王建波

摘要：多數(shù)人對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的區(qū)別，還有對(duì)《財(cái)務(wù)管理》或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的《財(cái)務(wù)成本管理》與《管理會(huì)計(jì)》的區(qū)別，認(rèn)識(shí)模糊。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師輔導(dǎo)教材中，無(wú)論是《會(huì)計(jì)》還是《財(cái)務(wù)成本管理》，租賃特別是融資租賃，占有相當(dāng)大的比重。不僅如此，也是《會(huì)計(jì)》和《財(cái)務(wù)成本管理》中的難點(diǎn)和重要考點(diǎn)。梳理兩者之間的關(guān)系，不僅可以加深對(duì)租賃的理解，更為理解管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別、財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系提供了生動(dòng)的案例。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；租賃

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的租賃

《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)----租賃》包括經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的判斷；經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃承租人的會(huì)計(jì)處理；經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃出租人的會(huì)計(jì)處理。內(nèi)容非常豐富。在注會(huì)考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》一書(shū)中，專門(mén)有一章——租賃。本文以承租人為例討論租賃。

租賃的要點(diǎn)之一是對(duì)判斷租賃是經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃，五個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)中，最難掌握的是第四條，它需要計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值。最低租賃付款額是以下三項(xiàng)之和：

1、各期租金之和。

2、承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

3、承租人行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)而支付的任何款項(xiàng)。

第四條判斷標(biāo)準(zhǔn)是：承租人租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；這里的“幾乎相當(dāng)于”，通常在90%以上。達(dá)到此條件，可判斷是融資租賃。

更重要的是在計(jì)算融資租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)必須計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值，且將該現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行比較，兩者中較低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。因此，融資租賃會(huì)計(jì)處理要進(jìn)行較復(fù)雜的計(jì)算，而且未確認(rèn)融資費(fèi)用要按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。如果最低租賃付款額現(xiàn)值低于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，則租賃資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬，還要用內(nèi)插法重新計(jì)算分?jǐn)偮省?/p>

經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理很簡(jiǎn)單：1.租賃費(fèi)借記管理費(fèi)用或制造費(fèi)用，貸記銀行存款、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等。2.初始直接費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。3.或有租金計(jì)入銷售費(fèi)用。租賃固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

無(wú)論是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，其會(huì)計(jì)處理有較固定的程序與方法，并受企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。

二、管理會(huì)計(jì)中的租賃

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做賬之前，管理會(huì)計(jì)在更早的時(shí)候，首先進(jìn)行是租賃還是購(gòu)買(mǎi)、是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)的決策。在決策時(shí)考慮的重要因素是購(gòu)買(mǎi)與租賃經(jīng)濟(jì)上哪個(gè)更有利。這正是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的特長(zhǎng)所在。在注會(huì)輔導(dǎo)教材《財(cái)務(wù)成本管理》一書(shū)中，專門(mén)有一節(jié)講租賃籌資。其中有一道例題，比較融資租賃與購(gòu)買(mǎi)哪個(gè)流出的總現(xiàn)值大。這個(gè)計(jì)算也比較復(fù)雜，但與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)融資租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理相比，有更大的難題：計(jì)算的某些數(shù)據(jù)數(shù)源于對(duì)未來(lái)的判斷。比如計(jì)算融資租賃凈現(xiàn)值和購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的凈現(xiàn)值所使用的折現(xiàn)率、維修費(fèi)用、預(yù)計(jì)凈殘值都是估計(jì)出來(lái)的；甚至固定資產(chǎn)未來(lái)的使用年限也是估計(jì)出來(lái)的。但也許未來(lái)這個(gè)行業(yè)衰退，或出現(xiàn)更加先進(jìn)高效的固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)會(huì)提前報(bào)廢。而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，一般計(jì)算折舊使用的凈殘值和預(yù)計(jì)使用年限是依稅法規(guī)定的。

可見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要多得多、難得多。當(dāng)然管理會(huì)計(jì)計(jì)算結(jié)果與將來(lái)實(shí)際結(jié)果比較，差別也大得多。

經(jīng)過(guò)凈現(xiàn)值的計(jì)算以后，開(kāi)始決策。

第一種情況：購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)上合得來(lái)，且公司有足夠資金，決策是——購(gòu)買(mǎi)。

第二種情況：經(jīng)過(guò)計(jì)算購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)上合得來(lái)，但公司資金緊張，決策是——租賃。

以上是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的決策。

第三種情況：經(jīng)過(guò)計(jì)算購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)上合得來(lái)，公司有足夠資金購(gòu)買(mǎi)，是否一定購(gòu)買(mǎi)？未必！如果一家公司的經(jīng)營(yíng)哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)理念是偏保守型的，則公司偏向于租賃，因?yàn)樽赓U的優(yōu)勢(shì)之一是減少不確定性，即減少未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。決策是——租賃。

第四種情況：購(gòu)買(mǎi)經(jīng)濟(jì)上合得來(lái)，公司有足夠的資金，經(jīng)營(yíng)理念也不偏保守，但購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)不符合公司戰(zhàn)略，公司的戰(zhàn)略是輕固定資產(chǎn)，重?zé)o形資產(chǎn)。決策是——租賃。

后兩種情況是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的決策。

三、總結(jié)

租賃的會(huì)計(jì)處理是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)填制憑證，編制報(bào)表等較固定的程序與方法，來(lái)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

是租賃還是是購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的生產(chǎn)活辦公，是管理會(huì)計(jì)的工作。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的計(jì)算建立在對(duì)未來(lái)估計(jì)的數(shù)據(jù)上?，F(xiàn)代管理會(huì)計(jì)繼承了這一傳統(tǒng)。在此基礎(chǔ)上，還要考慮公司的經(jīng)營(yíng)哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)理念、公司的戰(zhàn)略等。

由于會(huì)計(jì)智能軟件的開(kāi)發(fā)，使得復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理變得簡(jiǎn)單起來(lái)。當(dāng)然這不是單純會(huì)計(jì)行業(yè)。將來(lái)醫(yī)生、教師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師、司機(jī)、飛行員等等，都將面臨著智能機(jī)器人的競(jìng)爭(zhēng)。相對(duì)而言，管理會(huì)計(jì)師的可替代性要小一些。因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)的工作涉及更多的判斷，尤其是對(duì)未來(lái)不確定性的判斷。

大學(xué)財(cái)會(huì)教材《財(cái)務(wù)管理》、會(huì)計(jì)中級(jí)職稱的《財(cái)務(wù)管理》以及注會(huì)輔導(dǎo)教材的《財(cái)務(wù)成本管理》，其主要內(nèi)容就是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容?，F(xiàn)代管理會(huì)計(jì)按財(cái)政部《管理會(huì)計(jì)基本指引》所言，其包括七個(gè)領(lǐng)域：戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營(yíng)運(yùn)管理、投融資管理、績(jī)效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理。而以上財(cái)務(wù)管理教材除缺少戰(zhàn)略管理和風(fēng)險(xiǎn)管理外，其他五個(gè)領(lǐng)域都包括在內(nèi)。因此，建議中國(guó)的教材以后將《財(cái)務(wù)管理》和《財(cái)務(wù)成本管理》改成《管理會(huì)計(jì)》，并在管理會(huì)計(jì)中加上戰(zhàn)略管理和風(fēng)險(xiǎn)管理，適應(yīng)現(xiàn)代管理的需要。

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