何 諧

國際會計準則理事會于2016年1月13日發(fā)布了新的租賃準則《國際財務(wù)報告準則第16號—租賃》（IFRS 16），并2019年1月1日起生效。為了保持與國際會計準則的持續(xù)趨同，為了解決我國現(xiàn)有租賃準則在實施中存在的問題，財政部于2018年1月8日發(fā)布了我國《企業(yè)會計準則第21號—租賃（修訂）》的征求意見。這一修訂，對租賃定義、租賃資產(chǎn)確認、承租方會計處理等均有較大變化，變革對現(xiàn)行租賃準則具有顛覆性改變，對租賃行業(yè)影響巨大，是租賃準則發(fā)展歷程中一次質(zhì)的飛躍。

一、我國現(xiàn)有租賃準則變革的主要原因

（一）解決現(xiàn)有租賃準則實施中存在的問題

現(xiàn)行我國租賃會計準則，對租賃業(yè)務(wù)按照資產(chǎn)所有權(quán)風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，把租賃業(yè)務(wù)分為融資租賃和經(jīng)營租賃，對承租人和出租人都采用“兩租分離”的模式。承租人在對租賃業(yè)務(wù)的確認、計量和信息披露中，將融資租賃業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認為一項資產(chǎn)和相應(yīng)的負債，將經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負債表中不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租金的支付義務(wù)。這種會計處理的方式，導(dǎo)致部分承租人，通過設(shè)計租賃方式，來躲避本應(yīng)該在資產(chǎn)負債表內(nèi)披露的會計信息，導(dǎo)致財務(wù)報表不能真實反映企業(yè)的經(jīng)營水平和財務(wù)狀況。而實際上，承租人通過經(jīng)營租賃長期租賃某項資產(chǎn)與融資租賃比較其經(jīng)濟實質(zhì)相同，只是形式不同。即，通過經(jīng)營租賃長期租賃某項資產(chǎn)，其本質(zhì)雖然未取得該資產(chǎn)的所有權(quán)，但對資產(chǎn)的控制和使用已實質(zhì)上構(gòu)成了融資行為，該使用權(quán)符合資產(chǎn)和負債的相關(guān)概念和確認條件，應(yīng)當(dāng)計入資產(chǎn)負債表。這一弊端在新形勢下，需要進一步改革完善，以提高會計信息質(zhì)量。

（二）持續(xù)與《國際財務(wù)報告準則第16號租賃》趨同

國際會計準則理事會新發(fā)布的《國際財務(wù)報告準則第16號租賃》（IFRS 16），其核心的變化是租賃事項要基于控制權(quán)進行確認，在承租人方面，取消承租人對經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，除了短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外，要求承租人對所有租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。這一實質(zhì)性的變革，將有效地改變越來越多的公司利用現(xiàn)行租賃準則漏洞，通過經(jīng)營租賃大量進行表外融資的現(xiàn)象。在出租人方面，國際租賃準則基本沿襲了原來的做法，只是改進了出租人的信息披露，要求出租人披露對其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風(fēng)險管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風(fēng)險所采取的措施等。為保持與《國際財務(wù)報告準則第16號租賃》持續(xù)趨同，我國租賃準則征求意見稿，也采納了同樣的做法。

二、我國租賃準則變化的主要內(nèi)容

（一）重新定義租賃，并完善租賃的識別、分拆及合并等相關(guān)原則

征求意見稿將租賃定義為：“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同”；征求意見稿還對一項安排是否包含租賃給出了若干具體規(guī)定，例如“如果合同讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同是租賃或者包含租賃”；“企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估合同中的客戶是否有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用，并獲得因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益”?！翱蛻粲袡?quán)在使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用方式和使用目的”是“客戶有權(quán)主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用”的情況之一。租賃的定義表面上與目前的定義相近，但一些細節(jié)發(fā)生了變化。例如，新租賃準則定義的判斷強調(diào)“控制”“已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利”。何為已識別資產(chǎn)？根據(jù)征求意見稿，已識別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn)可供客戶使用時隱性指定。例如，客戶與一家公用設(shè)施公司(供應(yīng)商)簽訂了一份為期15年的合同,取得連接北京和杭州的光纜中指定的物理上可區(qū)分的三條直駁光纖的使用權(quán)?？蛻敉ㄟ^將這些光纖的兩端連接至其電子設(shè)備的方式來決定光纖的使用。該案例中存在“已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利”——三條被識別的光纖。客戶擁有三條直駁光纖15年的使用權(quán)，有權(quán)獲得使用光纖所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益；客戶有權(quán)主導(dǎo)光纖的使用,供應(yīng)商在使用期內(nèi)不能控制光纖的使用。該合同屬于包含直駁光纖的租賃合同。假設(shè)情況轉(zhuǎn)變，客戶與供應(yīng)商簽訂了一份為期15年的合同,取得連接北京和杭州的光纜中指定容量的使用權(quán)。指定容量相當(dāng)于客戶使用光纜中三條光纖的全部容量 (光纜包含15條容量相近的光纖)。供應(yīng)商可以就數(shù)據(jù)傳輸作出決定(即供應(yīng)商點亮光纖,對使用哪些光纖來傳輸該客戶的數(shù)據(jù)作出決定,對將供應(yīng)商擁有的哪些電子設(shè)備連接到這些光纖作出決定)。該合同就不包含租賃，因為客戶的數(shù)據(jù)傳輸均由供應(yīng)商作出決定,每個客戶僅使用光纜的部分容量；提供給客戶的部分容量與光纜的其余容量在物理上不可區(qū)分,且不代表光纜的幾乎全部容量。因此,客戶沒有被識別資產(chǎn)的使用權(quán)，對于承租人而言,該合同是服務(wù)合同。

