寧澤瓊

一、闡述商品房預(yù)售制度的含義

商品房預(yù)售制度的本質(zhì)就是房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)、建設(shè)樓盤時(shí)就進(jìn)行房屋銷售，該制度有效的滿足了開發(fā)商建設(shè)樓盤所需資金。房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)周期長決定了建設(shè)過程中所需大量資金。使用預(yù)售制度，可以緩解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建設(shè)所需資金，確保按時(shí)按質(zhì)合同交付。

二、針對房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款會計(jì)與稅務(wù)處理的分析

1.預(yù)收房款會計(jì)處理

“確認(rèn)收入”在國家制定的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》文件中明確指出“企業(yè)要嚴(yán)格履行合同內(nèi)容，要在購房者得到商品控制權(quán)后，確認(rèn)收入?！比绻麩o法滿足該條件，應(yīng)通過會計(jì)部門對收取的對價(jià)進(jìn)行負(fù)債處理?！渡唐贩款A(yù)售合同》經(jīng)過房企與買方簽字生效后，若買方?jīng)]有獲得商品房控制權(quán)，則房企收取的預(yù)收房款不符合收入確認(rèn)條件；因此，初期會計(jì)處理時(shí)不能立即對款項(xiàng)確認(rèn)為收入，此時(shí)應(yīng)通過“預(yù)收賬款”進(jìn)行單獨(dú)核算。

2.預(yù)售房款稅務(wù)處理方式

（1）增值稅稅務(wù)處理分析：以《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》【2016】18號公告中的相關(guān)要求為基礎(chǔ)，對自主開發(fā)的房產(chǎn)項(xiàng)目利用預(yù)收款方式銷售的一般納稅人，按預(yù)收款的3%進(jìn)行預(yù)繳；根據(jù)第11條要求，預(yù)收款/（1+適用稅率）×3%既是所需繳納的稅款，在一般計(jì)稅方法中要以11%稅率計(jì)稅，在簡易計(jì)稅方法中要以5%稅率計(jì)稅。

（2）土地增值稅稅務(wù)處理分析：以《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》【2016】17號文件指出，營改增一旦完成落實(shí)，進(jìn)行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的納稅人個(gè)人的土地增值稅計(jì)稅依據(jù)中應(yīng)不含增值稅；即若納稅人符合增值稅一般計(jì)稅方法，進(jìn)行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的納稅人土地增值稅應(yīng)稅收入沒有增值稅銷項(xiàng)稅額；若納稅人符合簡易計(jì)稅方法，則在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓期間，增值稅應(yīng)納稅額不在土地增值稅應(yīng)稅收入之列。

要想進(jìn)一步為納稅人提供便利，使土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算得到優(yōu)化，在對自主開發(fā)的房地產(chǎn)資產(chǎn)通過預(yù)售款方式實(shí)施銷售的企業(yè)，應(yīng)該根據(jù)“預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增稅稅款=土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)”的原則對土地增值稅預(yù)征額進(jìn)行計(jì)算。

（3）企業(yè)所得稅稅務(wù)處理分析：以《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》【2009】31號文件為依據(jù)，若通過對沒有完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行銷售后獲得了利潤，那么相關(guān)企業(yè)要根據(jù)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率按月/季將預(yù)計(jì)毛利額計(jì)算出來，納入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。房地產(chǎn)企業(yè)符合完工確認(rèn)條件之一時(shí)，要對計(jì)稅成本進(jìn)行結(jié)算，同時(shí)要對之前銷售收入真實(shí)毛利額進(jìn)行計(jì)算，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)整前期預(yù)計(jì)毛利和實(shí)際結(jié)算的差異。

（三）針對預(yù)收房款結(jié)轉(zhuǎn)收入會計(jì)及稅務(wù)處理的研究

1.會計(jì)處理分析

政府頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》明確指出“在買房人得到了控制商品房的權(quán)利后，就達(dá)到了收入確認(rèn)條件”可以依據(jù)合同約定交樓時(shí)間、實(shí)際交付時(shí)間、房屋產(chǎn)權(quán)變更時(shí)間孰早原則，對收入進(jìn)行確認(rèn)。當(dāng)滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，要將預(yù)收賬款轉(zhuǎn)入到主營業(yè)務(wù)收入當(dāng)中。

