高海燕 李季

摘 要 現(xiàn)代科技發(fā)展迅速，制造企業(yè)成本結(jié)構(gòu)變化巨大，制造成本法的弊端顯露無遺。作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法，它從根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷。本文通過實際案例詳細分析了作業(yè)成本法在本量利分析中的具體運用，希望能夠給企業(yè)成本管理以及決策和控制提供正確的會計信息。

關(guān)鍵詞 作業(yè) 作業(yè)成本法 本量利分析 應(yīng)用

在傳統(tǒng)的本量利分析中，成本習性是指成本總額與產(chǎn)銷量之間的依存關(guān)系。在一定的產(chǎn)量范圍內(nèi)，與產(chǎn)品產(chǎn)量成正比例變動的成本稱為變動成本；與產(chǎn)量變動無關(guān)的成本稱為固定成本。直接將成本與產(chǎn)銷量這一因素并且是唯一因素相聯(lián)系，大大限制了人們對成本習性的認識，從而對混合成本的分解帶來諸多不利的影響，使混合成本分解帶有很大的主觀隨意性。而在以作業(yè)分析為基礎(chǔ)的作業(yè)成本法下，除產(chǎn)銷量這一成本動因外，還利用諸多的成本動因，這就大大地拓寬了人們對成本習性的認識。這種對成本習性認識的改變，無疑會對企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響，其中最為明顯的就是本量利分析的決策模型。在傳統(tǒng)的本量利分析中，由于是按照與產(chǎn)銷量之間的依存關(guān)系將成本區(qū)分為變動成本和固定成本，如果用C表示總成本，X表示產(chǎn)銷量，b表示單位變動成本，a表示固定成本，則總成本的模型為：C=a+bX。如果以P表示預期的利潤，以S表示產(chǎn)品的單位售價，則實現(xiàn)目標利潤的產(chǎn)銷量模型為：X=（P+a）/（s-b）。

作業(yè)分析和作業(yè)成本計算，可以提供多維的成本動因，并且按照“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的基本思路，為成本分解提供了科學的途徑。但是，無論是傳統(tǒng)的本量利分析，還是建立在作業(yè)分析和作業(yè)成本計算基礎(chǔ)上的本量利分析，其基本目的都在于尋找出實現(xiàn)目標利潤的產(chǎn)銷數(shù)量，都需要解決成本與產(chǎn)銷量之間的依存關(guān)系問題。不同的是，前者僅將成本習性定位在與產(chǎn)銷量的關(guān)系上，并直接據(jù)以劃分成本的固定和變動部分；而后者是將作業(yè)作為連接成本與產(chǎn)出量之間的橋梁，按眾多的資源動因和作業(yè)動因分別分析作業(yè)與資源耗費、產(chǎn)出量與作業(yè)量之間的關(guān)系，從而可以大大地提高成本分解的科學性和準確性。為了實現(xiàn)在作業(yè)分析和作業(yè)成本計算基礎(chǔ)上的本量利分析，首先應(yīng)做好兩個方面的基礎(chǔ)性工作。

第一，恰當?shù)仡A測各項作業(yè)的成本，并將各項作業(yè)成本分別按其習性分為變動部分和固定部分。

第二，根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的基本思路，找出各項作業(yè)的作業(yè)量與各種產(chǎn)品的產(chǎn)銷量之間的依存關(guān)系，確定單位產(chǎn)品對作業(yè)量的消耗情況。根據(jù)上述兩項工作的分析結(jié)果，將成本分解為兩部分：

第一部分，與產(chǎn)銷量和作業(yè)量的變動無關(guān)的成本以及與產(chǎn)銷量無依存關(guān)系的作業(yè)成本。在本量利分析中，這部分可視為固定成本。在這里需要說明的是，之所以將與產(chǎn)銷量無依存關(guān)系的作業(yè)成本也視為固定成本，是因為雖然這種成本的發(fā)生與作業(yè)量有關(guān)，但其作業(yè)量的多少與產(chǎn)銷量無關(guān)，故其成本必然不受產(chǎn)銷量的制約，而本量利分析的目的就在于找到實現(xiàn)目標利潤的產(chǎn)銷量，因此把這部分成本作為固定成本是恰當?shù)?。相對于傳統(tǒng)的本量利分析，這部分成本大大降低了。

第二部分，隨產(chǎn)銷量變動成正比例變動的成本，以及隨作業(yè)量變動成正比例變動并且按“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的基本思路能夠恰當?shù)卣业阶鳂I(yè)量和產(chǎn)銷量之間依存關(guān)系的各項作業(yè)成本。

如果以a表示上述的第一部分成本（可稱為固定成本），以b0表示以產(chǎn)品產(chǎn)銷量為成本動因的單位變動成本，以表示單位產(chǎn)品應(yīng)消耗的作業(yè)量，以表示單位作業(yè)量變動成本，以x表示產(chǎn)品產(chǎn)銷量，則總成本模型如下：

j=（1，2，3...J ）

如果以P表示預期的目標利潤，以S表示單位產(chǎn)品的售價，則目標利潤模型如下：

j=（1，2，3...J ）

實現(xiàn)目標利潤的產(chǎn)銷量的模型如下：

j=（1，2，3...J ）

通過以上分析和公式的對比，我們可以看出，以作業(yè)分析和作業(yè)成本計算為基礎(chǔ)的本量利分析與傳統(tǒng)的本量利分析的結(jié)果肯定會產(chǎn)生較大的差異。

例如，X公司生產(chǎn)和銷售某種型號過濾器，過濾器的售價1200元，在傳統(tǒng)的本量利分析法下，其單位變動成本為500元/件，相關(guān)固定成本總額為165000元。如果期望本年度過濾器實現(xiàn)利潤80000元，則過濾器的目標利潤產(chǎn)銷量為：

通過作業(yè)分析和成本分解，得到如下數(shù)據(jù)：過濾器的成本動因主要有四個：產(chǎn)品產(chǎn)銷量、機器運轉(zhuǎn)小時、質(zhì)量檢驗次數(shù)和存貨移動次數(shù)。其中，隨產(chǎn)銷量變動的單位變動成本為450元/件，其他三項作業(yè)（機器運轉(zhuǎn)、質(zhì)量檢驗和存貨移動）的單位作業(yè)變動成本分別為：機器運轉(zhuǎn)作業(yè)50元/小時，質(zhì)量檢驗作業(yè)900元/次，存貨移動作業(yè)200元/次。每百件過濾器消耗這三項作業(yè)為：機器運轉(zhuǎn)作業(yè)40小時/百件，質(zhì)量檢驗作業(yè)6次/百件，存貨移動作業(yè)5次/百件。固定成本總額為126000元，其他資料不變。根據(jù)以上數(shù)據(jù)，實現(xiàn)目標利潤80000元的產(chǎn)銷量的分析計算如公式（1）。

綜上所述，以作業(yè)成本計算為基礎(chǔ)的作業(yè)成本法及其作業(yè)成本管理在與傳統(tǒng)成本法相比之后，我們可以發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法在當今高科技發(fā)展、制造費用在企業(yè)成本中的比例大大增加的今天，作業(yè)成本法發(fā)揮著越來越重要的作用。

（高海燕單位為中石油西北化工銷售公司財務(wù)處；李季單位為蘭州工業(yè)學院經(jīng)濟管理學院）

[作者簡介：高海燕（1984—），女，甘肅金昌人，碩士研究生，會計師，研究方向：財務(wù)管理。]

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