司曉麗

（首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)，北京 100000）

如今的經(jīng)濟貿(mào)易往來中，交易雙方通常會在合同中約定有關(guān)稅的條款，涉及的內(nèi)容往往是由非納稅義務(wù)人來承擔(dān)稅款。在合同中約定涉稅條款，使得包稅合同看似觸及兩種法律關(guān)系，一是國家與納稅人之間的稅收法律關(guān)系，二是平等主體之間依照意思自治而訂立的債權(quán)債務(wù)民事法律關(guān)系。稅收法律關(guān)系往往被定義為公法之債，但由于一方主體為公權(quán)力，相比私法之債而言，更顯強制性特點。

由于各自的性質(zhì)使然，兩種法律關(guān)系看似處于對立的狀態(tài)，所以不可避免的引發(fā)對包稅合同效力的爭議。在合同中能否約定由非納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)稅款，即包稅合同的效力如何，是我國法律規(guī)定空白之處。在法律沒有規(guī)定而在商事活動中經(jīng)常出現(xiàn)的包稅合同，該如何認(rèn)定其效力便成為我們需要探討的問題。本文通過研究有關(guān)包稅合同的司法判例，試圖對包稅合同的效力及有關(guān)問題進(jìn)行分析。

一、包稅合同案例和分析

由于包稅合同的效力在法律規(guī)定中尚不明確，在司法實踐中對此出現(xiàn)了諸多爭議，主要圍繞“合同中約定的稅款由非納稅人承擔(dān)是否違反了法律的規(guī)定”而展開。在宏利達(dá)與林和獅股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案、嘉和泰公司與太重公司土地轉(zhuǎn)讓合同糾紛案、金融租賃有限公司訴北方正房地產(chǎn)開發(fā)有限公司融資租賃合同糾紛案中，總結(jié)當(dāng)事人之間關(guān)于稅金繳納條款的爭議，會發(fā)現(xiàn)當(dāng)事人的主張皆指向“法律明確規(guī)定了納稅主體，所以合同中約定稅費承擔(dān)的條款違法，屬于規(guī)避法律的行為”。會出現(xiàn)此類爭議與稅收的強制性密切相關(guān)，稅收是國家通過國家強制力從納稅人手中無權(quán)取得財政收入的行為，我國稅收管理方面的法律法規(guī)針對納稅人和扣繳義務(wù)人均作出了明確的規(guī)定?；诖?，當(dāng)事人以“納稅主體法定”作出抗辯無可厚非。但是在這三個案件里，法官在裁判中卻都肯定了合同中涉稅條款的效力。在嘉和泰公司與太重公司土地轉(zhuǎn)讓合同糾紛案中，再審法院的裁判理由是我國各稅種立法中雖然明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但均未禁止納稅義務(wù)人在合同中約定由第三人負(fù)擔(dān)稅款，有關(guān)稅種、稅率和稅額的規(guī)定是強制性的，但對于稅款的實際承擔(dān)者法律未作強制性規(guī)定。①可以看出法官肯定涉稅條款效力的原因在于盡管納稅義務(wù)人在合同中約定由第三人承擔(dān)稅款，但并未轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)，納稅義務(wù)恒定于納稅主體身上，至于稅款實際承擔(dān)者在法律未禁止的情況下可以由合同約定，這樣國家稅款既未流失，同時又尊重意思自治。另外兩個案件判決結(jié)果也與此類似。

在包稅合同糾紛中，當(dāng)事人的主張和法院的判決各有著眼點。當(dāng)事人強調(diào)稅收法律關(guān)系中稅款負(fù)擔(dān)條款違反了法律的規(guī)定，而法院裁判精神的背后實質(zhì)是保護當(dāng)事人的意思自治。顯然包稅合同由于涉及這兩種法律關(guān)系，并且在法律框架下又缺乏相應(yīng)的規(guī)定，使其效力具有一定的模糊性。在缺少法律明確規(guī)定的情況下，法官如何解釋法律是值得關(guān)注的問題。以上三個法院在司法裁判對包稅合同中稅收法律關(guān)系和合同關(guān)系的界限進(jìn)行界定。在遵守納稅主體法定的前提下，合同當(dāng)事人可自由約定實際稅款繳納人，簡單來說就是仍然根據(jù)法律規(guī)定確定納稅義務(wù)人，由其進(jìn)行納稅申報，但實際稅款支付者可以是合同約定的第三人，以尊重當(dāng)事人的意思自治。