2.稅務(wù)處理方式

第一，對增值稅稅務(wù)處理原則：以《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》為依據(jù)，明確指出“在預(yù)售階段，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)開具不征稅增值稅發(fā)票，按照3%稅率繳納增值稅；復(fù)核收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)不動產(chǎn)全款價(jià)格重新計(jì)算、開具增值稅發(fā)票”。計(jì)算方法有兩種，一是一般納稅人應(yīng)繳稅款公式，即開票金額×10%/（1+10%）-前期已預(yù)繳的增值稅-留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額。二是，以開票金額×5%/（1+5%）開票金額與前期已預(yù)繳的增值稅之差繳納小規(guī)模納稅人稅款。第二，對土地增稅稅務(wù)處理原則：應(yīng)根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中“通過房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓讓納稅人獲得的收益如果在項(xiàng)目徹底竣工結(jié)算之前，因?yàn)槭艿匠杀九c其他因素影響，所以不能精確計(jì)算土地增值稅數(shù)額，所以要預(yù)征土地增值稅，項(xiàng)目建成后，通過計(jì)算多退少補(bǔ)即可?！钡脑瓌t處理；在實(shí)際操作中，為簡化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。第三，對企業(yè)所得稅稅務(wù)處理原則《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中明確指出，當(dāng)完成產(chǎn)品開發(fā)后，要對計(jì)稅成本以及之前的銷售收入真實(shí)毛利額進(jìn)行結(jié)算，另外，要在企業(yè)年度應(yīng)繳稅所得額中計(jì)算真實(shí)毛利額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額差值?！睉?yīng)交稅所得額的當(dāng)期調(diào)減公式為：計(jì)稅毛利額*預(yù)售賬款結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入總和-轉(zhuǎn)回當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的土地增值稅。

（四）針對房企預(yù)繳稅金的會計(jì)處理分析

1.會計(jì)處理—預(yù)繳增值稅及附加

一般計(jì)稅方法應(yīng)預(yù)繳稅款=[本期“預(yù)收賬款（含稅）”貸方發(fā)生總額-“預(yù)收賬款預(yù)收定金（含稅）”借方定金轉(zhuǎn)樓款或轉(zhuǎn)撻定部分發(fā)生額]÷（1+10%）×3%

簡易計(jì)稅方法應(yīng)預(yù)繳稅款=[本期“預(yù)收賬款（含稅）”貸方發(fā)生總額-“預(yù)收賬款預(yù)收定金（含稅）”借方定金轉(zhuǎn)樓款或轉(zhuǎn)撻定部分發(fā)生額]÷（1+5%）×3%

2.會計(jì)處理—預(yù)繳土地增值稅

若相關(guān)企業(yè)需要對土地增值稅進(jìn)行預(yù)繳，要圍繞預(yù)繳性質(zhì)分析，在計(jì)提時(shí)，建議計(jì)入“遞延稅項(xiàng)”，當(dāng)滿足銷售收入確認(rèn)條件時(shí)，再從“遞延稅項(xiàng)”轉(zhuǎn)入“稅金及附加”，預(yù)繳土地增值稅（普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)等）=∑（各類型房地產(chǎn)收入×各類型房地產(chǎn)預(yù)征率）

3.會計(jì)處理—預(yù)繳企業(yè)所得稅

房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)【2009】31號公告中的相關(guān)要求，對沒有建成的房產(chǎn)進(jìn)行銷售而取得收入的企業(yè)，要以預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季的方式將預(yù)計(jì)毛利額計(jì)算出來，并納入當(dāng)?shù)貞?yīng)納稅所得額之內(nèi)。完成產(chǎn)品開發(fā)后，房企應(yīng)第一時(shí)間對計(jì)稅成本實(shí)施結(jié)算，并對之前的實(shí)際毛利額與銷售收入實(shí)施計(jì)算，并在企業(yè)本年開發(fā)的項(xiàng)目和相關(guān)項(xiàng)目的應(yīng)繳稅所得額中納入實(shí)際與預(yù)計(jì)毛利額之差。

銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)毛利額（銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入×計(jì)稅毛利率）-銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際申報(bào)繳納的土地增值稅的結(jié)果就是特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

當(dāng)期應(yīng)納所得稅額=當(dāng)期實(shí)際利潤額×所得稅率

實(shí)際利潤額=會計(jì)利潤總額+特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額-不征稅收入和稅基減免應(yīng)納稅所得額-彌補(bǔ)以前年度虧損

結(jié)束語：在商品房預(yù)收制度影響下，銷售房產(chǎn)的收入確認(rèn)方式已經(jīng)得到了確認(rèn)。因此，要做好銷售收入的會計(jì)與稅務(wù)處理，有助于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)健康發(fā)展。