謝小英

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，資本市場(chǎng)日益完善，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事業(yè)也邁向了更高的階段，涉及更多的內(nèi)容。財(cái)會(huì)項(xiàng)目涉及的財(cái)務(wù)信息也有逐漸增長(zhǎng)的趨勢(shì)，需要對(duì)我國(guó)財(cái)會(huì)相關(guān)概念有全面透徹的了解。本文圍繞在我國(guó)建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的問題，系統(tǒng)探討了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)要素、財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表等問題，從這些方面出發(fā)，分析和探索符合我國(guó)國(guó)情的概念框架。

一.概念框架建立條件

1.理論支持。上世紀(jì)八十年代起，我國(guó)一些有遠(yuǎn)見的會(huì)計(jì)學(xué)者們，就開始將美國(guó)的一些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架引入國(guó)內(nèi)，供國(guó)內(nèi)專業(yè)人士學(xué)習(xí)，一些致力于財(cái)會(huì)事業(yè)的學(xué)者由此取得了豐碩的成果。隨后，有部分學(xué)者對(duì)于會(huì)計(jì)的一些基本概念，比如會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等進(jìn)行深入的研究，使得國(guó)內(nèi)相關(guān)人士對(duì)于財(cái)會(huì)有了進(jìn)一步的了解和掌握；很多學(xué)者對(duì)于財(cái)會(huì)方面的基礎(chǔ)性問題已經(jīng)形成共識(shí)，歸納總結(jié)出相關(guān)的知識(shí)架構(gòu)，中國(guó)財(cái)會(huì)概念框架已經(jīng)逐漸顯露出雛形。這些先進(jìn)的專家學(xué)者，是中國(guó)財(cái)會(huì)歷史的拓荒者，通過不斷從國(guó)外交流學(xué)習(xí)，結(jié)合中國(guó)本土的實(shí)際情況，為建立中國(guó)自己的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，也為后來學(xué)者的進(jìn)一步探索實(shí)踐提供了寶貴的經(jīng)驗(yàn)和啟示。

近年來，多位國(guó)內(nèi)學(xué)者不斷創(chuàng)新實(shí)踐，對(duì)于會(huì)計(jì)相關(guān)研究做出了深層次的分析和總結(jié)，由此歸納出的財(cái)會(huì)理論文獻(xiàn)為中國(guó)財(cái)會(huì)事業(yè)的發(fā)展提供了理論基礎(chǔ)，也為財(cái)會(huì)概念框架的構(gòu)建提供了堅(jiān)實(shí)的理論支持。

2.經(jīng)驗(yàn)準(zhǔn)備。我國(guó)第一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于1992年出臺(tái)制定，但是這個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還不夠完善。由于我國(guó)當(dāng)時(shí)正處在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的過渡時(shí)期，很多經(jīng)驗(yàn)理念多借鑒當(dāng)時(shí)的蘇聯(lián)，許多相關(guān)的概念和制度過于本土化，適用于當(dāng)時(shí)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的中國(guó)，會(huì)計(jì)核算比較簡(jiǎn)單和范圍狹窄。在那之后，有關(guān)部門又陸陸續(xù)續(xù)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行更新，以適應(yīng)中國(guó)的發(fā)展和變革。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的好轉(zhuǎn)，資本市場(chǎng)正以較快的速度發(fā)展，規(guī)范資本市場(chǎng)和上市公司的會(huì)計(jì)行為已成為當(dāng)務(wù)之急。許多民營(yíng)企業(yè)如雨后春筍，得到了蓬勃發(fā)展，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目在市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下得以實(shí)現(xiàn)。但是國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)，也會(huì)帶來一些新的會(huì)計(jì)問題，不能滿足當(dāng)前飛速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)社會(huì)的需要，從而使得構(gòu)建中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架成為必要。盡管陸續(xù)出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都有其不完善之處，但是這些年來中國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探索和完善為建立中國(guó)財(cái)會(huì)概念框架提供了可貴的經(jīng)驗(yàn)準(zhǔn)備。

二、概念框架設(shè)想

在我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事業(yè)不斷發(fā)展進(jìn)步的過程中，要全面保證我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事業(yè)能夠得到良好的發(fā)展，就需要從目前我國(guó)的財(cái)會(huì)相關(guān)理念發(fā)展現(xiàn)狀人手，對(duì)其現(xiàn)存的問題進(jìn)行合理有效的解決。在此過程中還需要對(duì)當(dāng)前的社會(huì)發(fā)展?fàn)顟B(tài)有一個(gè)全面透徹的了解，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)章，在滿足要求的條件下創(chuàng)建符合我國(guó)發(fā)展要求的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是會(huì)計(jì)理論體系的基礎(chǔ)，也是財(cái)會(huì)概念框架的重要組成部分。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念在世界范圍內(nèi)并沒有統(tǒng)一的界定，而且財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)在不同的發(fā)展時(shí)期，對(duì)于不同的使用者來說，意義相差很大。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)也在慢慢改變和演進(jìn)，從一開始提供資產(chǎn)負(fù)債信息演變到反映償債能力，并且逐漸趨于復(fù)雜化。我國(guó)的資本市場(chǎng)起步比較晚，資本結(jié)構(gòu)不完善，在1992年我國(guó)發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)只做了隱含性的描述，并沒有明確的概念闡釋，之規(guī)定了會(huì)計(jì)目標(biāo)必須滿足需求。