二、有關(guān)包稅合同的法理分析

包稅合同的爭議點主要是由非納稅人承擔(dān)稅款是否違法，即包稅合同的效力問題。我國法律尚未規(guī)定其效力，本文通過分析與包稅合同相關(guān)的法律、行政法規(guī)，試圖為包稅合同的效力尋找法律上的依據(jù)。包稅合同涉及民事法律關(guān)系和稅收法律關(guān)系兩個方面，故而判斷其效力時應(yīng)該結(jié)合民事和稅收相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行綜合評價。

（一）民事法律對合同效力的規(guī)定

在我國民事法律中，合同法保護當(dāng)事人之間的意思自治，承認(rèn)當(dāng)事人有依法訂立合同的權(quán)利，且不受任何單位和個人干涉。同時《合同法》第五十二條規(guī)定的合同無效情形中，第五款“違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定”這一情形，與我們討論的包稅合同效力糾紛關(guān)系密切。包稅合同效力的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)圍繞其是否違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定而展開。

合同法第五十二條第五款中“強制性規(guī)定”的解釋在學(xué)界存在爭議。因為我國有大量的強制性規(guī)定，若不對“強制性規(guī)定”作出解釋，一旦違反這些規(guī)范就導(dǎo)致合同的無效，這違背我國合同法鼓勵交易的宗旨。

針對實務(wù)中的問題，2009年出臺《合同法司法解釋二》，第十四條將“強制性規(guī)定”的范圍限定在效力性規(guī)定上。②同年，在出臺的《最高人民法院關(guān)于當(dāng)前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導(dǎo)意見》中，要求人民法院在審理案件時應(yīng)對效力性強制規(guī)定和管理性強制規(guī)定進(jìn)行區(qū)分，如果違反效力性強制規(guī)定，合同應(yīng)認(rèn)定無效；如果違反管理性強制規(guī)定，人民法院應(yīng)根據(jù)具體情形認(rèn)定合同效力。基于這兩個法律文件，判斷合同是否違反了法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，關(guān)鍵點就是判斷該規(guī)定是效力性規(guī)定還是強制性規(guī)定。我國法律對此明確規(guī)定，因此在適用此款時，還需進(jìn)行判斷。管理性規(guī)定要求當(dāng)事人應(yīng)該遵守而不能通過約定加以改變，但是違反該規(guī)定不會導(dǎo)致行為的必然無效。而效力性規(guī)定的特點是“法律法規(guī)明確規(guī)定違反者無效”，一旦違反這類規(guī)范，合同必然無效。但有些法律并沒有直接規(guī)定違反后果是什么，但其本身是效力性強制規(guī)定，所以對效力性強制規(guī)定仍需作出判斷。很對學(xué)者對此保留的意見是在法律沒有明確規(guī)定違反后果的情況下，結(jié)合是否違反“公序良俗”來判斷該法律是否是效力性規(guī)定。③若違背該規(guī)定，同時導(dǎo)致違背“公序良俗”原則，那么該條款為效力性規(guī)定。故而可根據(jù)法律規(guī)范所禁止的目的和違反規(guī)范的后果對強制性規(guī)范進(jìn)行目的解釋，如果違反該規(guī)范的后果是直接損害國家利益和社會公共利益，即可判斷該規(guī)范是效力性強制規(guī)范。

在包稅合同上，司法實務(wù)中的爭議多圍繞“法律規(guī)定了納稅主體，由非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅金違反了法律的強制性規(guī)定”。所以該約定是否違反了強制性規(guī)范呢？首先關(guān)于各個稅種立法中對于納稅主體身份的規(guī)定，我們應(yīng)判斷其是否為效力性規(guī)定。在法律中并未規(guī)定違反該條的法律后果，但是我們假設(shè)包稅合同約定轉(zhuǎn)移了納稅義務(wù)，實際上是由私人約定改變納稅義務(wù)人的身份，如果該約定有效的話，直接沖擊的是我國的稅收程序，甚至影響國家稅收社會利益，違背公序良俗原則。故而稅法關(guān)于納稅主體限定條款應(yīng)為效力性條款。我們似乎可以得出結(jié)論，若包稅合同中僅約定稅金由非納稅義務(wù)人承擔(dān)，未改變納稅主體身份，該合同未違反強制性規(guī)定，該合同有效；若合同轉(zhuǎn)移了納稅義務(wù)，則該合同直接無效。

