范琳琳，孔德友，宋振華，盛況，劉肖肖

濟(jì)寧醫(yī)學(xué)院附屬醫(yī)院 醫(yī)學(xué)裝備處，山東 濟(jì)寧 272029

引言

根據(jù)“十三五”規(guī)劃，公立醫(yī)院改革在2017年全面推行。近日，《關(guān)于進(jìn)一步改革完善藥品生產(chǎn)流通使用政策的若干意見(jiàn)》由國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布。《意見(jiàn)》從多個(gè)方面促進(jìn)公立醫(yī)院用藥合理化、醫(yī)藥費(fèi)用“親民化”。其中明確強(qiáng)調(diào)醫(yī)療費(fèi)用平均增長(zhǎng)幅度不應(yīng)超過(guò)10%，醫(yī)保控費(fèi)也被再次強(qiáng)調(diào)要發(fā)揮其控制、監(jiān)督醫(yī)療服務(wù)的費(fèi)用和行為的重要作用。如何保質(zhì)量、降成本成為所有醫(yī)院管理者要面臨的重要問(wèn)題，尋求合理的成本核算方法從而促進(jìn)成本有效管理在當(dāng)前顯得尤為必要。

1 時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的原理與應(yīng)用現(xiàn)狀

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）由卡普蘭在2004年為克服作業(yè)成本法本身難以被改善的運(yùn)算低效率和使用成本高昂的缺點(diǎn)而提出[1]。其歸根到底仍然是間接費(fèi)用分配方法，顯著特點(diǎn)是計(jì)算每一單位作業(yè)消耗的生產(chǎn)能力，時(shí)間是成產(chǎn)能力的核心單位，這與傳統(tǒng)成本法以及作業(yè)成本法有本質(zhì)不同[2-4]（圖1～2）?？ㄆ仗m的觀點(diǎn)提出后雖然存在分歧[5-7]，但仍在實(shí)際醫(yī)療管理中如急診科、門(mén)診醫(yī)療甚至兒童醫(yī)院得以借鑒和運(yùn)用[8-10]。業(yè)內(nèi)人士楊繼良首次將時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法引入國(guó)內(nèi)[11]，費(fèi)峰[12]嘗試性地把時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法引入醫(yī)院成本管理中，后又在供應(yīng)室的成本核算上進(jìn)行案例驗(yàn)證[13]。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法另外一個(gè)不容忽視的特點(diǎn)是，可以深度挖掘沒(méi)有充分貢獻(xiàn)出自身價(jià)值的那部分生產(chǎn)能力，即有效管理閑置產(chǎn)能[14-16]。

圖1 傳統(tǒng)成分法間接費(fèi)用分配流程圖

圖2 作業(yè)成本法間接費(fèi)用分配流程圖

綜上所述，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法雖逐漸被國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)認(rèn)可，然而其本身在成本核算特別是公立醫(yī)院成本項(xiàng)目核算方面仍存在大量的探索空間。相較于國(guó)外在同領(lǐng)域的理論研究以及實(shí)際運(yùn)用，國(guó)內(nèi)研究深度和廣度上仍存在一定的差距。鑒于此，本文將時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法運(yùn)用到公立醫(yī)院成本項(xiàng)目核算上并進(jìn)行具有借鑒意義的研究。

2 時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本核算的實(shí)現(xiàn)路徑

公立醫(yī)院采用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算實(shí)現(xiàn)路徑如下：

（1）選定核算科室、確定作業(yè)中心。確定核算科室的同時(shí)收集成本相關(guān)數(shù)據(jù)，確定作業(yè)中心的前提是正確地識(shí)別與歸類(lèi)作業(yè)。

（2）計(jì)算成本動(dòng)因率和成本動(dòng)因量。成本動(dòng)因率是一項(xiàng)單位指標(biāo)，即醫(yī)療項(xiàng)目細(xì)化到每一單位的成本。成本動(dòng)因率由每一單位的產(chǎn)能成本和單位作業(yè)的消耗時(shí)間聯(lián)合決定。前者的核算需要考慮理想產(chǎn)能與有效產(chǎn)能的區(qū)別。只有間接費(fèi)用和考慮合理?yè)p耗后的產(chǎn)能比值才是衡量單位產(chǎn)能成本的客觀指標(biāo)。單位作業(yè)消耗時(shí)間可以收集操作人員的經(jīng)驗(yàn)估值。成本動(dòng)因量的核算需要借助時(shí)間方程。具體來(lái)說(shuō)：

其中，β0指的是基礎(chǔ)作業(yè)耗費(fèi)的時(shí)間；βi指的是作業(yè)i耗費(fèi)的時(shí)間；Xi是相對(duì)于基礎(chǔ)作業(yè)而言，進(jìn)行額外作業(yè)的數(shù)量。

（3）分配作業(yè)成本。其中，間接費(fèi)用的分配方法是成本動(dòng)因量即執(zhí)行作業(yè)的實(shí)際消耗數(shù)與成本動(dòng)因率相乘。具體見(jiàn)圖3。

圖3 時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法間接費(fèi)用分配流程圖

3 時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在公立醫(yī)院的應(yīng)用舉例

3.1 科室概況

本院放射科現(xiàn)有工作人員39人，其中：碩士及以上學(xué)歷7人，副高級(jí)職稱(chēng)5人，中級(jí)職稱(chēng)12人。根據(jù)放射科提供的醫(yī)療服務(wù)，可以分為四類(lèi)：頭頸拍片檢查、胸腹拍片檢查（含乳腺鉬靶檢查）、四肢及關(guān)節(jié)（含脊柱）拍片檢查以及造影檢查。服務(wù)流程可以整理概括為診前準(zhǔn)備作業(yè)（含預(yù)約、叫號(hào)分診）、檢查作業(yè)以及報(bào)告作業(yè)。診前準(zhǔn)備作業(yè)多借助于電子系統(tǒng)完成，耗時(shí)忽略不計(jì)。檢查作業(yè)與報(bào)告作業(yè)基本同時(shí)進(jìn)行，視為同一作業(yè)中心。放射科某月成本，見(jiàn)表1。

