馬漢杰

【摘 要】為進一步減輕企業(yè)稅負，2018年4月4日財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）。文件規(guī)定：自2018年5月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。本文結(jié)合實例分析，梳理了稅率調(diào)整背景下增值稅進項稅抵扣的實務(wù)操作要點，并提出了風(fēng)險防范的對策，以期對實務(wù)操作有所助益。

【關(guān)鍵詞】進項稅額抵扣；實務(wù)操作；風(fēng)險防范

從計稅原理上說，增值稅的征稅對象是商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值。增值稅一般納稅人適用一般計稅方法的，用當期銷項稅額抵減當期進項稅額后的余額為當期應(yīng)納稅額。值得注意的是，并不是納稅人支付的所有進項稅額都可以從銷項稅額中抵扣。增值稅“鏈條”上，銷項和進項應(yīng)當存在著對應(yīng)關(guān)系，一旦抵扣“鏈條”中斷，一般納稅人支付的進項稅額也就不能從納稅人的銷項稅額中抵扣。

一、進項稅抵扣的前提條件

（一）具備一般納稅人資格，財務(wù)核算健全

納稅人要抵扣進項稅額的前提條件之一，須得增值稅一般納稅人資格，財務(wù)核算要健全，能夠準確地提供涉稅資料。如果登記為一般納稅人之后，具有一般納稅人的資格，但是財務(wù)核算不健全，不能夠準確地提供涉稅資料，是不得抵扣進項稅額的，而且不得使用增值稅專用發(fā)票。

（二）取得合規(guī)的扣稅憑證

按照《增值稅暫行條例》以及《營改增試點實施辦法》，如果要抵扣進項稅額，必須取得合規(guī)的增值稅扣稅憑證。納稅人取得的增值稅扣稅憑證，如果不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣扣除。

隨著“營改增”全面開展，目前可抵扣增值稅進項稅額的扣稅憑證主要包括：增值稅專用發(fā)票、機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、海關(guān)進口增值稅繳款書、完稅憑證以及通行費發(fā)票（不含財政票據(jù)）等七大類憑證。

（三）用于可以抵扣的項目

《增值稅暫行條例實施細則》以及《營改增試點實施辦法》，對哪些可以抵扣的業(yè)務(wù)沒有采用正列舉的方式，而是對不可以抵扣的項目做了列舉，比如用于用于簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費的購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)等就不能抵扣。因此，筆者認為，實務(wù)操作中把握一個原則，就是除了稅收政策規(guī)定的不得抵扣的項目都可以抵扣。

二、進項稅額抵扣的情形

（一）以票抵扣

以票抵扣，就是一般納稅人憑借法定扣稅憑證按規(guī)定認證后按發(fā)票上的金額抵扣，即取得法定扣稅憑證，并符合稅法抵扣規(guī)定的進項稅額。主要包括：增值稅專用發(fā)票、機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和完稅憑證，一般納稅人取得上述扣稅憑證，按扣稅憑證上列示的增值稅稅額認證抵扣即可。

【案例1】2018年5月，一般納稅人甲公司（以下簡稱甲公司）從一般納稅人乙公司購進貨物一批，乙公司開具了增值稅專用發(fā)票，金額10萬元，稅額1.6萬元，請確定甲公司可以抵扣的進項稅額。

【分析】由于甲公司取得增值稅專用發(fā)票，因此，甲公司按專用發(fā)票上的稅額（1.6萬元）進行抵扣即可。當然，增值稅專用發(fā)票抵扣需要在規(guī)定的時限內(nèi)進行認證或勾選，認證相符或確認勾選的，應(yīng)在次月申報期進行申報抵扣，否則不予抵扣。海關(guān)進口增值稅專用繳款書需要進行“先比對后抵扣”，稽核比對結(jié)果相符的，應(yīng)于稽核比對相符的當月申報期內(nèi)進行申報抵扣，否則不予抵扣。

（二）計算抵扣

計算抵扣，即沒有取得法定扣稅憑證，但符合稅法抵扣政策，準予計算抵扣進項稅額。主要包括通行費和購進農(nóng)產(chǎn)品兩種情況。

1、通行費進項稅額計算抵扣

納稅人支付的橋、閘通行費，目前還是暫憑取得的通行費發(fā)票上注明的收費金額計算可抵扣的進項稅額。按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于租入固定資產(chǎn)進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》文件的規(guī)定，納稅人支付的高速公路通行費，自2018年1月1日至6月30日，如暫未能取得收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票，可憑取得的通行費發(fā)票（不含財政票據(jù)，下同）上注明的收費金額計算可抵扣的進項稅額；納稅人支付的一級、二級公路通行費，自2018年1月1日至12月31日，如暫未能取得收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票，可憑取得的通行費發(fā)票上注明的收費金額計算可抵扣進項稅額。

