由曉琴

【摘 要】 隨著社會環(huán)境問題的日趨嚴(yán)重和國家監(jiān)管的日益完善，重污染上市公司因環(huán)境問題所引發(fā)的經(jīng)營風(fēng)險隨之增大，投資人等會計(jì)信息使用者對公司環(huán)境負(fù)債信息披露的要求也愈加提高。為此，文章提出了強(qiáng)制要求重污染上市公司披露環(huán)境負(fù)債表的設(shè)想，并就如何構(gòu)建該表提出了具體的路徑。希望通過此種方式，強(qiáng)化對重污染上市公司的會計(jì)監(jiān)管，改變其對環(huán)境負(fù)債信息披露不完整、不清晰、不具體、不重視等狀況，在滿足信息使用者的需求之余，促使此類公司走上環(huán)保、綠色的發(fā)展之路，成為實(shí)現(xiàn)“生態(tài)文明”的主力軍。

【關(guān)鍵詞】 重污染上市公司； 環(huán)境負(fù)債； 信息使用者； 環(huán)境成本； 披露

【中圖分類號】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）11-0023-04

一、引言

眾所周知，四十年改革開放期間，我國許多企業(yè)盲目追求自身經(jīng)濟(jì)利益，對其造成的環(huán)境污染很少關(guān)注甚至漠視，導(dǎo)致國內(nèi)環(huán)境問題日益嚴(yán)重。面對嚴(yán)峻的形勢，黨的十八大就提出，要把生態(tài)文明建設(shè)放在治國理政的重要戰(zhàn)略地位。2017年10月18日召開的黨的十九大中，習(xí)近平總書記再次提出“加快生態(tài)文明體制改革，建設(shè)美麗中國”，明確我國今后將生態(tài)文明融入經(jīng)濟(jì)、政治、文化和社會建設(shè)的各方面和全過程，真正形成“五位一體”的總體布局。2017年12月18日召開的中央經(jīng)濟(jì)工作會議也強(qiáng)調(diào)，今后三年要打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)，要使主要污染物排放總量大幅減少，生態(tài)環(huán)境質(zhì)量總體改善，為能夠給子孫后代創(chuàng)造綠地藍(lán)天凈水的和諧社會努力奮斗。為此，必須將節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的戰(zhàn)略格局與生產(chǎn)生活方式以及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)緊密結(jié)合起來，真正實(shí)現(xiàn)人與自然和諧共存。與此同時，我國開展了號稱史上最嚴(yán)格的“環(huán)保風(fēng)暴”政策，在全國范圍內(nèi)對所有環(huán)保不達(dá)標(biāo)的企業(yè)采取“一刀切”，希望最終打造出健康合理的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，還全國民眾綠水青山，造福子孫后代，從根本上實(shí)現(xiàn)中國的可持續(xù)發(fā)展。《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》從2018年1月1日起正式施行。國家生態(tài)文明建設(shè)給企業(yè)的環(huán)保治理和環(huán)境信息披露帶來更多的要求和更大的壓力。

近年來，由于環(huán)境事件，國內(nèi)鋼鐵、水泥、煤炭、冶金、化工等重污染行業(yè)中的部分上市公司或頻頻遭受高額罰款，或被要求停業(yè)整治，或被責(zé)令拆除、關(guān)閉……突如其來的業(yè)績下降、持續(xù)不斷的股價下跌等，往往使公司投資者、債權(quán)人等苦不堪言。對此類公司的信息使用者而言，在決策時出于規(guī)避風(fēng)險角度考慮，有意愿要求公司披露會計(jì)信息時，一并披露更多的環(huán)境負(fù)債信息，這樣在知曉公司客觀的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等信息之余，還能知曉公司因環(huán)境問題可能產(chǎn)生的經(jīng)營風(fēng)險。長期以來，此類公司的會計(jì)報告缺乏對環(huán)境負(fù)債具體、詳細(xì)的規(guī)范披露，已經(jīng)難以滿足信息使用者日益增長的需求。為此，本文提出了重污染上市公司強(qiáng)制披露環(huán)境負(fù)債表的設(shè)想，并就如何構(gòu)建該表提出了具體的路徑，旨在順應(yīng)時代發(fā)展，從會計(jì)政策上強(qiáng)化對此類公司的監(jiān)管，彌補(bǔ)其傳統(tǒng)會計(jì)報告的不足，為信息使用者更好地決策提供幫助。

