郭溪香

隨著新一輪IPO熱潮的到來，中國(guó)企業(yè)的IPO夢(mèng)又被喚起，截至2017年一季度IPO企業(yè)過會(huì)率達(dá)70%以上，過會(huì)速度明顯快于往年。過會(huì)率高并不意味著要求低，相反，對(duì)企業(yè)運(yùn)作規(guī)范性的要求越來越高，尤其是收入確認(rèn)的規(guī)范性更是關(guān)注的重點(diǎn)。有多家企業(yè)因?yàn)槭杖氪_認(rèn)問題未通過。因此，我們?cè)趯?shí)務(wù)中絕不能放松警惕。

就收入確認(rèn)而言，現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定很原則，只要滿足五個(gè)條件就可確認(rèn)收入，但是實(shí)務(wù)操作中如何判斷收入確認(rèn)是否符合準(zhǔn)則的要求，對(duì)企業(yè)及審計(jì)人員的職業(yè)判斷是個(gè)不小的考驗(yàn)。

一、IPO企業(yè)收入確認(rèn)存在的問題

1.沒有結(jié)合企業(yè)自身的具體情況確定具體的收入政策并恰當(dāng)披露。披露的會(huì)計(jì)政策過于原則，僅列示收入準(zhǔn)則規(guī)定的五個(gè)條件，本企業(yè)的收入確認(rèn)政策信息未披露；2.有很大部分企業(yè)認(rèn)為開具發(fā)票即實(shí)現(xiàn)收入，將發(fā)票與收入確認(rèn)混為一談；發(fā)票的開具時(shí)點(diǎn)以稅務(wù)部門要求或者客戶的打款進(jìn)度等等，隨意性較強(qiáng)；3.根據(jù)IPO業(yè)績(jī)的需要決定收入的金額，與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)脫節(jié)；4.收入確認(rèn)缺乏的原始證據(jù)的佐證，與之相關(guān)的發(fā)貨單、客戶簽收、驗(yàn)收資料缺失；5.與經(jīng)銷商聯(lián)合調(diào)節(jié)退、發(fā)貨數(shù)量，隨意調(diào)節(jié)收入；6.客戶集中，對(duì)個(gè)別客戶形成重大依賴，利潤(rùn)真實(shí)性存疑；或獨(dú)立性受到影響；7.出口收入以報(bào)關(guān)單為依據(jù)確認(rèn)，與國(guó)際慣例不符；8.服務(wù)收入確認(rèn)采用完工百分比法，與服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)際不符。9.虛增收入、利潤(rùn)；10.與收入有關(guān)的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息矛盾。

二、IPO企業(yè)收入確認(rèn)主要關(guān)注事項(xiàng)

針對(duì)以上問題，本文認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注如下幾點(diǎn)：

1.商品銷售收入確認(rèn)企業(yè)銷售商品時(shí)，能否確認(rèn)收入，關(guān)鍵要看與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)以及在這個(gè)時(shí)點(diǎn)我們能獲取的原始證據(jù)。如果有證據(jù)支持在該試點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，就可以以該時(shí)點(diǎn)作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)并獲取相關(guān)證據(jù)。通常按商品是否需要安裝可以分為兩種情形：A，不需要安裝的，通常商品轉(zhuǎn)移給客戶，且獲取了對(duì)方簽署的貨物驗(yàn)收單，即可確認(rèn)收入；B、需要安裝的，通常要等安裝完畢，對(duì)方驗(yàn)收合格，并獲取驗(yàn)收單方可確認(rèn)收入。如果該商品被用于客戶的某條生產(chǎn)線，且該生產(chǎn)線的建設(shè)周期較長(zhǎng)，我們?nèi)绾未_認(rèn)收入呢？此種情況下，我們應(yīng)根據(jù)所提供商品在該生產(chǎn)線上的作用以及同行業(yè)的具體情況約定驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)及雙方責(zé)任區(qū)間，確定驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)及頻率，然后再確定我們應(yīng)以哪個(gè)階段的驗(yàn)收單作為依據(jù)確認(rèn)收入。由于收入準(zhǔn)則為原則傾向?qū)蚨且?guī)則導(dǎo)向，在實(shí)務(wù)中，必須根據(jù)收入準(zhǔn)則及企業(yè)實(shí)際做出判斷。例如，在對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判斷中，通常以獲取客戶的房屋驗(yàn)收手續(xù)為收入確認(rèn)。但經(jīng)核查發(fā)現(xiàn)，有些樓盤缺少竣工備案手續(xù)就交房，并取得客戶的房屋驗(yàn)收手續(xù)，應(yīng)該不能僅以房屋驗(yàn)收手續(xù)作為收入的確認(rèn)依據(jù)。

