劉思遠(yuǎn)

摘要：跨境電子商務(wù)企業(yè)的蓬勃發(fā)展以及謀求上市的強(qiáng)烈意愿，使得審計(jì)師在近年面對(duì)越來(lái)越多的跨境電子商務(wù)企業(yè)客戶?，F(xiàn)有的審計(jì)方式和思維難以把控跨境電子商務(wù)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。本文在現(xiàn)有的審計(jì)實(shí)務(wù)及工作中探討適合跨境電商企業(yè)的審計(jì)方法及相關(guān)問(wèn)題解決方式。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；跨境電商；審計(jì)實(shí)務(wù)

一、研究背景（跨境電子商務(wù)行業(yè)情況）

我國(guó)電子商務(wù)行業(yè)發(fā)展水平處于世界前列。伴隨著互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展，我國(guó)電子商務(wù)行業(yè)長(zhǎng)期保持著較為高速增長(zhǎng)，2016年總規(guī)模已達(dá) 23 萬(wàn)億元人民幣，位居世界首位，增速達(dá) 25.5%。高速發(fā)展的電子商務(wù)行業(yè)不僅培育出阿里巴巴、京東等服務(wù)水平領(lǐng)先的行業(yè)巨頭，還培育了我國(guó)消費(fèi)者網(wǎng)購(gòu)的習(xí)慣，為跨境進(jìn)口電商行業(yè)的發(fā)展打下基礎(chǔ)。

跨境電商是互聯(lián)網(wǎng)與進(jìn)出口貿(mào)易的融合，指的是跨境電商 B2C，也即跨境零售，指的是分屬于不同關(guān)境的交易主體，借助計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)達(dá)成交易、進(jìn)行支付結(jié)算，并采用快件、小包等行郵的方式通過(guò)跨境物流將商品送達(dá)消費(fèi)者手中的交易過(guò)程。

受全球經(jīng)濟(jì)不振、國(guó)內(nèi)制造業(yè)轉(zhuǎn)型等因素的影響，近兩年我國(guó)外貿(mào)交易總額持續(xù)下滑，2015、2016 年進(jìn)出口貿(mào)易總額分別為 24.6 萬(wàn)億和 24.3 萬(wàn)億元，同比下降 7.0%和 1.0%。相反，跨境電商行業(yè)生機(jī)勃勃，2016 年交易規(guī)模達(dá) 6.7 萬(wàn)億元，近五年 CAGR 高達(dá) 33.65%，遠(yuǎn)高于同期外貿(mào)總額增速和 GDP 增速。其中，出口跨境電商規(guī)模遠(yuǎn)大于進(jìn)口，2016 年出口總額為 5.5 萬(wàn)億元，占跨境電商總額近九成。細(xì)分出口跨境電商可以發(fā)現(xiàn)，B2B 模式是出口電商的主流，2016 年總額達(dá) 4.5 萬(wàn)億元，因?yàn)槠鋯未谓灰滓?guī)模較大。總體來(lái)看，跨境電商的四個(gè)子市場(chǎng)增速都在 20%以上，均處于高速擴(kuò)張階段，享受成長(zhǎng)紅利。

如春筍般涌現(xiàn)的跨境電商公司由于其業(yè)務(wù)及商業(yè)模式的特殊性，審計(jì)師在審計(jì)時(shí)不僅要對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)是否真實(shí)、正確、合法進(jìn)行審計(jì)，而且還要對(duì)電子商務(wù)系統(tǒng)本身的硬件和軟件及其運(yùn)作程序的設(shè)計(jì)是否安全、可靠、正確進(jìn)行審計(jì)。這就產(chǎn)生了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及要求。

二、國(guó)內(nèi)跨境電子商務(wù)公司業(yè)務(wù)介紹

目前，在國(guó)內(nèi)上市（包括新三板）有代表性的跨境出口電商企業(yè)主要有：跨境通寶（002640）、傲基電子（834209）、有棵樹（836586）等。

業(yè)務(wù)特點(diǎn)

1.商業(yè)模式

企業(yè)主要通過(guò)自建電子商務(wù)平臺(tái)和第三方電子商務(wù)平臺(tái)（如Amazon、eBay、aliexpress、wish等）進(jìn)行線上 B2C 銷售，將國(guó)內(nèi)產(chǎn)品銷售給海外終端消費(fèi)者，以賺取銷售收入與采購(gòu)成本的差價(jià)。

2.銷售平臺(tái)

自建電商平臺(tái)、第三方電子商務(wù)平臺(tái)