二、文獻(xiàn)回顧

自20世紀(jì)90年代開始，我國諸多學(xué)者就對環(huán)境負(fù)債進(jìn)行了初步探討。近年來，田方[ 1 ]介紹了美國政府要求上市公司對與環(huán)境有關(guān)的可能債務(wù)予以定量披露，對越來越嚴(yán)格的未來法規(guī)所導(dǎo)致的潛在債務(wù)予以說明。國內(nèi)現(xiàn)有文獻(xiàn)中，針對企業(yè)微觀層面的環(huán)境負(fù)債研究非常少。肖序和周志芳[ 2 ]認(rèn)為環(huán)境風(fēng)險是環(huán)境負(fù)債產(chǎn)生的動因，需結(jié)合環(huán)境風(fēng)險評價方法和管理程序來分析企業(yè)環(huán)境負(fù)債產(chǎn)生的原因，并為環(huán)境負(fù)債的防范提供科學(xué)、有效的評估與控制框架。畢茜[ 3 ]針對我國重污染行業(yè)2007—2012年年報及其社會責(zé)任報告中披露的環(huán)境信息進(jìn)行了實(shí)證研究，并提到環(huán)境負(fù)債信息披露的重要性。徐小琳[ 4 ]通過文獻(xiàn)綜述的方式羅列了1993—2016年國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者對環(huán)境負(fù)債的定義、披露情況、核算、風(fēng)險評估和管理、影響因素等方面的研究情況，指出我國企業(yè)對環(huán)境負(fù)債信息的核算與披露過于粗糙，需進(jìn)一步深入研究。劉春玲等[ 5 ]指出企業(yè)的環(huán)境污染整治屬于會計(jì)或有事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)對其造成的環(huán)境污染承擔(dān)法定義務(wù)，當(dāng)與此義務(wù)相關(guān)業(yè)務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量時，即確認(rèn)為環(huán)境負(fù)債，并且更進(jìn)一步地對預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債及其確認(rèn)、計(jì)量、列報和披露做了詳細(xì)的分析說明。詹孟于[ 6 ]通過中美上市公司的比較發(fā)現(xiàn)中國對環(huán)境會計(jì)信息披露還處于定性分析為主、定量分析為輔的階段，對相應(yīng)的環(huán)境信息僅以同類對比為主要計(jì)量方法。陳晗等[ 7 ]將環(huán)境負(fù)債明確分成確定的環(huán)境負(fù)債與或有環(huán)境負(fù)債兩種類型，指出環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量、會計(jì)處理及其披露方式，提到了或有環(huán)境負(fù)債的處理并編制了環(huán)境負(fù)債明細(xì)表。陳紅等[ 8 ]從我國政府角度對環(huán)境負(fù)債進(jìn)行了界定和分類，提出了以政府資產(chǎn)負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為載體，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下對政府或有、隱性環(huán)境負(fù)債進(jìn)行有效確認(rèn)，并根據(jù)是否具有可靠計(jì)量基礎(chǔ)，對環(huán)境負(fù)債采用直接表內(nèi)確認(rèn)與表外披露相結(jié)合的方式進(jìn)行。

綜上可看出，近年來國內(nèi)學(xué)者針對環(huán)境負(fù)債的研究，涉及環(huán)境負(fù)債的定義、確認(rèn)、計(jì)量及列報等方面，較為全面和系統(tǒng)，這對本文研究具有較強(qiáng)的理論指導(dǎo)意義。但仔細(xì)分析發(fā)現(xiàn)，在列報及披露方面，目前研究主要集中在建議企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何做，但具體如何做則鮮有涉及，這增加了實(shí)務(wù)界應(yīng)用其研究成果的難度。為此，本文從微觀層面，就重污染上市公司這一群體如何更好地披露環(huán)境負(fù)債進(jìn)行探討。

