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摘要：合并報(bào)表是反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的重要信息，對(duì)于母公司及母公司股東如何利用合并報(bào)表進(jìn)行管理來(lái)說(shuō)尤為重要。本文旨在從合并報(bào)表的編制出發(fā)，研究合并報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)、稅務(wù)的影響，希望在利用合并報(bào)表進(jìn)行管理上有所啟示。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；合并報(bào)表編制；報(bào)表與財(cái)務(wù)；報(bào)表與稅務(wù)

企業(yè)合并是合并報(bào)表產(chǎn)生的原因。我國(guó)公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并報(bào)表》，對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理、合并報(bào)表的編制作了規(guī)范。這些處理、規(guī)范對(duì)合并報(bào)表造成了財(cái)務(wù)和稅務(wù)上的影響，為此本文作了進(jìn)一步的闡述和分析。

一、合并報(bào)表的產(chǎn)生和意義

企業(yè)合并是企業(yè)謀求規(guī)?？焖贁U(kuò)張的重要方式之一，企業(yè)可以通過(guò)合并來(lái)獲得成本優(yōu)勢(shì)和分期風(fēng)險(xiǎn)，獲得管理經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)上的協(xié)調(diào)效應(yīng)。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》規(guī)定：企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并按法律形式可以分類為吸引合并，創(chuàng)立合并和控股合并?？毓珊喜⑹侵敢患移髽I(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金、承擔(dān)負(fù)債、發(fā)行股份等方式取得另一家企業(yè)50%以上有表決權(quán)股份，從而能控制被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策（本文重點(diǎn)講控股合并）。合并（投資）企業(yè)與被合并（被投資）企業(yè)之間形成母子公司關(guān)系，合并企業(yè)與被合并企業(yè)仍然是兩個(gè)獨(dú)立的法律主體和會(huì)計(jì)主體，但是從經(jīng)濟(jì)角度看，由于控股事實(shí)的存在，兩者已構(gòu)成了一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體。為了綜合全面地反映這一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的情況，有必要將母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體（報(bào)告主體）編制合并報(bào)表，反映集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表由母公司編制，它可以為有關(guān)方面提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，彌補(bǔ)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的不足。一般來(lái)說(shuō)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為了滿足母公司的投資者、債權(quán)人等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要。

二、合并報(bào)表的編制

（一）合并理論

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制上，需要以特有的理論作為基礎(chǔ)，在這一過(guò)程中，需要嚴(yán)格遵循合并理論的要求，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的觀點(diǎn)分析問(wèn)題，關(guān)注母公司內(nèi)部企業(yè)集團(tuán)、合并主體的內(nèi)部聯(lián)系，其代表性理論有實(shí)體理論、母公司理論、所有權(quán)理論幾個(gè)方面。

1.母公司理論

關(guān)于母公司理論，即站在母公司股東角度分析問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)母公司、子公司的控股合并關(guān)系，母公司理論關(guān)注的重點(diǎn)在于母公司利益方，并沒(méi)有將子公司作為獨(dú)立法人對(duì)待，而是屬于母公司附屬機(jī)構(gòu)。如果母公司沒(méi)有擁有子公司的全部股權(quán)，那么子公司股東也就是集團(tuán)外利益群體，這部分股東享有的權(quán)益，就是集團(tuán)負(fù)債。一般情況下，在合并凈利潤(rùn)中，會(huì)將少數(shù)股東子公司凈利潤(rùn)份額剔除。

2.實(shí)體理論

實(shí)體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實(shí)體的角度，來(lái)看待母子公司間的控股合并關(guān)系的合并理論。依據(jù)這一理論，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的在于，提供由不同法律實(shí)體組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)統(tǒng)一的合并主體進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的信息。因?yàn)椋腹炯捌渥庸镜馁Y產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，也就是合并主體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用。少數(shù)股東權(quán)益與控股權(quán)益一樣，也屬于合并主體的所有者權(quán)益的一部分，合并利潤(rùn)表上的合并凈利潤(rùn)中，包括少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)的份額。

（二）合并報(bào)表的編制

以母公司和子公司個(gè)體報(bào)表為基礎(chǔ)，把母公司與子公司、子公司與子公司之間的長(zhǎng)期投資與實(shí)收資本、債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部交易、利潤(rùn)分配全部抵銷、調(diào)整，最終得出合并報(bào)表各項(xiàng)目的金額。

1.同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并視為股權(quán)聯(lián)合行為，而不是資產(chǎn)交易，不需要單獨(dú)確定和分配合并成本，不存在商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)問(wèn)題。

母子公司的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目繼續(xù)按原來(lái)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負(fù)債。支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與所取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，調(diào)整增加或減少資本公積，資本不足沖減的余額再?zèng)_減留存收益。

