程東曉

摘要：合并報表是反映企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的重要信息，對于母公司及母公司股東如何利用合并報表進(jìn)行管理來說尤為重要。本文旨在從合并報表的編制出發(fā)，研究合并報表對財務(wù)、稅務(wù)的影響，希望在利用合并報表進(jìn)行管理上有所啟示。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；合并報表編制；報表與財務(wù)；報表與稅務(wù)

企業(yè)合并是合并報表產(chǎn)生的原因。我國公布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號-合并報表》，對企業(yè)合并的會計處理、合并報表的編制作了規(guī)范。這些處理、規(guī)范對合并報表造成了財務(wù)和稅務(wù)上的影響，為此本文作了進(jìn)一步的闡述和分析。

一、合并報表的產(chǎn)生和意義

企業(yè)合并是企業(yè)謀求規(guī)?？焖贁U張的重要方式之一，企業(yè)可以通過合并來獲得成本優(yōu)勢和分期風(fēng)險，獲得管理經(jīng)營和財務(wù)上的協(xié)調(diào)效應(yīng)。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》規(guī)定：企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并按法律形式可以分類為吸引合并，創(chuàng)立合并和控股合并?？毓珊喜⑹侵敢患移髽I(yè)通過支付現(xiàn)金、承擔(dān)負(fù)債、發(fā)行股份等方式取得另一家企業(yè)50%以上有表決權(quán)股份，從而能控制被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策（本文重點講控股合并）。合并（投資）企業(yè)與被合并（被投資）企業(yè)之間形成母子公司關(guān)系，合并企業(yè)與被合并企業(yè)仍然是兩個獨立的法律主體和會計主體，但是從經(jīng)濟角度看，由于控股事實的存在，兩者已構(gòu)成了一個經(jīng)濟實體。為了綜合全面地反映這一經(jīng)濟實體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的情況，有必要將母子公司組成的企業(yè)集團作為會計主體（報告主體）編制合并報表，反映集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

合并財務(wù)報表由母公司編制，它可以為有關(guān)方面提供決策有用的會計信息，彌補母公司個別財務(wù)報表的不足。一般來說，編制合并財務(wù)報表是為了滿足母公司的投資者、債權(quán)人等有關(guān)方面對會計信息的需要。

二、合并報表的編制

（一）合并理論

在合并財務(wù)報表的編制上，需要以特有的理論作為基礎(chǔ)，在這一過程中，需要嚴(yán)格遵循合并理論的要求，從合并財務(wù)報表的觀點分析問題，關(guān)注母公司內(nèi)部企業(yè)集團、合并主體的內(nèi)部聯(lián)系，其代表性理論有實體理論、母公司理論、所有權(quán)理論幾個方面。

1.母公司理論

關(guān)于母公司理論，即站在母公司股東角度分析問題，強調(diào)母公司、子公司的控股合并關(guān)系，母公司理論關(guān)注的重點在于母公司利益方，并沒有將子公司作為獨立法人對待，而是屬于母公司附屬機構(gòu)。如果母公司沒有擁有子公司的全部股權(quán)，那么子公司股東也就是集團外利益群體，這部分股東享有的權(quán)益，就是集團負(fù)債。一般情況下，在合并凈利潤中，會將少數(shù)股東子公司凈利潤份額剔除。

2.實體理論

實體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實體的角度，來看待母子公司間的控股合并關(guān)系的合并理論。依據(jù)這一理論，編制合并財務(wù)報表的目的在于，提供由不同法律實體組成的企業(yè)集團作為一個統(tǒng)一的合并主體進(jìn)行經(jīng)營的信息。因為，母公司及其子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費用，也就是合并主體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費用。少數(shù)股東權(quán)益與控股權(quán)益一樣，也屬于合并主體的所有者權(quán)益的一部分，合并利潤表上的合并凈利潤中，包括少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤的份額。

（二）合并報表的編制

以母公司和子公司個體報表為基礎(chǔ)，把母公司與子公司、子公司與子公司之間的長期投資與實收資本、債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部交易、利潤分配全部抵銷、調(diào)整，最終得出合并報表各項目的金額。

1.同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并視為股權(quán)聯(lián)合行為，而不是資產(chǎn)交易，不需要單獨確定和分配合并成本，不存在商譽或負(fù)商譽問題。

母子公司的資產(chǎn)、負(fù)債項目繼續(xù)按原來的賬面價值計價，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負(fù)債。支付對價的賬面價值與所取得的凈資產(chǎn)賬面價值的差額，調(diào)整增加或減少資本公積，資本不足沖減的余額再沖減留存收益。