三、重污染上市公司環(huán)境負(fù)債披露現(xiàn)狀

環(huán)保部公布的《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見稿）中已經(jīng)明確指出，化工、建材、鋼鐵、造紙、煤炭、制藥、紡織、采礦、冶金、制革、火電、石化、水泥、電解鋁、發(fā)酵和釀造業(yè)16類行業(yè)為重污染行業(yè)。本文通過綜合分析這類行業(yè)上市公司2010—2016年的年報，發(fā)現(xiàn)在環(huán)境負(fù)債披露方面存在如下主要問題：（1）環(huán)境負(fù)債沒有統(tǒng)一的披露形式和披露位置。多數(shù)公司對環(huán)境負(fù)債的披露都是穿插在社會責(zé)任報告、年報董事會報告以及財(cái)務(wù)報表附注等中，以單一文字描述或“數(shù)文”結(jié)合的形式說明，沒有固定的披露位置，增加了使用者閱讀的難度。（2）有關(guān)環(huán)境負(fù)債披露的內(nèi)容過少。相比較而言，目前上市公司更多地披露重大突發(fā)性或違規(guī)性環(huán)境事故的發(fā)生狀況以及“三廢”等污染物的排放及處置情況，對潛在的環(huán)境負(fù)債披露很少，或語焉不詳，或用只言片語敷衍了事。（3）對環(huán)境負(fù)債披露持消極態(tài)度。在沒有強(qiáng)制要求披露的情況下，上市公司“自揭家丑”的意愿并不強(qiáng)，行為并不多，多數(shù)公司很少主動公開披露重要的環(huán)境負(fù)債信息，除非此類信息已經(jīng)在網(wǎng)絡(luò)等媒體“流傳”而難以隱瞞，或潛在影響巨大使得公司無奈之余“被迫”披露，等等。

上述問題的產(chǎn)生原因較多，但與國家在此方面的監(jiān)管弱化不無關(guān)系。例如，目前國家監(jiān)管部門要求上市公司強(qiáng)制性披露的內(nèi)容，主要集中在已發(fā)生的重大突發(fā)性或違規(guī)性環(huán)境事故等方面，唯一涉及環(huán)境負(fù)債的需要強(qiáng)制內(nèi)容為環(huán)境風(fēng)險管理體系建立和運(yùn)行情況，而對其他與環(huán)境負(fù)債有關(guān)的內(nèi)容沒有統(tǒng)一規(guī)定，可由公司自行決定是否披露，這就為公司信息披露時“偷工減料”提供了可能。再比如，目前我國缺乏有關(guān)環(huán)境負(fù)債的指導(dǎo)性法規(guī)。如今我國在環(huán)境負(fù)債方面尚未出臺單獨(dú)的會計(jì)準(zhǔn)則，涉及環(huán)境負(fù)債以及預(yù)計(jì)、或有環(huán)境負(fù)債問題，上市公司一般以2006年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行列報和披露，但該準(zhǔn)則是一個相對廣泛的適用標(biāo)準(zhǔn)，并沒有針對環(huán)境負(fù)債以及預(yù)計(jì)、或有環(huán)境負(fù)債的相關(guān)條文。

如果把我國和西方發(fā)達(dá)國家的環(huán)境負(fù)債披露比較，差距相當(dāng)明顯。例如，美國是世界上最早重視環(huán)境負(fù)債披露的國家，早在1996年美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）就發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境負(fù)債補(bǔ)償責(zé)任狀況報告》，到目前為止環(huán)境治理方面取得了很大成績。本文選擇了中美兩國化工、鋼鐵、石油三個重污染行業(yè)中最具有代表性的四家上市公司（美國?？松梨诠?、美國道化學(xué)公司、中國石油化工股份有限公司、山西太鋼不銹鋼股份有限公司），通過比較2014—2016年年報中有關(guān)環(huán)境負(fù)債的披露部分，結(jié)果如表1所示。

通過比較，不難看到兩國在披露位置、依據(jù)、方式、內(nèi)容、格式方面差異頗大。在美國，政府從法律上要求重污染行業(yè)上市公司在財(cái)務(wù)會計(jì)報告和財(cái)務(wù)分析中涉及環(huán)境問題導(dǎo)致債務(wù)及成本，必須定量披露，屬于強(qiáng)制披露。我國政府多年來對重污染行業(yè)上市公司的環(huán)境財(cái)務(wù)信息披露一直都缺乏重視，沒有專門的法律約束上市公司對環(huán)境負(fù)債信息的披露，所以上市公司一般采用自愿披露的方式“揚(yáng)長避短”，選擇有利于本企業(yè)的環(huán)境財(cái)務(wù)信息進(jìn)行披露，因此多數(shù)公司對于環(huán)境負(fù)債信息披露內(nèi)容，多是用只言片語描述，且混雜在年報及報表附注或社會責(zé)任報告中，不清晰、不具體、不全面?，F(xiàn)行會計(jì)報告中，涉及環(huán)境負(fù)債的項(xiàng)目非?；\統(tǒng)，缺乏具體的核算科目，也沒有單設(shè)項(xiàng)目列報，使得會計(jì)信息系統(tǒng)不能直觀地提供企業(yè)環(huán)境負(fù)債方面的信息，從而嚴(yán)重影響了信息使用者對該企業(yè)因環(huán)境負(fù)債可能產(chǎn)生的潛在風(fēng)險的識別及評估。