2.出口收入及海外收入的確認(rèn)。出口收入的確認(rèn)比較復(fù)雜，目前大多以報(bào)關(guān)單時(shí)間為確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，以報(bào)關(guān)單作為確認(rèn)依據(jù)，而根據(jù)國(guó)際貿(mào)易術(shù)語解釋通則2010，無論CIF還是FOB,出口商品的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)應(yīng)應(yīng)為貨物裝到船上，并取得提單為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，確認(rèn)依據(jù)為提單、報(bào)關(guān)單、發(fā)貨單等。近幾年隨著對(duì)外貿(mào)易的常態(tài)化，海外收入規(guī)模逐漸增大、海外收入的模式也日益復(fù)雜。海外收入的確認(rèn)難度進(jìn)一步加大，在近期被處罰的案例中，江蘇雅百特虛構(gòu)海外工程項(xiàng)目及建材貿(mào)易，虛增收入2億多元；振隆特產(chǎn)修改貿(mào)易合同條款，虛增貿(mào)易收入等等。所以只關(guān)注形式是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要進(jìn)一步關(guān)注：（1）境外銷售的占比、歷史沿革、境外銷售客戶在同行業(yè)的地位、分布情況、合作歷史、合作內(nèi)容；（2）境外銷售的收入確認(rèn)方式、海關(guān)；報(bào)關(guān)數(shù)據(jù)情況、增值稅退稅的流程以及合理性、人民幣匯兌損失以及套期保值；（3）中介機(jī)構(gòu)對(duì)境外銷售的函證、對(duì)收入真實(shí)性的核查是否到位；（4）境內(nèi)銷售和境外銷售在產(chǎn)品定價(jià)、產(chǎn)品種類、銷售政策、銷售毛利、信用政策等方面是否存在重大差異、境內(nèi)銷售和境外銷售的發(fā)展思路以及未來發(fā)展規(guī)劃。

3.經(jīng)銷收入的確認(rèn)。經(jīng)銷收入的真實(shí)性存疑。如果企業(yè)的收入大比例來自經(jīng)銷商，那就要有職業(yè)懷疑，是否存在收入造假，要穿透至最終客戶，取得銷售給最終客戶的合同、發(fā)票、發(fā)貨單、驗(yàn)收證明，并對(duì)最終客戶進(jìn)行走訪核查。例如某被否農(nóng)藥生產(chǎn)企業(yè)，根據(jù)其指標(biāo)需要，隨意調(diào)整與其經(jīng)銷商的發(fā)貨量，并確認(rèn)收入；其實(shí)農(nóng)藥均存于經(jīng)銷商的倉(cāng)庫，并未真正對(duì)外銷售，下月再根據(jù)需要退貨。

4.完工百分比法。對(duì)于提供服務(wù)，通常情況下，業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)就是為客戶提供一段時(shí)間的技術(shù)服務(wù)，合同實(shí)現(xiàn)過程比較簡(jiǎn)單、單一，無明顯結(jié)點(diǎn)：完工百分比無法確定，也毫無意義。沒有可靠的外部證據(jù)來支持完工百分比的準(zhǔn)確性，采用完工百分比法就有些牽強(qiáng)，很難得到監(jiān)管部門的認(rèn)可，最好改為服務(wù)完成一次性確認(rèn)收入；若是提供工程勞務(wù)，是否可以采用完工百分比，要視具體情況而定，如果工程時(shí)間短，單項(xiàng)工程金額不大的，建議工程完工一次性確認(rèn)收入；如果工程跨期較長(zhǎng)，單項(xiàng)金額較大，則可以采用完工百分比，但收入確認(rèn)結(jié)點(diǎn)必須有可靠的外部證據(jù)支持。