租賃合同不同于服務(wù)合同，典型的服務(wù)合同中，客戶并未在合同開始時獲得其控制的資產(chǎn)，客戶僅在服務(wù)提供時才獲得該服務(wù)，因此，客戶通常承擔(dān)僅就截止日前所提供的服務(wù)而支付款項的無條件義務(wù)。雖然履行服務(wù)合同通常要求使用資產(chǎn)，但履行服務(wù)合同通常不要求提供這些資產(chǎn)供客戶在整個合同期內(nèi)使用。此外，征求意見稿對同時包含租賃和非租賃部分的合同的分拆及合同對價分攤、租賃的合并等作出了規(guī)定。

（二）改變承租人會計處理模型

1.承租人“兩租分離”的會計處理修改為單一模型

征求意見稿，對租賃定義強化控制權(quán)，承租人以“物權(quán)利”為基礎(chǔ)進行會計處理，將“兩租分離”的會計處理修改為單一模型。也就是說，承租人不再按照資產(chǎn)所有權(quán)風(fēng)險報酬是否轉(zhuǎn)移為標準，把租賃分為為融資租賃和經(jīng)營租賃，而是采用單一模型，即：除了短期租賃和低值資產(chǎn)租賃外，所有的租賃采用一種模式，都要確認租賃的“使用權(quán)資產(chǎn)”，使用該資產(chǎn)也負擔(dān)了租賃相應(yīng)的本金和利息，同時確認租賃負債，在資產(chǎn)負債表內(nèi)反映；對該使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊費用和利息費用，在利潤表內(nèi)進行反映；對租賃負債的本金償還和利息支付，在現(xiàn)金流量表上作為籌資活動現(xiàn)金流量進行反映。徹底改變了舊準則下，因為“兩租分離”，某些企業(yè)通過操控長期經(jīng)營租賃的設(shè)計，進行表外融資的漏洞。

2.增加了簡便實務(wù)操作法

征求意見稿對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，可以采用簡便實務(wù)操作方法。征求意見稿給出短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的定義，短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃，包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。低價值資產(chǎn)租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為新資產(chǎn)時價值較低的租賃，低價值資產(chǎn)還應(yīng)當(dāng)符合下列條件：承租人可從單獨使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利；該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。值得注意的是，此處所指的12個月是指在考慮了續(xù)租權(quán)和提前終止權(quán)的情況后的時間，此外，包含購買選擇權(quán)的租賃不應(yīng)認定為短期租賃。雖然征求意見稿并未規(guī)定“低價值”的含義，但根據(jù)國際會計準則理事會發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第16號租賃》認為當(dāng)一項新的資產(chǎn)價值為5,000美元或者更低，則屬于低價值資產(chǎn)。常見的低價值資產(chǎn)包括電腦或者辦公家具等。

（三）改進出租人的租賃分類原則及相關(guān)會計處理

征求意見稿繼續(xù)保留了出租人融資租賃與經(jīng)營租賃的雙重分類模型，有關(guān)出租人會計處理規(guī)定是直接從現(xiàn)行租賃準則移植而來。但是，征求意見稿在出租人會計模型上也做了細節(jié)上的改變。例如，在租賃分類原則上，強調(diào)要注重交易的實質(zhì)，而不是合同的形式，“如果一項租賃實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險和報酬，出租人應(yīng)當(dāng)將該項租賃分類為融資租賃”。在相關(guān)的會計處理上，根據(jù)承租人會計模型的改變，相應(yīng)地對出租人會計模型進行一定的修改，尤其是租賃定義、轉(zhuǎn)租賃會計處理、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃會計處理、初始直接費用和出租人披露等方面都作了修改。