鑒于此，本文認(rèn)為，我國也應(yīng)當(dāng)借鑒美國的做法，強(qiáng)制要求重污染行業(yè)上市公司詳細(xì)披露環(huán)境負(fù)債信息。如果能夠強(qiáng)制要求這些公司將環(huán)境負(fù)債單獨(dú)成表來披露，則能夠有效提升披露的規(guī)范性、完整性、清晰性及及時性。一方面，有助于投資者、債權(quán)人等信息使用者直觀地了解上市公司因環(huán)境負(fù)債可能產(chǎn)生的風(fēng)險；另一方面，有助于這些公司正確審視自身的負(fù)債狀況，從而采取相關(guān)有效的降低環(huán)境負(fù)債風(fēng)險的舉措，走上綠色、環(huán)保的發(fā)展之路。

四、環(huán)境負(fù)債表的框架設(shè)計(jì)

環(huán)境負(fù)債是企業(yè)因環(huán)境問題所產(chǎn)生的義務(wù)，該義務(wù)的履行會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；而經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的主要形式，則是各類環(huán)境成本的發(fā)生。鑒于目前重污染行業(yè)上市公司缺乏針對環(huán)境成本披露的詳細(xì)目錄，本文嘗試性地將環(huán)境成本劃分為環(huán)境修復(fù)成本、環(huán)境罰款成本、環(huán)境賠償成本三種項(xiàng)目，具體內(nèi)容如表2所示。

結(jié)合環(huán)境成本項(xiàng)目類型，本文設(shè)計(jì)了重污染上市公司環(huán)境負(fù)債表的具體格式（見表3）。

對于表3中的應(yīng)付環(huán)境負(fù)債、預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債及或有環(huán)境負(fù)債，重污染上市公司應(yīng)嚴(yán)格按照界定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分（見表4）。

考慮到年內(nèi)已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境支出，環(huán)境負(fù)債表中并未完全涵蓋，而這些信息同樣重要，因此重污染上市公司有必要再編制一個全年的“環(huán)境支出表”作為環(huán)境負(fù)債表的有益補(bǔ)充。該表可以將當(dāng)年環(huán)境相關(guān)的支出，如已支出的環(huán)境訴訟費(fèi)、違反環(huán)保法規(guī)罰款等費(fèi)用性支出，詳細(xì)列入表中。為了客觀反映公司在環(huán)境保護(hù)方面所作出的努力，公司購置大型環(huán)保設(shè)備等資本性支出，也可列入表中（見表5）。

環(huán)境負(fù)債表將作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表，每年編制一次，隨同年報一起披露。由于表中內(nèi)容屬于企業(yè)負(fù)債項(xiàng)目的細(xì)化，因此也應(yīng)由中介機(jī)構(gòu)審計(jì)后才能予以披露。

五、結(jié)語

實(shí)現(xiàn)“生態(tài)文明”、建設(shè)“美麗中國”是一個宏偉目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)這個目標(biāo)需要微觀基礎(chǔ)。目前我國上市公司已經(jīng)成為國內(nèi)企業(yè)的中堅(jiān)群體，在我國市場經(jīng)濟(jì)中的地位及作用不言而喻，理應(yīng)成為實(shí)現(xiàn)“生態(tài)文明”的主力軍。在政策上要求重污染上市公司披露環(huán)境負(fù)債表，是對此類公司強(qiáng)化環(huán)境監(jiān)管的另外一種形式，這樣有利于改變公司對環(huán)境負(fù)債信息披露不完整、不清晰、不具體等狀況，并“倒逼”其從意識上、行動上重視環(huán)境問題。另外，具體、規(guī)范的環(huán)境負(fù)債信息不僅能夠滿足上市公司信息使用者的需求，還能夠?yàn)閲冶O(jiān)管部門提供更加詳細(xì)、直觀的環(huán)境數(shù)據(jù)。這些應(yīng)該會對早日實(shí)現(xiàn)中華民族青山綠水的“中國夢”產(chǎn)生積極的影響。

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