表1中的衛(wèi)生材料費(fèi)相對(duì)于放射科而言，主要包括膠片、一次性床墊、口杯等，可以據(jù)實(shí)直接計(jì)入相應(yīng)的各個(gè)項(xiàng)目，則直接費(fèi)用合計(jì)207461元，間接費(fèi)用合計(jì)884896元。

3.2 單位產(chǎn)能消耗與成本動(dòng)因率

考慮到醫(yī)務(wù)工作者的工作特殊性，月工作量按8.5 h/d×22 d/月計(jì)算，則：

科室理論產(chǎn)能為39×8.5×22×60=437580 min。

考慮到合理消耗后的有效產(chǎn)能為437580×85%=371943 min。

單位產(chǎn)能成本為：884896÷371943=2.38元/min。

經(jīng)放射科專(zhuān)業(yè)人員經(jīng)驗(yàn)計(jì)算，得出各作業(yè)中心單位作業(yè)耗時(shí)即單位產(chǎn)能消耗，結(jié)合單位產(chǎn)能成本，計(jì)算成本動(dòng)因率，見(jiàn)表2。

表1 放射科某月成本（元）

表2 放射科作業(yè)單位產(chǎn)能消耗與成本動(dòng)因率

3.3 成本動(dòng)因量

提取、整理本院PACS系統(tǒng)某月各個(gè)項(xiàng)目的檢查例數(shù)并結(jié)合時(shí)間方程，可以得出成本動(dòng)因量。見(jiàn)表3。另外，通過(guò)表3還可監(jiān)測(cè)出科室在某月使用的產(chǎn)能達(dá)到342740 min。

表3 放射科作業(yè)成本動(dòng)因量

3.4 最終成本核算結(jié)果

結(jié)合表1、2、3，最終成本的核算結(jié)果，見(jiàn)表4。

3.5 傳統(tǒng)成本法與時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下成本對(duì)比分析

傳統(tǒng)成本法下間接成本根據(jù)科室工作量即檢查例數(shù)分配可得，兩種方法對(duì)比結(jié)果，見(jiàn)表5。

通過(guò)成本差額可以看出，傳統(tǒng)成本法的核算結(jié)果總體高于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法，究其原因，傳統(tǒng)成本法通常將所有的成本費(fèi)用全部分?jǐn)偟叫枰怂愕尼t(yī)療項(xiàng)目上，而時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法“人性化”地考慮到無(wú)論是科室工作人員還是進(jìn)行檢查的醫(yī)療設(shè)備，都不會(huì)一直理想化地滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)。另外，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下操作難度相對(duì)較大、耗時(shí)相對(duì)較長(zhǎng)的檢查項(xiàng)目的成本費(fèi)用普遍高于傳統(tǒng)成本法的核算結(jié)果，直接證明了時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在精細(xì)化成本核算方面，特別是在核算技術(shù)含量高、操作復(fù)雜的成本項(xiàng)目時(shí)比傳統(tǒng)成本法簡(jiǎn)單地依靠工作量分?jǐn)偢哂袃?yōu)勢(shì)。值得注意的是，科室某月產(chǎn)能利用率即使用的產(chǎn)能占有效產(chǎn)能的百分比為92%（342740/371943），在保證正常的產(chǎn)能儲(chǔ)備前提下，通過(guò)多方面加強(qiáng)人員與醫(yī)療設(shè)備的管理可以進(jìn)一步釋放閑置產(chǎn)能。

4 結(jié)語(yǔ)

在醫(yī)療項(xiàng)目成本核算的過(guò)程中，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法將剔除合理?yè)p耗后的成本分?jǐn)偟结t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目上是一種更為貼合實(shí)際的考量，為醫(yī)院提供的成本信息更加具備可靠性。在醫(yī)療成本管理方面，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法通過(guò)關(guān)注時(shí)間等資源的消耗，提高作業(yè)中心的工作效率。

立足公立醫(yī)院管理者，可以通過(guò)強(qiáng)化作業(yè)管理意識(shí)、進(jìn)行成本核算的同時(shí)有針對(duì)性地對(duì)作業(yè)加以區(qū)分，為利用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法提供基本的信息來(lái)源。通過(guò)及時(shí)更新、升級(jí)或者報(bào)廢維修耗時(shí)過(guò)長(zhǎng)的醫(yī)療設(shè)備，提高服役設(shè)備綜合利用率，為降低單位作業(yè)產(chǎn)能消耗提供一種現(xiàn)實(shí)可行的方法。通過(guò)關(guān)注產(chǎn)能成本、考核工作人員的工作效率，并與科室績(jī)效的二次分配掛鉤，為公立醫(yī)院的成本節(jié)約提供一種全新的思路?？紤]到醫(yī)院對(duì)成本信息的管理需求以及現(xiàn)有的成本核算水平，建議結(jié)合傳統(tǒng)成本法、分階段有選擇地推進(jìn)實(shí)施時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法。

表4 放射科作業(yè)最終成本

表5 傳統(tǒng)成本法與時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下成本對(duì)比分析（元）