（主要為Amazon、 eBay、 aliexpress、 wish）。

3.主要產(chǎn)品

跨境出口電商主要產(chǎn)品包括服裝服飾、3C電子產(chǎn)品及零部件、百貨家居、汽車配件、戶外工具、玩具、首飾等。

4.收款渠道

主要通過(guò)國(guó)際第三方支付公司收取，如paypal、worldpay、worldfirst、braintree、Payoneer、國(guó)際支付寶等。

5.倉(cāng)儲(chǔ)模式

國(guó)內(nèi)倉(cāng)和海外倉(cāng)（包括亞馬遜FBA （Fulfill by Amazon）倉(cāng)）相結(jié)合。

三、審計(jì)問(wèn)題探討

（一）跨境電子商務(wù)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及要求

不同于傳統(tǒng)制造企業(yè)，跨境電子商務(wù)企業(yè)由于充分利用互聯(lián)網(wǎng)及計(jì)算機(jī)軟硬件和運(yùn)作程序，審計(jì)師不僅要對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)是否真實(shí)、正確、合法進(jìn)行審計(jì)，而且還要對(duì)電子商務(wù)系統(tǒng)本身的硬件和軟件及其運(yùn)作程序的設(shè)計(jì)是否安全、可靠、正確進(jìn)行審計(jì)。傳統(tǒng)的審計(jì)策略及程序已經(jīng)無(wú)法達(dá)到識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.從審計(jì)角度看，電子商務(wù)系統(tǒng)在使用過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越大。電子商務(wù)活動(dòng)引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要有如下幾個(gè)方面：

（1）股權(quán)架構(gòu)問(wèn)題

（2）相關(guān)業(yè)務(wù)資金整合問(wèn)題

（3）經(jīng)營(yíng)店鋪權(quán)屬問(wèn)題

（4）電子商務(wù)企業(yè)刷單問(wèn)題

（5）收入確認(rèn)政策問(wèn)題

2.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1633號(hào)——電子商務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響》及其應(yīng)用指南對(duì)電商企業(yè)的審計(jì)提出了要求及指導(dǎo)性意見，包括對(duì)被審計(jì)單位電子商務(wù)的了解、如何識(shí)別電子商務(wù)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、對(duì)電子商務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制的考慮、電子記錄對(duì)審計(jì)證據(jù)的影響等。

（二）跨境電子商務(wù)企業(yè)審計(jì)問(wèn)題

1.股權(quán)架構(gòu)問(wèn)題

早期，公司存在以股東或員工名義注冊(cè)的公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，包括用于注冊(cè)網(wǎng)店、簽署經(jīng)營(yíng)合同、收付款等，股權(quán)架構(gòu)比較混亂，不符合上市要求。因此，需要重新設(shè)計(jì)股權(quán)架構(gòu)，對(duì)這些架構(gòu)零散的公司進(jìn)行重組，此類問(wèn)題具體方式可能包括：①新設(shè)主體，包括全部新設(shè)和部分新設(shè)；②收購(gòu)；③注銷。

2.相關(guān)業(yè)務(wù)資金整合問(wèn)題

審計(jì)中會(huì)常發(fā)現(xiàn)公司早期可能存在大量由個(gè)人銀行賬戶收款或付款的情況，不符合財(cái)務(wù)規(guī)范要求。此類問(wèn)題具體解決操作方式包括：①由擬上市主體收購(gòu)體系外公司，個(gè)人收付款作代收代付處理。②由擬上市主體重新設(shè)立相應(yīng)子公司，把店鋪裝入子公司，業(yè)績(jī)重新計(jì)算。

3.經(jīng)營(yíng)店鋪權(quán)屬問(wèn)題

受第三方電商平臺(tái)的規(guī)則所約束，公司店鋪普遍由股東、員工等個(gè)人或體系外公司名義注冊(cè)，但實(shí)際上受公司控制。此類問(wèn)題具體解決方式：協(xié)議約定權(quán)屬、銷售貨款直接收到體系內(nèi)公司銀行賬戶上、建立健全相應(yīng)內(nèi)部控制。

