錢薇

摘 要：融資租賃因在盤活企業(yè)資金、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、拓寬資金來源渠道、降低財務(wù)風(fēng)險、促進(jìn)銷售等方面有其獨(dú)特優(yōu)勢，所以發(fā)展迅猛，但由于會計核算比較復(fù)雜而容易出錯。本文基于對企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)在會計核算中常見錯弊的剖析，總結(jié)了對融資租入固定資產(chǎn)進(jìn)行會計核算應(yīng)把握的關(guān)鍵點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：融資租賃 會計核算 實(shí)例分析

中圖分類號：F715.51 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3791（2018）02（a）-0141-03

隨著世界金融業(yè)的不斷發(fā)展，融資租賃已與銀行信貸、債權(quán)、股票、基金一并構(gòu)成了五大金融支柱，已成為名副其實(shí)的僅次于銀行業(yè)的第二大資金來源渠道。目前，我國在航空、鐵路運(yùn)輸設(shè)備、汽車、船舶、醫(yī)療設(shè)備、包裝印刷設(shè)備、工程機(jī)械以及IT設(shè)備等領(lǐng)域的融資租賃業(yè)務(wù)都得到了前所未有的發(fā)展和壯大。所以，對融資租賃的研究有重要而且必要的現(xiàn)實(shí)意義。

1 對租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行正確分類

對租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會計核算的關(guān)鍵是對租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行正確分類。如果將其確認(rèn)為融資租賃，那就必須滿足融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)之一，否則應(yīng)將其確認(rèn)為經(jīng)營租賃。融資租賃的五條認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為：一是租期屆滿，所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方；二是租期屆滿時承租方有購買選擇權(quán)，而且購買價預(yù)計遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于購買時的公允價值；三是租期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例為≥75%，但是，如果租賃資產(chǎn)不是新資產(chǎn)，而且租賃開始日其尚可使用壽命已經(jīng)低于其預(yù)計經(jīng)濟(jì)壽命的25%時應(yīng)視為經(jīng)營租賃；四是租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于同日租賃資產(chǎn)的公允價值，這里的“幾乎相當(dāng)于”掌握在≥90%；五是租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，一般是按承租方的要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)[1]。

2 會計核算實(shí)例及分析

實(shí)例分析：2014年12月29日，宏發(fā)公司與利達(dá)租賃公司簽訂了一份租賃合同。合同的主要條款及相關(guān)資料為：利達(dá)租賃公司在2015年1月1日將一臺宏發(fā)公司指定的生產(chǎn)廠家生產(chǎn)的某型號的全新包裝印刷設(shè)備購入后，直接發(fā)貨給宏發(fā)公司；租期為3年，設(shè)備在租賃期間發(fā)生的保險費(fèi)、維護(hù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用一律由宏發(fā)公自行承擔(dān)；宏發(fā)公司從2015年1月1日算起，每年的12月31日都要支付利達(dá)租賃公司租金100萬元；合同規(guī)定的年利率為8%；該設(shè)備的預(yù)計經(jīng)濟(jì)使用壽命為4年，不需安裝調(diào)試，該類設(shè)備計提折舊的方法為年限平均法；該設(shè)備在2015年1月1日的公允價值為280萬元；租賃期滿，宏發(fā)公司將設(shè)備退換給利達(dá)租賃公司；租期的后兩年，宏發(fā)公司每年年末應(yīng)將該設(shè)備實(shí)現(xiàn)的年銷售收入的1%支付給利達(dá)租賃公司。另外，宏發(fā)公司在談判、簽訂合同期間發(fā)生了初始直接費(fèi)用1萬元，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。宏發(fā)公司在2016年、2017年分別利用上述租賃資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)了1000萬元、1200萬元的銷售收入。

2.1 在租賃期開始日2015年1月1日的會計核算

第一步，要對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類。根據(jù)融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)上述合同條款可知，租期3年占租賃資產(chǎn)尚可使用年限4年的比例為75%，滿足融資租賃認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的第三條；租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值為257.71萬元，而公允價值是280萬元，257.71萬元>280×90%=252萬元，滿足融資租賃認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的第四條[2]；租賃資產(chǎn)是一臺宏發(fā)公司指定的生產(chǎn)廠家生產(chǎn)的某型號的全新包裝印刷設(shè)備，滿足融資租賃認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的第五條。所以，承租方可以根據(jù)上述任何一條將該業(yè)務(wù)確定為融資租賃。