（四）調(diào)整售后租回交易會計處理并與收入準則銜接

在售后租回交易中，主體（賣方兼承租人）將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他主體（買方兼出租人），并從買方出租人處租回該資產(chǎn)，與新收入準則銜接。如果滿足《企業(yè)會計準則14號—收入》準則中銷售收入的確認標準的，賣方兼承租人，應(yīng)該確認轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的利得或損失，并計量租回的使用權(quán)資產(chǎn)；買方兼出租人，按照其他準則做資產(chǎn)購買處理，按照本準則作為資產(chǎn)出租業(yè)務(wù)處理。如果不能滿足《企業(yè)會計準則14號—收入》準則中銷售收入的確認標準的，賣方兼承租人，繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，買方兼出租人不確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，都要按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》準則確認相應(yīng)的金融負債和金融資產(chǎn)。

（五）完善與租賃有關(guān)的列示和信息披露要求

在承租人方面，征求意見稿根據(jù)會計處理模型的變化，承租人應(yīng)當(dāng)將使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債在資產(chǎn)負債表中單獨列示；應(yīng)當(dāng)將租賃負債的利息費用與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用在利潤表中列示；償還租賃負債本金和利息所支付的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中單獨列示等；在出租人方面，主要增加了部分信息披露要求，披露與融資租賃有關(guān)信息，如銷售損益、租賃投資凈額的融資收益等；披露與經(jīng)營租賃有關(guān)的信息，如租賃收入，并單獨披露不取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額相關(guān)的收入等。

三、我國租賃準則變化的財務(wù)影響

（一）對承租人的影響

根據(jù)現(xiàn)行的租賃準則，承租人對融資租賃采用“上表”，對經(jīng)營租賃采用“不上表”兩種截然不同的方式反映在財務(wù)報表上，征求意見稿提出全部“上表”的單一模型。除了滿足豁免規(guī)定的少數(shù)情況外（短期租賃和低價值租賃），幾乎所有租賃均需要“上表”。由于額外的經(jīng)營租賃確認、計量、列表的變化，資產(chǎn)負債表內(nèi)一測“使用權(quán)資產(chǎn)”增加，另一測，由于租金的承諾負債增加，整個資產(chǎn)負債表將膨脹。這一變化，也影響了關(guān)鍵業(yè)績指標，如資產(chǎn)負債率、債務(wù)權(quán)益比率，這可能削弱企業(yè)滿足相關(guān)債務(wù)協(xié)議條款的能力。此外，由于經(jīng)營租賃確認一項“使用權(quán)資產(chǎn)”，按照直線法計提折舊，并按照實際利率法確認租賃負債的利息費用，與現(xiàn)行融資租賃一致的“前大后小”模式。折舊費用和利息費用都計入利潤表，影響了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，與利潤相關(guān)的關(guān)鍵財務(wù)指標也發(fā)生變化。因此，承租人在經(jīng)營決策時，應(yīng)更多地考慮并權(quán)衡是簽訂資產(chǎn)購買合同還是簽訂資產(chǎn)租賃合同；是簽訂經(jīng)營租賃合同還是簽訂服務(wù)合同，要選擇有利的獲取資產(chǎn)方式，來滿足經(jīng)營目標的實現(xiàn)。

（二）對出租人的主要影響

對出租人的影響有限，修訂意見稿繼續(xù)保留現(xiàn)行租賃準則對出租人的租賃分類，繼續(xù)分為經(jīng)營租賃和融資租賃。經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；融資租賃中的固定資產(chǎn)，租賃開始日，出租人終止確認融資租賃資產(chǎn)。這一會計模型，與征求意見稿中承租人會計模式不一致性，對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人繼續(xù)確認標的資產(chǎn)并計提折舊，而承租人也確認“使用權(quán)資產(chǎn)”，并計提折舊，這一不一致的風(fēng)險在于導(dǎo)致企業(yè)在更復(fù)雜的協(xié)議安排中可能有結(jié)構(gòu)化機會。此外，由于征求意見稿對承租人會計模型的改變，承租人可能會改變租賃計劃，從而影響到出租人的租賃安排。

除上述影響以外，我國新租賃準則實施對財務(wù)人員提出了更高的要求，對租賃業(yè)務(wù)的處理需要更多的職業(yè)判斷，需要根據(jù)企業(yè)實際情況重新設(shè)計租賃合同的相關(guān)條款，如租賃期、折現(xiàn)率、續(xù)租選擇權(quán)等等，這些就要求財務(wù)人員未雨綢繆，加強培訓(xùn)學(xué)習(xí)，提高職業(yè)判斷水平，以便更快更好地適應(yīng)新準則帶來的變化。