4.電子商務(wù)企業(yè)刷單問(wèn)題

由于目前網(wǎng)絡(luò)交易大多數(shù)客戶購(gòu)買商品時(shí)會(huì)參考該商品的交易量以及相應(yīng)的售后評(píng)價(jià)，使得刷單行為成為了電子商務(wù)行業(yè)的公開秘密。但是，對(duì)于審計(jì)師而言刷單行為本身存在經(jīng)營(yíng)合規(guī)性的風(fēng)險(xiǎn)，以及可能涉及收入的真實(shí)性及經(jīng)營(yíng)的合法性。刷單行為是否違反相關(guān)法律法規(guī)？刷單如何進(jìn)行賬務(wù)處理？刷單是否影響新三板掛牌、并購(gòu)重組或IPO？在審計(jì)過(guò)程中判斷刷單行為是否違反相關(guān)法律法規(guī)，如何發(fā)現(xiàn)并統(tǒng)計(jì)完整，如何發(fā)現(xiàn)通過(guò)刷單虛增業(yè)績(jī)等成為審計(jì)工作中的難點(diǎn)。

（1）刷單行為是否違反相關(guān)法律法規(guī)？

即便擬IPO企業(yè)的刷單行為沒(méi)有影響財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，中介機(jī)構(gòu)能夠核查清楚與愿意背書，但考慮到電商時(shí)代消費(fèi)者做出購(gòu)買決策的依據(jù)很大程度上是看商品的銷量、評(píng)價(jià)等，刷單作假類似于虛假宣傳，涉嫌違反《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》，并構(gòu)成《合同法》第54條規(guī)定的合同欺詐和《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》第55條規(guī)定的欺詐行為。同時(shí)違反了2014年3月15日開始施行的《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》“第十四條 網(wǎng)絡(luò)商品經(jīng)營(yíng)者、有關(guān)服務(wù)經(jīng)營(yíng)者提供的商品或者服務(wù)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)準(zhǔn)確，不得作虛假宣傳和虛假表示”和第十九條中的“不得利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)手段或者載體等方式，以虛構(gòu)交易、刪除不利評(píng)價(jià)等形式，為自己或他人提升商業(yè)信譽(yù)”等相關(guān)規(guī)定。因此，刷單行為本身存在違反相關(guān)法律法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）刷單如何進(jìn)行賬務(wù)處理？

刷單行為在會(huì)計(jì)角度屬于為了促進(jìn)商品銷售的某種營(yíng)銷手段，會(huì)計(jì)上對(duì)于該行為本身大多作為銷售費(fèi)用處理，但是稅務(wù)角度與會(huì)計(jì)角度存在較大差異，導(dǎo)致稅務(wù)口徑與會(huì)計(jì)口徑不一致。

稅務(wù)方面：稅務(wù)局不會(huì)管跨境電子商務(wù)企業(yè)刷不刷單，只要有交易，有票據(jù)（尤其是開具了發(fā)票）就可能需要按照稅法繳納稅金。

審計(jì)方面：遵循實(shí)質(zhì)重于形式，刷單不確認(rèn)收入和成本，刷單費(fèi)用計(jì)入銷售費(fèi)用，但應(yīng)收賬款余額、收入函證，電商平臺(tái)（如淘寶，京東等）數(shù)據(jù)均為包含刷單的數(shù)據(jù)，與賬面數(shù)不一致。

若是遇到客戶在進(jìn)行IPO，存在“大量刷單”，審計(jì)師在要求該客戶在發(fā)行人停止刷單的基礎(chǔ)上，可參考如下的處理方式，分為四步走：對(duì)外解釋原刷單行為的商業(yè)合理性；說(shuō)明不影響收入的真實(shí)性；分析停止刷單后的可持續(xù)盈利性；實(shí)際控制人兜底承諾的方式來(lái)將刷單行為影響降低到最小。

5.收入確認(rèn)政策問(wèn)題

收入確認(rèn)政策主要問(wèn)題為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的選擇。

實(shí)務(wù)中主要可選擇的重要時(shí)間節(jié)點(diǎn)有：發(fā)貨時(shí)點(diǎn)（交付物流公司時(shí)點(diǎn)）、客戶簽收時(shí)點(diǎn)、結(jié)算時(shí)點(diǎn)等。

行業(yè)上市公司收入政策主要為交付物流公司時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。但是，以此種方式確認(rèn)私人需要注意應(yīng)合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)退貨損失?？紤]到應(yīng)收賬款主要是由于第三方電商平臺(tái)結(jié)算賬期所形成，由于基本都是國(guó)際知名電商平臺(tái)，賬期短并且回款比較有規(guī)律，行業(yè)中壞賬準(zhǔn)備有計(jì)提的也有未計(jì)提的。如果有退貨期，可能因?yàn)橥素泴?dǎo)致賬款無(wú)法收回，建議計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。同時(shí)還應(yīng)了解公司的退換貨政策，根據(jù)過(guò)往退貨數(shù)據(jù)合理預(yù)計(jì)退貨損失，包括毛利損失、物流費(fèi)等，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。