前期比較報表作追溯調(diào)整，視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的集團，即報告主體其資產(chǎn)和經(jīng)營應(yīng)持續(xù)計算。

2.非同一控制下企業(yè)合并采用購買法

購買法是將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購買另一家或幾家企業(yè)的行為。它要求購買企業(yè)對被購買企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債重新估價，按照公允價值反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，需要確定和分配合并成本，可能產(chǎn)生商譽或負(fù)商譽。

也就是說與一般購買交易一樣，買方對所取得的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債均以取得成本入賬，各項資產(chǎn)、負(fù)債的取得成本為其在合并日的公允價值。如果總的成本大于所取得的全部可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，則將其差額確認(rèn)為商譽，反之為負(fù)商譽（營業(yè)外收入）。

三、合并報表的財務(wù)研究

（一）報表與財務(wù)

1.資產(chǎn)負(fù)債表

①對財務(wù)比率的影響：合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷了內(nèi)部往來，因而在資產(chǎn)大于負(fù)債的情況下，會降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率；在流動資產(chǎn)大于流動負(fù)債的情況下，會提高企業(yè)集團的流動比率。

②對凈資產(chǎn)的影響：同一控制下合并報表的凈資產(chǎn)=母公司的凈資產(chǎn)+少數(shù)股東享有子公司的權(quán)益（全資子公司少數(shù)股東權(quán)益為0）（需要保留被合并企業(yè)的留存收益）。

非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生商譽的情況下合并報表的凈資產(chǎn)等于母公司的凈資產(chǎn)；產(chǎn)生負(fù)商譽的情況下，合并報表的凈資產(chǎn)=母公司的凈資產(chǎn)+少數(shù)股東享有子公司的權(quán)益+母公司享有凈資產(chǎn)的價值與投資成本的差額（營業(yè)外收入）。

③對母公司股東利潤分配的影響。由于合并報表抵銷了子公司的利潤分配，沖銷了子公司所計提的盈余公積，導(dǎo)致合并報表上的未分配利潤大于實際可分配的利潤，給母公司的股東利潤分配造成了影響。

2.利潤表

①對經(jīng)營業(yè)績的影響：同一控制下企業(yè)合并，不論合并發(fā)生在會計期間的哪個時點，參與合并的企業(yè)自期初至合并日的損益也是要包括在合并后企業(yè)的利潤表中。前期比較報表追溯調(diào)整，使合并當(dāng)年及合并比較前期的利潤比較客觀，給企業(yè)經(jīng)營業(yè)績帶來有利的影響。同一控制下企業(yè)合并，按歷史成本計量資產(chǎn)、負(fù)債，符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，也有利于對企業(yè)未來經(jīng)營狀況進(jìn)行預(yù)測分析。

非同一控制下的企業(yè)合并，資產(chǎn)、負(fù)債按公允價值計價，后期的利潤表按公允價值攤銷資產(chǎn)成本，給后期的利潤實現(xiàn)帶來壓力。

②對財務(wù)比率的影響：合并利潤表抵銷了集團內(nèi)部交易，在集團內(nèi)部交易已經(jīng)實現(xiàn)了外部銷售的情況下，可以提高企業(yè)集團的銷售毛利率，更能真實反映企業(yè)集團的產(chǎn)品盈利水平。

3.現(xiàn)金流量表

同一控制下企業(yè)合并當(dāng)期的現(xiàn)金流量表包括期初至合并日子公司的現(xiàn)金流量，合并比較報表也包括被合并企業(yè)的現(xiàn)金流量表，改觀了企業(yè)集團的現(xiàn)金流量。

（二）報表與稅務(wù)

控股合并主體是報告（會計）主體，不是法律主體，也不是納稅主體。合并主體無須申報繳納稅金、履行納稅義務(wù)。

1.對計稅基礎(chǔ)的影響：

非同一控制下企業(yè)合并，被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價值計量，與其在子公司的計稅基礎(chǔ)不一致。集團內(nèi)部銷售交易，抵銷了未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售毛利，抵銷了資產(chǎn)的賬面價值，從而也造成了與子公司的計稅基礎(chǔ)不一致。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定對所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，因此需要對暫時性差異計提遞延所得稅資產(chǎn)或者負(fù)債，從而與母子公司個體報表的所得稅費用產(chǎn)生差異。

2.企業(yè)合并本身，按照合并方式有免稅合并（如符合財稅2009年59號文特殊性重組規(guī)定）、應(yīng)稅合并，這是對控股企業(yè)、被合并企業(yè)的股東所得稅影響，不是對合并報表的影響，在此不再闡述分析。