一般納稅人支付的道路、橋、閘通行費，暫憑取得的通行費發(fā)票上注明的收費金額按照下列公式計算可抵扣的進項稅額：

（1）高速公路通行費可抵扣進項稅額=高速公路通行費發(fā)票上注明的金額÷（1+3%）×3%

（2）一級公路、二級公路、橋、閘通行費可抵扣進項稅額=一級公路、二級公路、橋、閘通行費發(fā)票上注明的金額÷（1+5%）×5%

【案例2】2018年5月，甲公司支付一級公路通行費160元，取得國稅監(jiān)制的通行費發(fā)票（暫未能取得收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票），請計算甲公司可以抵扣的進項稅額。

【分析】甲公司可抵扣進項稅額=通行費發(fā)票上注明的金額÷（1+5%）×5%=160÷（1+5%）×5%=7.62元。注意：如果甲公司能取得收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票則可根據(jù)發(fā)票上注明的增值稅稅額作為進項稅額抵扣。

2、購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅額計算抵扣

購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和扣除率計算進項稅額抵扣。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》【財稅〔2017〕37號】和《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》【財稅〔2018〕32號】規(guī)定，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的，以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和10%的扣除率計算進項稅額；取得（開具）農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票的，以農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和10%的扣除率計算進項稅額。

進項稅額計算公式：進項稅額=買價×扣除率

【案例3】2018年6月，甲公司從小規(guī)模納稅人丙公司購進進面粉（不是用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工16%稅率貨物），取得稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，票面金額20000元，請計算甲公司可以抵扣的進項稅額。

【分析】由于購進面粉不是用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工16%稅率貨物，甲公司可以抵扣的進項稅額=買價×扣除率=20000×10%=2000元。需要注意的是：根據(jù)財稅〔2017〕37號文和財稅〔2018〕32號文規(guī)定，納稅人購進用于銷售或委托受托加工16%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變，即按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和12%的扣除率計算的進項稅額，計算公式為：進項稅額=買價×扣除率。

【案例4】2018年6月，甲公司購進免稅棉花80萬，生產(chǎn)適用16%稅率的棉布，請計算甲公司可以抵扣的進項稅金。

【分析】財稅〔2017〕37號文執(zhí)行之前，甲公司可以抵扣的進項稅稅額=買價×13%=80×13%=10.4萬元。財稅〔2017〕37號文和財稅〔2018〕32號文執(zhí)行之后，棉花適用稅率降低到10%，但由于是用于生產(chǎn)16%稅率貨物，扣除力度不變，甲公司可以繼續(xù)按12%的扣除率抵扣進項稅額，即甲公司可以抵扣的進項稅稅額=買價×12%=80×12%=9.6萬元。當然，如果甲公司購進棉花直接出售，則按買價×10%=80×10%=8萬元抵扣進項稅額。

特別強調(diào)的是：納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品既用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工16%稅率貨物又用于生產(chǎn)銷售其他貨物服務(wù)的，應(yīng)當分別核算用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工16%稅率貨物和其他貨物服務(wù)的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額，未分別核算的，統(tǒng)一以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進項稅額，或以農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和10%的扣除率計算進項稅額。

【案例5】2018年6月，甲公司自農(nóng)民手中購進價值200萬元的棉花，其中價值160萬元的棉花用于生產(chǎn)棉布，假設(shè)棉布全部于當月銷售，不含稅售價為240萬元，稅率16%；價值40萬的棉花，以60萬的價格銷售給丁公司。請計算甲公司2018年6月應(yīng)納增值稅（假設(shè)進項稅額分別核算）。

【分析】

（1）計算進項稅額：銷售棉布對應(yīng)的進項稅額=160×12%=19.2萬元，銷售棉花對應(yīng)的進項稅額=40×10%=4萬元。

（2）計算銷項稅額：棉布的銷項稅額=240×16%=38.4萬元，棉花的銷項稅額=60×10%=6萬元。

（3）應(yīng)納稅額=38.4+6-19.2-4=21.2萬元

如果進項稅沒有分別核算，則銷售棉布對應(yīng)的進項稅額=160×10%=16萬元，少抵扣3.2萬元進項稅，多繳納3.2萬元增值稅。

需要注意的是：納稅人從批發(fā)、零售環(huán)節(jié)購進適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發(fā)票，不得作為計算抵扣進稅額的憑證。

