（一）點(diǎn)已提到一般借款的資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。以筆者所在的企業(yè)為例：各年度的加權(quán)平均利率=（當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的貸款利息支出+當(dāng)年度貸款手續(xù)費(fèi)-當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的存款利息收入）/年加權(quán)平均貸款余額；年加權(quán)平均貸款余額=期初余額+Σ本年增加貸款*全年貸款持有天數(shù)/365-Σ本年減少貸款*（365-全年貸款持有天數(shù)）/365。

（三）借款費(fèi)用具體分?jǐn)偟巾?xiàng)目的資本化金額的確定

準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本化。我們公司對(duì)于資本化利息停止計(jì)算的時(shí)點(diǎn)是竣工驗(yàn)收后三個(gè)月，所以每個(gè)項(xiàng)目的計(jì)息周期是每一筆支出資金實(shí)際占用天數(shù)：從開(kāi)始支出日到竣工驗(yàn)收后三個(gè)月，Σ每筆支出在當(dāng)年的占用天數(shù)*當(dāng)年的加權(quán)平均利率累進(jìn)計(jì)算得到該項(xiàng)目的資本化利息金額。

三、一般債務(wù)借款費(fèi)用資本化利息操作實(shí)例

下面以作者所在公司的實(shí)際操作為例來(lái)探討一般債務(wù)借款費(fèi)用資本化處理問(wèn)題。

公司在賬務(wù)核算中是按項(xiàng)目核算的，每個(gè)項(xiàng)目的支出在審批支付流程完，會(huì)計(jì)記賬是按支出實(shí)際發(fā)生的日期記到該項(xiàng)目明細(xì)賬。例如A項(xiàng)目在2015年7月17日竣工，按我們的做法利息資本化計(jì)算周期截止到竣工后三個(gè)月2015年10月17日。

一般借款的利息支出因?yàn)闊o(wú)法對(duì)應(yīng)到具體項(xiàng)目，所以在有借款費(fèi)用發(fā)生時(shí)，我們?cè)O(shè)了一個(gè)綜合的項(xiàng)目名稱(chēng)，如某月X銀行貸款利息支出2000萬(wàn)元、Y銀行貸款利息支出5000萬(wàn)元，編制如下分錄：

借：在建工程-待攤投資-借款利息-綜合7000萬(wàn)元

貸：銀行存款-X銀行2000萬(wàn)元

銀行存款-Y銀行5000萬(wàn)元

如果某月有貸款賬戶(hù)的閑置存款利息收入，則編制如下分錄：

借：銀行存款-X銀行10萬(wàn)元

銀行存款-Y銀行50萬(wàn)元

貸：在建工程-待攤投資-借款利息-綜合60萬(wàn)元

每個(gè)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后編制總投審定表時(shí)計(jì)算資本化利息。首先要確定每年的一般債務(wù)的加權(quán)平均利率，加權(quán)平均利率的計(jì)算原則前文第三條第（二）點(diǎn)已提到，我公司從2011-2017年的加權(quán)平均利率計(jì)算結(jié)果分別如下：7.53%、9.01%、7.53%、7.83%、6.22%、5.14%、5.62%；然后延用我公司上面舉例的A項(xiàng)目，在編制總投審定表中的利息計(jì)算表如表1：

這樣A項(xiàng)目利息資本化金額應(yīng)該等于1361.40元，等審計(jì)決算完成后，會(huì)計(jì)一邊增加A項(xiàng)目的金額，一邊減少綜合項(xiàng)目相同的金額，會(huì)計(jì)編制如下分錄：

借：在建工程-待攤投資-借款利息-A項(xiàng)目1361.40元

貸：在建工程-待攤投資-借款利息-綜合1361.40元

四、結(jié)語(yǔ)

一般借款資本化利息計(jì)算較復(fù)雜，尤其對(duì)于借款多、項(xiàng)目多的企業(yè)更是增加難度，但只要遵守準(zhǔn)則，同時(shí)根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，在核算時(shí)做到精細(xì)化，計(jì)算時(shí)力求準(zhǔn)確性，同樣能化繁為簡(jiǎn)。本文通過(guò)對(duì)一般債務(wù)利息資本化會(huì)計(jì)處理的闡述及操作實(shí)例的演示，希望能給廣大的會(huì)計(jì)工作者提供借鑒。

參考文獻(xiàn)：

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