第二步，要計算融資租入資產(chǎn)的入賬價值。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》的規(guī)定，在租賃期開始日，承租方應(yīng)當(dāng)按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低金額，加上承租方因租賃談判和簽合同而發(fā)生的，可歸屬于該租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、談判費(fèi)、差旅費(fèi)及印花稅等初始直接費(fèi)用，確認(rèn)為融資租入資產(chǎn)價值。所以，本例中要計算租賃開始日2015年1月1日最低租賃付款額現(xiàn)值，并將其與公允價值280萬元進(jìn)行比較，從中選擇較低金額加上初始直接費(fèi)用后確定為租賃資產(chǎn)的入賬價值。因?yàn)椴恢览_(dá)租賃公司的內(nèi)含報酬率，所以計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，可以選用合同規(guī)定的8%為折現(xiàn)率。計算時，應(yīng)先確定最低租賃付款額然后再將其折現(xiàn)。宏達(dá)公司的最低租賃付款額為每年年末支付的租金100萬元，三年共支付租金300萬元，加上其擔(dān)保的資產(chǎn)余值0，由于租金300萬元采用的是年金的方式，所以求最低租賃付款額現(xiàn)值就是年金現(xiàn)值的計算，即求最低租賃付款額現(xiàn)值=100×（P/A，8%，3）=100×2.5771=257.71萬元﹤公允價值280萬元，所以，租賃資產(chǎn)的入賬價值就是較低金額的257.71萬元加上初始直接費(fèi)用1萬元之和258.71萬元。

第三步，計算確定未確認(rèn)融資費(fèi)用。未確認(rèn)融資費(fèi)用等于最低租賃付款額減去最低租賃付款額現(xiàn)值，即300萬元-257.71萬元=42.29萬元。

第四步，編制會計分錄。借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（包裝印刷設(shè)備）”和“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶，金額分別為2587100和422900；貸記“長期應(yīng)付款——利達(dá)租賃公司（應(yīng)付融資租賃款）”和“銀行存款”賬戶，金額分別為 3000000和10000。

2.2 未確認(rèn)融資費(fèi)用的會計核算

第一步，確定分?jǐn)偮?。按租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人應(yīng)在租賃期內(nèi)的各個會計期間對因融資租賃而產(chǎn)生的未確認(rèn)融資費(fèi)用按實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)?，確認(rèn)為當(dāng)期的融資費(fèi)用。對未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)倳r，應(yīng)根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入賬價值的不同而采用不同的分?jǐn)偮省Ｈ绻馊胭Y產(chǎn)的入賬價值采用的是現(xiàn)值入賬，則分?jǐn)偮示褪钱?dāng)初的折現(xiàn)率，如租賃內(nèi)含利率、合同規(guī)定利率或銀行同期貸款利率；如果租入資產(chǎn)的入賬價值采用的是公允價值，則應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮?，該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于其公允價值的折現(xiàn)率。由于在本例中租賃資產(chǎn)的入賬價值是最低租賃付款額現(xiàn)值，而且計算最低付款額現(xiàn)值時采用的就是合同規(guī)定利率，所以，折現(xiàn)率8%就是分?jǐn)偮省?/p>

第二步，在租賃期內(nèi)的每個月，要采用實(shí)際利率法對未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?。要注意三個問題：一是在2015年1月1日確定的應(yīng)付本金余額應(yīng)該是257.71萬元而不是258.71萬元；二是每月月末分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用是當(dāng)年年末按實(shí)際利率法確認(rèn)的融資費(fèi)用的1/12，因?yàn)橛玫氖菍?shí)際利率法，所以每年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用會逐年下降，所以關(guān)鍵的問題是按實(shí)際利率法正確計算出每年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用；三是應(yīng)將當(dāng)月攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用計入“財務(wù)費(fèi)用”賬戶。

第三步，編制會計分錄。

（1）2015、2016、2017年年末支付租金時，借記“長期應(yīng)付款——利達(dá)租賃公司（應(yīng)付融資租賃款）”賬戶，金額為1000000；貸記“銀行存款 ”賬戶，金額為1000000。

（2）2015、2016、2017年每月月末攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用時

用實(shí)際利率法的關(guān)鍵是先要確定當(dāng)年年初的應(yīng)付本金余額。2015年年初的應(yīng)付本金余額是2577100元，實(shí)際利率為8%，所以2015年全年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用為2577100×8%=206168元，則2015年每月應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用為206168÷12=17180.67元。會計分錄為借記“財務(wù)費(fèi)用”賬戶，金額為17180.67 ；貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶，金額為17180.67。

要確認(rèn)2016年全年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用，首先要確定2016年年初的應(yīng)付本金余額，由于2015年應(yīng)付本金減少了793832元=1000000-2577100×8%，則2016年年初的應(yīng)付本金余額降為2577100-793832=1783268元，則2016年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用為1783268×8%=142661.44元，所以2016年每月應(yīng)攤銷的金額為142661.44÷12=11888.45元。會計分錄為借記“財務(wù)費(fèi)用”賬戶；貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶，金額為11888.45。