（三）比例抵扣

比例抵扣法適用于一般計稅方法的試點納稅人，根據(jù)《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》規(guī)定，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)， 2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，以及2016年5月1日后購進貨物和設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)用于新建不動產(chǎn)或者用于改建、擴建、修結(jié)、裝飾不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過50%的，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，取得扣稅憑證的當期抵扣60%，取得扣稅憑證的當月起第13個月抵扣40%。

【案例6】2017年5月10日，甲公司購進一棟辦公樓，取得增值稅專用發(fā)票，金額2000萬元，發(fā)票當月認證，請分析甲公司如何分期抵扣進項稅額。

【分析】稅率調(diào)整前，一般納稅人購進不動產(chǎn)增值稅稅率為11%，因此，進項稅額=2000萬元×11%=220萬元。根據(jù)規(guī)定，進項稅額的60%在發(fā)票認證當期（2017年5月）抵扣，即132萬元（220萬元×60%）計入進項稅金，剩余的40%，即88萬元（220萬元×40%）在發(fā)票認證當期計入待抵扣進項稅金，等第13個月（2018年5月）從待抵扣進項稅金轉(zhuǎn)入進項稅金于當期抵扣。需要強調(diào)的是：雖然自2018年5月1日起，不動產(chǎn)增值稅稅率由原來的11%調(diào)整為10%，但由于甲公司購買不動產(chǎn)時所開具的發(fā)票上的稅率為11%，即使第13個月抵扣進項稅發(fā)生在2018年5月1日后，但仍要按照11%稅率抵扣40%的進項稅，因此，不需要做進項稅轉(zhuǎn)出。

三、稅率調(diào)整背景下進項稅額抵扣的風(fēng)險防范

（一）確保業(yè)務(wù)交易真實發(fā)生

業(yè)務(wù)的真實性是進項稅抵扣的首要原則。納稅人購進貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，所支付款項的對象，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)或服務(wù)等的單位一致，才能抵扣進項稅額，否則不予抵扣。當然，“票流、物流、資金流”三流一致僅是外觀表象，關(guān)鍵在于實質(zhì)：交易是否真實發(fā)生。有些情形下“三流”不一致，但交易是真實的，比如經(jīng)濟活動中存在的委托付款、抵債等現(xiàn)象，雖“三流”不一致，但進項稅能抵扣。

（二）做好稅率調(diào)整發(fā)票開具銜接工作

比如，有些業(yè)務(wù)是4月30號前發(fā)生的，但發(fā)票是5月1號調(diào)整稅率后開具的，對于該類業(yè)務(wù)開具發(fā)票時稅率的確定應(yīng)根據(jù)納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定進行判定，即：相關(guān)銷售行為的納稅義務(wù)發(fā)生時間在4月30日之前的，5月1號以后補開發(fā)票應(yīng)按原適用稅率，但需要在開票軟件中手工選擇原適用稅率。又如，5月1日以后發(fā)生銷售折讓、銷貨退回、服務(wù)中止等情況，不符合發(fā)票作廢條件，需要開具紅字發(fā)票的，應(yīng)按對應(yīng)藍字發(fā)票的稅率開具紅字發(fā)票，即對應(yīng)藍字發(fā)票的稅率是17%的開負數(shù)17%，11%的開負數(shù)11%。

（三）取得合法合規(guī)的扣稅憑證

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，為了避免抵扣風(fēng)險，納稅人在取得發(fā)票時必須關(guān)注發(fā)票的項目是否齊全，與實際交易是否相符，字跡是否清楚，是否壓線、錯格，發(fā)票抵扣聯(lián)是否加蓋財務(wù)專用章或者發(fā)票專用章。特別是稅率調(diào)整過渡期，收到發(fā)票時，應(yīng)重點關(guān)注發(fā)票開具的稅率是否正確。

（四）在規(guī)定的認證抵扣時限內(nèi)申報抵扣

納稅人取得的扣稅憑證應(yīng)在規(guī)定的時限內(nèi)認證，因客觀原因?qū)е鲁?，并在認證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)申報抵扣進項稅額?，F(xiàn)階段增值稅增值稅專用發(fā)票、機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和通行費電子發(fā)票等四類增值稅扣稅憑證，抵扣期限為360天。一般納稅人取得扣稅憑證后應(yīng)該在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)辦理認證、申報抵扣，避免因超出抵扣期限而產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險。

對于農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票及完稅憑證等憑證，目前尚無抵扣時限限制，一般納稅人取得上述憑證后，應(yīng)做好備查登記，及時申報抵扣，避免重復(fù)或遺漏申報而引發(fā)涉稅風(fēng)險。

【參考文獻】

[1]《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）

[2]《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅〔2017〕37號）

[3]《營改增終極口徑》，企業(yè)管理出版社，郝龍航，2017年05月