前期比較報(bào)表作追溯調(diào)整，視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的集團(tuán)，即報(bào)告主體其資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)應(yīng)持續(xù)計(jì)算。

2.非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買法

購(gòu)買法是將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購(gòu)買另一家或幾家企業(yè)的行為。它要求購(gòu)買企業(yè)對(duì)被購(gòu)買企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債重新估價(jià)，按照公允價(jià)值反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，需要確定和分配合并成本，可能產(chǎn)生商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。

也就是說(shuō)與一般購(gòu)買交易一樣，買方對(duì)所取得的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債均以取得成本入賬，各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的取得成本為其在合并日的公允價(jià)值。如果總的成本大于所取得的全部可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則將其差額確認(rèn)為商譽(yù)，反之為負(fù)商譽(yù)（營(yíng)業(yè)外收入）。

三、合并報(bào)表的財(cái)務(wù)研究

（一）報(bào)表與財(cái)務(wù)

1.資產(chǎn)負(fù)債表

①對(duì)財(cái)務(wù)比率的影響：合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷了內(nèi)部往來(lái)，因而在資產(chǎn)大于負(fù)債的情況下，會(huì)降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率；在流動(dòng)資產(chǎn)大于流動(dòng)負(fù)債的情況下，會(huì)提高企業(yè)集團(tuán)的流動(dòng)比率。

②對(duì)凈資產(chǎn)的影響：同一控制下合并報(bào)表的凈資產(chǎn)=母公司的凈資產(chǎn)+少數(shù)股東享有子公司的權(quán)益（全資子公司少數(shù)股東權(quán)益為0）（需要保留被合并企業(yè)的留存收益）。

非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生商譽(yù)的情況下合并報(bào)表的凈資產(chǎn)等于母公司的凈資產(chǎn)；產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)的情況下，合并報(bào)表的凈資產(chǎn)=母公司的凈資產(chǎn)+少數(shù)股東享有子公司的權(quán)益+母公司享有凈資產(chǎn)的價(jià)值與投資成本的差額（營(yíng)業(yè)外收入）。

③對(duì)母公司股東利潤(rùn)分配的影響。由于合并報(bào)表抵銷了子公司的利潤(rùn)分配，沖銷了子公司所計(jì)提的盈余公積，導(dǎo)致合并報(bào)表上的未分配利潤(rùn)大于實(shí)際可分配的利潤(rùn)，給母公司的股東利潤(rùn)分配造成了影響。

2.利潤(rùn)表

①對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響：同一控制下企業(yè)合并，不論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)期間的哪個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并的企業(yè)自期初至合并日的損益也是要包括在合并后企業(yè)的利潤(rùn)表中。前期比較報(bào)表追溯調(diào)整，使合并當(dāng)年及合并比較前期的利潤(rùn)比較客觀，給企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)帶來(lái)有利的影響。同一控制下企業(yè)合并，按歷史成本計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債，符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，也有利于對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行預(yù)測(cè)分析。

非同一控制下的企業(yè)合并，資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，后期的利潤(rùn)表按公允價(jià)值攤銷資產(chǎn)成本，給后期的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)帶來(lái)壓力。

②對(duì)財(cái)務(wù)比率的影響：合并利潤(rùn)表抵銷了集團(tuán)內(nèi)部交易，在集團(tuán)內(nèi)部交易已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了外部銷售的情況下，可以提高企業(yè)集團(tuán)的銷售毛利率，更能真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的產(chǎn)品盈利水平。

3.現(xiàn)金流量表

同一控制下企業(yè)合并當(dāng)期的現(xiàn)金流量表包括期初至合并日子公司的現(xiàn)金流量，合并比較報(bào)表也包括被合并企業(yè)的現(xiàn)金流量表，改觀了企業(yè)集團(tuán)的現(xiàn)金流量。

（二）報(bào)表與稅務(wù)

控股合并主體是報(bào)告（會(huì)計(jì)）主體，不是法律主體，也不是納稅主體。合并主體無(wú)須申報(bào)繳納稅金、履行納稅義務(wù)。

1.對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的影響：

非同一控制下企業(yè)合并，被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量，與其在子公司的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致。集團(tuán)內(nèi)部銷售交易，抵銷了未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售毛利，抵銷了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，從而也造成了與子公司的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，因此需要對(duì)暫時(shí)性差異計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)或者負(fù)債，從而與母子公司個(gè)體報(bào)表的所得稅費(fèi)用產(chǎn)生差異。

2.企業(yè)合并本身，按照合并方式有免稅合并（如符合財(cái)稅2009年59號(hào)文特殊性重組規(guī)定）、應(yīng)稅合并，這是對(duì)控股企業(yè)、被合并企業(yè)的股東所得稅影響，不是對(duì)合并報(bào)表的影響，在此不再闡述分析。