在確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的時(shí)候，需要從三個(gè)方面進(jìn)行全面細(xì)致的考慮：信息的使用者、使用者的用途、會(huì)計(jì)信息的要點(diǎn)。首先要明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者，從使用者的切身利益出發(fā)，保證使用者能從會(huì)計(jì)信息中獲取到有利于自身權(quán)益的信息，作出理性決策。其次要了解信息使用者的用途，突出信息質(zhì)量特征的重點(diǎn)，更好的發(fā)揮信息的作用。再次，全面了解財(cái)會(huì)信息反映出來的要點(diǎn)。同時(shí)，新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)從國(guó)外的概念框架中吸取經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況并作出相應(yīng)的改變，了解中國(guó)資本市場(chǎng)的主體和訴求，制定適合我國(guó)市場(chǎng)主體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，為構(gòu)建出符合中國(guó)國(guó)情和實(shí)際需要的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架奠定基礎(chǔ)。

2.會(huì)計(jì)基本假設(shè)。會(huì)計(jì)基本假設(shè)是會(huì)計(jì)活動(dòng)的前提，對(duì)于會(huì)計(jì)活動(dòng)的主體、時(shí)間空間等方面作出了明確的界定，是執(zhí)行財(cái)會(huì)活動(dòng)的必要條件，也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的重要組成部分之一。我國(guó)會(huì)計(jì)基本假定包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四方面。但是我國(guó)會(huì)計(jì)假設(shè)與國(guó)際慣例差別比較大，例如美國(guó)和英國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)里就不包括會(huì)計(jì)假設(shè)，而國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)假設(shè)也只包括兩項(xiàng)內(nèi)容。但是由于具體資本市場(chǎng)環(huán)境的不同，會(huì)計(jì)假設(shè)對(duì)于財(cái)會(huì)活動(dòng)具有嚴(yán)格的規(guī)范作用，在我發(fā)揮著規(guī)范操作的職能，因此在我國(guó)會(huì)計(jì)基本假設(shè)的設(shè)定是有必要的。

在構(gòu)建概念框架時(shí)，應(yīng)該從我國(guó)的基本國(guó)情和會(huì)計(jì)大環(huán)境出發(fā)，保留會(huì)計(jì)假設(shè)并適當(dāng)補(bǔ)充其基本內(nèi)容。比如在信息化的大時(shí)代下，網(wǎng)絡(luò)上的虛擬公司的會(huì)計(jì)主體如何界定；受到國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的影響，導(dǎo)致國(guó)內(nèi)物價(jià)大幅度波動(dòng)時(shí)，貨幣如何進(jìn)行計(jì)量；跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)主體的確定、跨國(guó)盈利所得的貨幣有人民幣也有美元，貨幣應(yīng)該以何種單位進(jìn)行計(jì)量等等。這些隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展而涌現(xiàn)出來的特殊的新的經(jīng)濟(jì)形式和因素，在界定會(huì)計(jì)的基本假定時(shí)，應(yīng)該緊跟時(shí)代的發(fā)展，充分考慮現(xiàn)有的各種因素，對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)適當(dāng)加以補(bǔ)充和改進(jìn)。

3.會(huì)計(jì)報(bào)表要素。我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)要素的界定與國(guó)外的概念有所差別，尤其是利潤(rùn)要素和所有者權(quán)益要素的界定上。在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將利潤(rùn)單獨(dú)列為一種要素，它是由收入與費(fèi)用、利得損失之間的差額形成的，而美國(guó)上卻不這樣界定，不存在利潤(rùn)這一要素。在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于利潤(rùn)要素的特殊性，投資收益無法歸類。為了使各要素更加具體明確，可將利潤(rùn)要素分解為收入、費(fèi)用、利得和損失。

其次，對(duì)于所有者權(quán)益方面，在美國(guó)將其分解為所有者投資和所有者分配兩個(gè)要素。美國(guó)資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)，所有者權(quán)益項(xiàng)目眾多而且變動(dòng)不確定性很強(qiáng)，信息使用者需要從所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目中了解資產(chǎn)分配和企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)情況，需要詳細(xì)具體的權(quán)益要素，以便使用者做出決策。就而目前我國(guó)的資本市場(chǎng)尚不完善，結(jié)構(gòu)也比較簡(jiǎn)單，不必再作細(xì)化。因此，可將其視為一個(gè)要素，方便財(cái)會(huì)操作。

4.財(cái)會(huì)報(bào)告。新時(shí)代的發(fā)展，人們對(duì)于素質(zhì)教育越來越重視，新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)層出不窮，社會(huì)也逐漸向著知識(shí)型經(jīng)濟(jì)社會(huì)過渡，這就要求會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容也不短完善豐富，便于報(bào)告使用者利用。