（二）稅收法律相關(guān)法規(guī)定

我國稅收征收管理法實施細(xì)則第三條第二款中規(guī)定了納稅人簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)性相抵觸的，一律無效，這與證明包稅合同效力關(guān)系密切。本文通過解讀該條款，來分析包稅合同的效力。

通過文義解釋，只要納稅人簽訂合同沒有違背稅收法律、行政法規(guī)即為有效。映射到包稅合同上，亦如此，合同雙方簽訂包稅合同不能違背法律、行政法規(guī)，與包稅合同是否違反合同法第五十二條相關(guān)聯(lián)。我國關(guān)于各個稅種的立法，都對納稅主體作出了具體的規(guī)定，但未禁止合同中約定由第三方承擔(dān)稅金。④若直接在合同中將納稅義務(wù)轉(zhuǎn)移到非納稅義務(wù)人身上，明顯違背了“納稅主體法定”，抵觸了法律、行政法規(guī)，合同無效。如果僅在合同中約定由第三人承擔(dān)稅金，則與法律、行政法規(guī)不沖突，未轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)，僅轉(zhuǎn)移稅金承擔(dān)，合同有效。

除通過文義解釋外，還需就法律與法律之間的關(guān)系、立法目的等予以考慮。⑤任何法律都有其欲實現(xiàn)的目的，“解釋法律應(yīng)以貫徹法律目的為主要任務(wù)?！雹匏员緱l的立法精神為何？本實施細(xì)則是為有效執(zhí)行我國《稅收征管法》做出的具體規(guī)定，而本條款則是針對《稅收征管法》第三條做出的細(xì)化。⑦《稅收征管法》第三條規(guī)定的目的在于確保稅收程序依法進(jìn)行，以防止稅收流失、保障國家利益。本文討論的實施細(xì)則第三條第二款，重點在防范合同中出現(xiàn)違反法律、行政法規(guī)的約定，以防指納稅人利用合同規(guī)避納稅義務(wù)，銜接《稅收征管法》第三條，其立法目的在于避免交易主體惡意逃稅，保護我國稅收收入。從這個角度講，若交易主體簽訂包稅合同沒有避稅意圖，并依法申報繳納稅款，此時應(yīng)尊重交易主體意思自治，包稅合同的效力自認(rèn)受到法律的保護。包稅合同并未改變納稅主體的身份，當(dāng)稅款未依法繳納，征稅機關(guān)催繳稅款的對象依然是納稅義務(wù)人，義務(wù)人不能以合同對此約定為由進(jìn)行抗辯。

綜上，基于對于民事和稅收法律的分析，判斷包稅合同的效力應(yīng)著重判斷涉稅條款是否違反了法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，即在當(dāng)事人意思表示真實的前提下，是否會影響國家稅收，損害國家利益。

三、包稅合同相關(guān)問題探究

交易雙方需要嚴(yán)格遵守有效合同中約定條款，但因包稅合同在法律上缺乏相應(yīng)的規(guī)定，從而包稅合同的履行中，會有一系列后發(fā)的問題，這值得思考。

（一）包稅合同雙方責(zé)任問題探究

在包稅合同中，義務(wù)人身份未改，但稅款承擔(dān)非義務(wù)身上，由此產(chǎn)生征稅機關(guān)和納稅義務(wù)人之間的稅收關(guān)系以及納稅義務(wù)人和非納稅義務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。若稅款承擔(dān)者未按照合同約定支付稅款，而納稅義務(wù)人由于非納稅義務(wù)人的違約而未及時繳納稅款，這時雙方的法律責(zé)任該如何界定。

對于納稅義務(wù)人而言，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任。法律沒有禁止其與第三人通過合同的約定轉(zhuǎn)移納稅負(fù)擔(dān)，但是依法納稅是每個公民的義務(wù)，其納稅責(zé)任通過合同約定轉(zhuǎn)移。義務(wù)人未依法繳納稅款時，按照法律，征稅機關(guān)應(yīng)追究納稅義務(wù)人的行政責(zé)任，而納稅義務(wù)人不能以第三人沒有履行約定義務(wù)為由進(jìn)行抗辯。

對于非納稅義務(wù)人而言，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。在合同當(dāng)中債權(quán)債務(wù)關(guān)系已經(jīng)明確，由于其未依約支付稅款，導(dǎo)致最直接的后果就是由其承擔(dān)違約責(zé)任。同時基于此，納稅義務(wù)人承擔(dān)行政處罰而產(chǎn)生的經(jīng)濟損失，如滯納金，非納稅義務(wù)人應(yīng)進(jìn)行賠償。

