謝尚俊

【摘 要】20世紀(jì)30年代以后，會計目標(biāo)的演進(jìn)經(jīng)歷了3個階段：首先是現(xiàn)代企業(yè)的兩權(quán)分離產(chǎn)生了“受托責(zé)任觀”；70年代以后由于資本市場的發(fā)展完善，使得“決策有用觀”成為主流的會計目標(biāo)觀點(diǎn)；90年代至今，公司治理的情況日漸復(fù)雜，由此進(jìn)一步提出了“兩觀”融合的會計目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】會計目標(biāo)；受托責(zé)任觀；決策有用觀

一、第一階段：20世紀(jì)30-70年代

上個世紀(jì)30年代以后，隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)相分離成為普遍的社會現(xiàn)象，委托代理責(zé)任表現(xiàn)得更為普遍，對企業(yè)經(jīng)營則存在著狹義觀念，即主要探討“公司是誰的，控制公司的又是誰”，其焦點(diǎn)是“所有權(quán)與控制權(quán)”的區(qū)分，強(qiáng)調(diào)股東對企業(yè)的所有權(quán)（吳水澎，2007）。要使受托責(zé)任能夠順利地履行，就必須有明確的委托、受托關(guān)系?；蛘哒f，如果受托與委托雙方中任何一方的模糊與缺位，都將影響到受托責(zé)任的履行。當(dāng)前則要求資源的提供者與管理者處在直接接觸的位置上。資源的委托與受托關(guān)系的建立不是通過資本市場，在資本市場中資源的委托方因其而變得模糊（黃志忠，1997）。因此，受托責(zé)任觀主要在德日等資本市場不發(fā)達(dá)的國家盛行，因?yàn)榇箨懛ㄏ祰易C券市場規(guī)模較小，這些國家公司的資本主要來源于大股東，股權(quán)集中度較高，對投資者保護(hù)機(jī)制不健全，小股東參與度低，企業(yè)融資渠道主要是銀行借款，銀行和法人間持股普遍，個人投資者不是上市公司資金的主要來源。上述經(jīng)濟(jì)環(huán)境促成了狹義的受托責(zé)任觀，意為資源的管理者對資源的所有者承擔(dān)的、對資源所有者交付的資源進(jìn)行有效經(jīng)營和管理的責(zé)任（葛家澍、杜興強(qiáng)，2008）。

二、第二階段：20世紀(jì)70-90年代

這一時期是決策有用觀的成型時期。在對會計目標(biāo)深入探索的過程中，古典的會計目標(biāo)觀念賴以存在的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷發(fā)生變化，受托責(zé)任觀要求存在著實(shí)質(zhì)上明確、可辨認(rèn)的委托方。然而，隨著企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大化和資本趨利性流動，社會資源逐漸分散化，形成這樣一種格局：股權(quán)分散，小股東不愿意對企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)督，只是心滿意足地接受公司管理當(dāng)局定期支付的股利。這樣，原本明確、對應(yīng)的委托代理關(guān)系逐漸模糊化，而受托責(zé)任觀下即定的委托代理決策逐漸演化為個人決策，投資者需要決策的會計信息來幫助進(jìn)行投資決策，以降低決策風(fēng)險和不確定性，決策有用觀逐漸發(fā)展起來（葛家澍、杜興強(qiáng)，2008）。支持決策有用觀的學(xué)者認(rèn)為，會計目標(biāo)就是向信息使用者提供對他們進(jìn)行決策有用的信息，因此更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性、有用性。它所認(rèn)定的兩權(quán)分離是通過資本市場進(jìn)行的，委托方與受托方不是直接進(jìn)行溝通交流，相應(yīng)的財務(wù)報表的重心是企業(yè)未來現(xiàn)金流動的金額、時間分布及其不確定性（田薇、丁怡，2004）。

上述經(jīng)濟(jì)環(huán)境均對明確的委托代理責(zé)任產(chǎn)生了沖擊，并在此背景下逐漸產(chǎn)生新的會計目標(biāo)，即決策有用

三、第三階段：20世紀(jì)90年代至今

由此，兩觀融合的觀點(diǎn)逐漸產(chǎn)生。龔光明認(rèn)為：“‘決策有用觀和‘受托責(zé)任觀并不矛盾，‘受托責(zé)任觀是決策有用觀的基礎(chǔ)，‘決策有用觀是‘委托責(zé)任觀的發(fā)展，明確經(jīng)管責(zé)任的目的仍在于決策，可以說‘決策有用觀包括‘受托責(zé)任觀”。趙德武也從融合的角度出發(fā)提出：“會計的目標(biāo)在于提供有用的會計信息，會計信息的有用性表現(xiàn)在有助于經(jīng)濟(jì)決策和反映受托經(jīng)管責(zé)任兩個方面，無論是反映受托經(jīng)管責(zé)任還是有助于經(jīng)濟(jì)決策，都是通過會計提供信息來實(shí)現(xiàn)的。在這個意義上，會計反映受托經(jīng)管責(zé)任和有助于經(jīng)濟(jì)決策可以看成是會計的兩個相互補(bǔ)充的具體目標(biāo)。”

在會計概念框架完善的過程中，也明顯體現(xiàn)出“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”融合的趨勢。1999年，英國ASB在其“財務(wù)報告原則公告”中，率先將“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”融合性地表述出來，從而形成了財務(wù)報告的完整目標(biāo)。ASB認(rèn)為，財務(wù)報告的目標(biāo)是“向一個廣泛范圍內(nèi)的使用者提供關(guān)于一個報告主體財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況的信息，以利于他們評價該主體管理當(dāng)局履行受托責(zé)任情況并進(jìn)行相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)決策。

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