要確認(rèn)2017年全年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用，首先要確定當(dāng)年年初的應(yīng)付本金余額，由于2016年應(yīng)付本金減少金額857338.56元=1000000-1783268×8%，則2017年年初的應(yīng)付本金余額降為1783268-857338.56=925929.44元。因?yàn)?017年是租期最后一年，所以當(dāng)年年初的應(yīng)付本金余額與當(dāng)年的應(yīng)付本金減少額相同，另外，在計算全年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用時需要考慮尾數(shù)調(diào)整問題，即在知道當(dāng)年租金是100萬元和2017年應(yīng)付本金減少額為925929.44元的基礎(chǔ)上倒擠出當(dāng)年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用為74070.56元，故2017年每月應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用為74070.56÷12=6172.55元。故會計分錄為借記“財務(wù)費(fèi)用”賬戶，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶，金額為6172.55。

（3）月末計提折舊時，計提折舊時要注意三個問題：一是由于租賃資產(chǎn)是2015年1月新增加的，按準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，從下月開始計提折舊，所以，2015年只能計提2-12月的折舊，后兩年每年計提12個月折舊，而且租賃期屆滿后承租方要將租賃資產(chǎn)歸還給出租方的，所以計提折舊的月份一共是35個月；二是要正確確定應(yīng)計提折舊總額，如果租賃合同中存在承租方擔(dān)保余值，則應(yīng)提折舊總額要用融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值減去擔(dān)保余值，如果不存在擔(dān)保余值，則應(yīng)提折舊總額直接等于融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值，本次租賃業(yè)務(wù)中承租方宏達(dá)公司不存在擔(dān)保余值，所以租賃期內(nèi)應(yīng)計提折舊月份每月應(yīng)計提的折舊就是2587100÷35=73917.14元；三是由于租賃資產(chǎn)用于車間生產(chǎn)產(chǎn)品，所以，計提的折舊應(yīng)屬于產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分，即先確認(rèn)為“制造費(fèi)用”賬戶，月末再轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”賬戶[3]。會計分錄為借記“制造費(fèi)用”賬戶；貸記“累計折舊”賬戶，金額為73917.14。

2.3 支付履約成本時的會計核算

因?yàn)樵谧赓U期內(nèi)，宏達(dá)公司因租賃資產(chǎn)發(fā)生了保險費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)等3000元，則應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期損益，一般計入“管理費(fèi)用”賬戶。會計分錄為借記“管理費(fèi)用 ”賬戶；貸記“銀行存款”賬戶，金額為3000。

2.4 或有租金的會計核算

或有租金在合同約定的時間確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果或有租金是以銷售百分比、使用量等為依據(jù)計算的，應(yīng)將其計入“銷售費(fèi)用”賬戶；如果是以物價指數(shù)為依據(jù)計算的，則應(yīng)將其計入“財務(wù)費(fèi)用”賬戶。本例中，宏達(dá)公司2016年利用租賃設(shè)備實(shí)現(xiàn)了1000萬元的銷售收入，按合同約定，年末支付給出租方10萬元時，會計分錄為借記“銷售費(fèi)用”賬戶；貸記“銀行存款”賬戶，金額為100000。

宏達(dá)公司2017年利用該設(shè)備實(shí)現(xiàn)了1200萬元的銷售收入，按合同約定，年末支付給出租方12萬元時，會計分錄為借記“銷售費(fèi)用”賬戶；貸記“銀行存款”賬戶，金額為 120000。

2.5 租賃期屆滿時的會計核算

租賃期滿，一般有三種可能：承租方將租賃資產(chǎn)返還給出租方、優(yōu)惠續(xù)租、留購。在本例中，由于不存在承租人擔(dān)保余值，且宏達(dá)公司在租期屆滿時是要將租賃資產(chǎn)返還給利達(dá)租賃公司的，所以，只需要轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)和累計折舊。[4]會計分錄為借記“累計折舊”賬戶；貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（包裝印刷設(shè)備）”賬戶，金額為2587100。

3 結(jié)語

雖然融資租賃租入固定資產(chǎn)的會計核算難度較大，比較復(fù)雜，但只要秉持職業(yè)道德，并嚴(yán)格按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定在對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行正確分類的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確把握租賃資產(chǎn)入賬價值的確定、實(shí)際利率法在未確認(rèn)融資費(fèi)用中的運(yùn)用、計提折舊的起始時間和折舊額的計算、履約成本和或有租金的確認(rèn)和計量等幾個關(guān)鍵，其他問題也就迎刃而解了。

參考文獻(xiàn)

[1] 財政部會計資格評價中心.中級會計實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2017.

[2] 中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016.

[3] 肖小飛.審計實(shí)務(wù)[M].4版.北京：電子工業(yè)出版社，2016.

[4] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.