征稅機關(guān)、納稅義務(wù)人和非納稅義務(wù)人三者之間的法律關(guān)系明確，即使納稅義務(wù)人通過合同約定涉稅條款，將稅款的承擔(dān)轉(zhuǎn)移給他人，其都應(yīng)承擔(dān)納稅的法定義務(wù)。當(dāng)未及時交稅時，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)稅法是不能直接責(zé)令稅款承擔(dān)者承擔(dān)繳稅責(zé)任。在包稅合同中，對于滯納金等的交付，應(yīng)就非納稅義務(wù)人違約情形作出規(guī)定。

（二）關(guān)于涉稅條款的生效時間

通過分析有關(guān)包稅合同爭議的案件，納稅義務(wù)人的主張中會涉及“針對還未交納的稅款向非納稅義務(wù)人主張權(quán)利”的情形。其理由在于稅款對其本身而言是必然會發(fā)生的費用，是否實際繳納稅款不影響非納稅義務(wù)人依約履行合同義務(wù)，所以有權(quán)利主張該款項。而法院的判決并未支持該請求，法院的理由在于具體稅收的額度和種類需要經(jīng)有關(guān)稅務(wù)部門核定，在未繳納稅款、稅務(wù)部門也未確定稅額情況下，主張該稅款缺乏事實依據(jù)。筆者認(rèn)為該問題的核心是非納稅義務(wù)人交付稅款的時間問題。

在包稅合同中，如果交易雙方事先約定交易價格含稅，實行多退少補，不存在上面出現(xiàn)的問題。但在交易價格不含稅的情況下，非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅金的時間該如何確定。

稅收是國家利用公權(quán)力對公民私有財產(chǎn)的侵犯，基于稅收的這種特殊性質(zhì)，無論是對征稅機關(guān)還是納稅人而言，都應(yīng)嚴(yán)格依照法律進(jìn)行稅收相關(guān)行為。合同約定交易價格不含稅的情況下，筆者認(rèn)為該涉稅條款是附生效條件的，也就是稅費的實際發(fā)生。在納稅人申報納稅后，經(jīng)相關(guān)稅務(wù)部門審核確定應(yīng)納稅額，該款項即為非納稅義務(wù)人應(yīng)支付的款項。所以在未繳納稅款的情況下，納稅義務(wù)人無權(quán)就該款項向非納稅義務(wù)人主張權(quán)利。

四、結(jié)論

由于交易習(xí)慣，簽訂包稅合同在實踐中很常見。在我國法律尚未對包稅合同規(guī)制時，當(dāng)事人對包稅合同的認(rèn)識也停留在表面現(xiàn)象，致使履行合同時極易出現(xiàn)問題。如果沒有違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定且未損害國家利益時，包稅合同的效力值得保護，應(yīng)注意對當(dāng)事人合法權(quán)益的保護，避免不必要爭端。

但現(xiàn)實交易中，包稅條款往往約定的過于簡單，基本采用“在交易后產(chǎn)生的稅費由非納稅義務(wù)人承擔(dān)”這種模糊的約定，導(dǎo)致雙方在履行合同中易產(chǎn)生爭端。所以交易雙方在簽訂包稅合同時應(yīng)注意規(guī)避不必要的風(fēng)險，在訂立合同時就包稅的稅種、交易價格是否含稅以及違約責(zé)任等做出約定，從而避免一方當(dāng)事人利用合同漏洞，損害另一方的合法權(quán)益。⑧

注釋

①參見山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機械（集團）有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案（2007）民一終字第62號。

②2009年2月9日最高人民法院頒布《關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法>若干問題的解釋(二)》第14條規(guī)定:“《合同法》第52條第(5)項規(guī)定的‘強制性規(guī)定’，是指效力性強制性規(guī)?！?/p>

③王利明：《論無效合同的判斷標(biāo)準(zhǔn)》，《法律適用》2012年第7期。

④肖太壽：《合同控說》，中國市場出版社，第130頁。

⑤楊仁壽：《法學(xué)方法論》，中國政法大學(xué)出版社，第102頁。

⑥楊仁壽：《法學(xué)方法論》，中國政法大學(xué)出版社，第127頁。

⑦《稅收征管法》第三條規(guī)定：“任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無效，稅務(wù)機關(guān)不得執(zhí)行，并應(yīng)當(dāng)向上級稅務(wù)機關(guān)報告。納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效?！?/p>

⑧參見http://lawyers.66law.cn/s2602959689868_i298223.aspx.訪問時間2018.1.10。