例如上海某被否的軟件企業(yè)，業(yè)務(wù)模式包括技術(shù)服務(wù)、軟件開發(fā)及安裝等，技術(shù)服務(wù)一般周期在一年以內(nèi)、軟件開發(fā)與安裝周期較長(zhǎng)，在1-3年，企業(yè)對(duì)上述收入確認(rèn)均采用完工百分比法，技術(shù)服務(wù)的百分比是當(dāng)年服務(wù)的月份除以整個(gè)周期月數(shù)、軟件的開發(fā)與安裝完工百分比采用已發(fā)生的人工占預(yù)計(jì)成本的比例，被否的主要原因就是完工百分比的確認(rèn)依據(jù)不充分。

綜上，由于完工百分比法調(diào)整利潤(rùn)的空間很大，所以如果沒有健全的內(nèi)部控制及充足的外部證據(jù)作為支持，還是采用一次性確認(rèn)收入比較穩(wěn)妥。

5.混淆售后回購(gòu)方式銷售商品和附有回購(gòu)義務(wù)的銷售商品。不分析所簽合同的內(nèi)容以及回購(gòu)的可能性，將本該作為融資性處理的合同確認(rèn)收入，導(dǎo)致收入虛增。附有回購(gòu)義務(wù)的銷售商品，要判斷觸發(fā)回購(gòu)義務(wù)的條件，如果有很大的可能性將回購(gòu)的，則不滿足收入確認(rèn)條件。如果判斷回購(gòu)的可能性較小的，應(yīng)確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)，未來如出現(xiàn)了回購(gòu)的，沖減回購(gòu)當(dāng)期收入。

6.與收入有關(guān)的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息矛盾。收入數(shù)據(jù)與一系列的非財(cái)務(wù)信息有關(guān)。例如經(jīng)營(yíng)模式、產(chǎn)銷量、產(chǎn)銷率、運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工藝、毛利率等等。這些信息有有著較強(qiáng)的行業(yè)穩(wěn)定性，可以找到同行業(yè)的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，如果明顯與可比企業(yè)不一致，則通常存在問題。

例如振隆特產(chǎn)的出口合同造假案，假如我們?cè)陉P(guān)注合同金額的同時(shí)，關(guān)注一下有關(guān)出口貨物品質(zhì)的條款、關(guān)注一下生產(chǎn)線的投入產(chǎn)出比等非財(cái)務(wù)信息，在勝景山河的銷售收入審計(jì)中，觀察下其生產(chǎn)量與銷售量的分析、關(guān)注一下其銷售市場(chǎng)的真實(shí)銷售狀態(tài)及市場(chǎng)占有率等等，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這些非財(cái)務(wù)信息與其確認(rèn)的收入相矛盾。但如果我們只關(guān)注財(cái)務(wù)信息，不與非財(cái)務(wù)信息對(duì)比分析，很難發(fā)現(xiàn)異常，而如果將其非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析，并與同行業(yè)進(jìn)行對(duì)比，就會(huì)發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡。

結(jié)束語

收入的確認(rèn)是證監(jiān)會(huì)發(fā)審委審核的重點(diǎn)，是IPO審計(jì)的重中之重，是最關(guān)鍵的一環(huán)；同時(shí)，收入的確認(rèn)又涉及諸多的職業(yè)判斷，比較復(fù)雜。如何識(shí)別出企業(yè)收入確認(rèn)的不符之處，并根據(jù)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，以使其符合準(zhǔn)則及監(jiān)管要求，是每個(gè)企業(yè)及IPO審計(jì)無法回避的現(xiàn)實(shí)。