財(cái)會(huì)報(bào)告是反映所有財(cái)會(huì)信息的報(bào)表，為報(bào)告?zhèn)鶛?quán)債務(wù)人等報(bào)告使用者利用。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的完善，對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表也提出了新要求。首先，無形資產(chǎn)例如專利、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等，雖然不具有具體的形態(tài)，但是確實(shí)能夠帶來收益，故在會(huì)計(jì)報(bào)表部分，應(yīng)當(dāng)增加無形資產(chǎn)一欄，并且可以適當(dāng)進(jìn)行分類；在報(bào)表的附注位置，也應(yīng)當(dāng)添加一部分備注，對(duì)于一些不可計(jì)量但是帶來較大收益的無形資產(chǎn)進(jìn)行合法披露；同時(shí)，對(duì)于資本市場(chǎng)發(fā)展而衍生出來的金融衍生工具，因其具有的一定風(fēng)險(xiǎn)性，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行補(bǔ)充說明，確保金融活動(dòng)的規(guī)范和合法。

5.會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特點(diǎn)。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特點(diǎn)服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，反映與會(huì)計(jì)目標(biāo)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。會(huì)計(jì)信息應(yīng)該從信息使用者的角度出發(fā)，有利于信息使用者的權(quán)益。其特點(diǎn)也應(yīng)該針對(duì)不同的信息適用主體做出相應(yīng)的改變?？傮w而言，我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特點(diǎn)分為可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、完整性、及時(shí)披露、謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)勝于形式等特點(diǎn)。可靠性嚴(yán)格要求信息質(zhì)量真實(shí)可靠，能夠如實(shí)反映實(shí)際的財(cái)務(wù)項(xiàng)目情況，有效規(guī)避財(cái)會(huì)人員的違規(guī)操作和道德風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生；相關(guān)性即指會(huì)計(jì)信息與決策具有一定的相關(guān)性，有助于會(huì)計(jì)信息的使用者充分了解企業(yè)過去、現(xiàn)在、將來的經(jīng)濟(jì)情況，分析企業(yè)目前的資產(chǎn)負(fù)債比例，預(yù)測(cè)公司的償債能力，便與其做出差異性的決策；可理解性要求信息簡(jiǎn)明易理解，結(jié)構(gòu)規(guī)范清晰，便于信息使用者利用；可比性要求同一企業(yè)不同時(shí)期的會(huì)計(jì)信息可以進(jìn)行比較，不同企業(yè)相同會(huì)計(jì)期間可以比較，保證會(huì)計(jì)信息的有效性和及時(shí)性；完整性要求報(bào)表完整體現(xiàn)財(cái)務(wù)活動(dòng)涉及的所有項(xiàng)目，不能有所疏漏，才能夠真實(shí)全面的為使用者提供信息；對(duì)于一些比較隱秘但是會(huì)影響企業(yè)資產(chǎn)的項(xiàng)目，需要進(jìn)行充分披露，保證信息的對(duì)稱性，防止由于信息不對(duì)稱而引發(fā)的逆向選擇；謹(jǐn)慎性即要求在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的時(shí)候，遵循不高估資產(chǎn)或者收益，不低估負(fù)債或費(fèi)用的原則；實(shí)質(zhì)勝于形式說明在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，更注重經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)而不是形式。

6.遵循原則。在構(gòu)建概念框架時(shí)，應(yīng)該根據(jù)中國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，找到適合我國(guó)國(guó)情的財(cái)會(huì)概念框架，遵循系統(tǒng)性、公正性的原則，同時(shí)是具有一定的國(guó)際化程度。改革應(yīng)該從會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)，嚴(yán)格遵守我國(guó)的會(huì)計(jì)基本假設(shè)，考慮會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特點(diǎn)，適當(dāng)補(bǔ)充和改進(jìn)會(huì)計(jì)要素，對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行細(xì)化和改善，最終呈現(xiàn)出服務(wù)于信息使用者的財(cái)會(huì)報(bào)表。

同時(shí)，在經(jīng)濟(jì)學(xué)全球化的今天，中國(guó)與其他各種的往來日益密切，經(jīng)濟(jì)往來也越來越頻繁，這就要求我們?cè)谶M(jìn)行財(cái)會(huì)概念框架時(shí)，不能與國(guó)際脫軌，兼顧國(guó)家本土的發(fā)展和國(guó)際準(zhǔn)則。

綜上所述，要構(gòu)建有效的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，就需要從會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表等因素出發(fā)，明確會(huì)計(jì)目標(biāo)、增加改善會(huì)計(jì)要素、保留和增設(shè)我國(guó)特有的四種會(huì)計(jì)假設(shè)、對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行細(xì)分，遵循本土需要和國(guó)際化的原則。在實(shí)踐的過程中，對(duì)其自身存在的問題進(jìn)行深入研究，思考解決和改進(jìn)的策略。同時(shí)還要保證相應(yīng)因素能夠全面符合我國(guó)規(guī)定的法律會(huì)計(jì)規(guī)章，這樣才能有效建立起適合中國(guó)國(guó)情的前瞻性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。