2014年新修訂的9號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于離退休后職工薪酬的核算除了原先的設(shè)定提存計(jì)劃，新增了設(shè)定受益計(jì)劃，設(shè)定受益計(jì)劃是企業(yè)職工離職后福利計(jì)劃的另一種類型，主要指企業(yè)承諾在職工退休時(shí)一次或分期支付一定金額的養(yǎng)老金，只要職工退休時(shí)企業(yè)有能力履行支付義務(wù)，企業(yè)是否按時(shí)提取養(yǎng)老金以及提取多少都由企業(yè)自行決定[1]。由于設(shè)定受益計(jì)劃是新引進(jìn)的，其核算方面還存在很大的不確定性，比如，如何確定其當(dāng)期成本、費(fèi)用等。本文將以修訂準(zhǔn)則中引入的設(shè)定受益計(jì)劃為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)實(shí)際，利用Excel建立設(shè)定受益計(jì)劃下職工薪酬核算模型，為企業(yè)核算職工薪酬提供理論依據(jù)和實(shí)際參考。

一、模型建立的說(shuō)明

此次模型主要是以職工離職后福利為案例，來(lái)構(gòu)建離職后福利設(shè)定受益計(jì)劃下的福利現(xiàn)值計(jì)算模型。當(dāng)企業(yè)采用設(shè)定受益計(jì)劃時(shí)，無(wú)論職工壽命的長(zhǎng)短，每年都可能拿到固定的福利，但企業(yè)卻不是固定支付的金額，企業(yè)支付的金額會(huì)隨著職工的壽命長(zhǎng)短(精算風(fēng)險(xiǎn))及收益率(投資風(fēng)險(xiǎn))的變化而變化，設(shè)定受益計(jì)劃下職工沒有任何風(fēng)險(xiǎn)，全部風(fēng)險(xiǎn)均由企業(yè)承擔(dān)。本文選用不同的收益率來(lái)進(jìn)行計(jì)算。模型的建立主要用到了以下函數(shù)：索引取值函數(shù)INDEX(單元格區(qū)域或數(shù)組常量，行序號(hào)，列序號(hào))，主要目的是使用索引從單元格區(qū)域或數(shù)組中選取值；邏輯條件函數(shù)if(條件，條件為真返回值，條件為假返回值)，如果條件為真時(shí)返回第二個(gè)參數(shù)值，如果為假時(shí)，返回第三個(gè)參數(shù)值；其他價(jià)值函數(shù)PV、RATE、PPMT、IPMT、PMT等，在期數(shù)、年金、折現(xiàn)率(投資收益率、利率)、每期付款額、初始值、終值這五個(gè)因素中，只要知道其中三個(gè)因素，就可利用相關(guān)函數(shù)求出其它二個(gè)因素的值。

二、模型構(gòu)建及分析

新準(zhǔn)則下職工薪酬的改變給會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了一定的難度，離職后的職工福利是其中最為突出的一部分，在設(shè)定受益計(jì)劃下職工的養(yǎng)老保險(xiǎn)是企業(yè)職工薪酬核算的一個(gè)大塊頭，若企業(yè)能夠?qū)β毠みM(jìn)行一定的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，那么對(duì)職工而言，在企業(yè)工作，以后退休也就有更好的生活保障，在設(shè)定受益計(jì)劃下，根據(jù)所領(lǐng)用的保險(xiǎn)期及投資收益率的不同，所要確認(rèn)的費(fèi)用也不同[2]。下面分兩種方法來(lái)進(jìn)行設(shè)定受益計(jì)劃下職工薪酬的模型構(gòu)建，一種是企業(yè)的年金計(jì)算法，另一種是累計(jì)福利單位計(jì)算法：

(一)年金下職工薪酬模型構(gòu)建及分析

案例一：Q公司與50歲的李某簽訂協(xié)議，若李某在Q公司工作到60歲(退休)，Q公司在李某退休后每年支付李某5萬(wàn)元，現(xiàn)李某的工資為8萬(wàn)元一年。請(qǐng)計(jì)算Q公司每年年末確認(rèn)的費(fèi)用是多少？(假設(shè)投資收益率為5%)

① 若李某只活了60歲

② 若李某活了70歲

③ 若李某活了80歲

④ 以上條件都不變，假設(shè)投資收益率為8%

⑤ 假設(shè)投資收益率為10%

1.模型構(gòu)建

第一步：建立數(shù)據(jù)表

表1　基本數(shù)據(jù)表

第二步：設(shè)離職后福利模型，計(jì)算每期企業(yè)確認(rèn)的費(fèi)用

表2　離職后福利模型

其建立公式與步驟如下所示：

(1)在表1的基礎(chǔ)上建立表2

(2)利用Excel表格的功能，添加兩個(gè)控鍵，分別放入壽命和投資收益率中。

(3)計(jì)算離職后職工福利的總額、現(xiàn)值、每年確認(rèn)的費(fèi)用

利用INDEX函數(shù)，支付年限跟著李某的壽命變動(dòng)而變動(dòng)

利用IF函數(shù)，計(jì)算出投資收益率的變化值

總額D14=C3*D12(總額=每年支付金額 * 支付年限)

現(xiàn)值D15=PV(D11，D12，-D13)

每年確認(rèn)的費(fèi)用D16=PPMT(B3，1，E3，-D15) (由于李某只活到60歲的話，那么Q公司是不要支付李某的養(yǎng)老金的，故其當(dāng)期確認(rèn)的費(fèi)用為“0”)

2.模型分析

(1)收益率不變，壽命期變動(dòng)

若投資收益率為5%，李某只活了60歲，現(xiàn)值為0，則其沒有享受離職后福利，故不用作分錄。若李某活了70歲(如表2)，則Q公司每年確認(rèn)的費(fèi)用為30，695.66元，故分錄如下：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 30，695.66

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 30，695.66

若李某活了80歲，則Q公司每年確認(rèn)的費(fèi)用為49，540.14元，故分錄如下：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 49，540.14

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃49，540.14

職工的壽命只有60歲的時(shí)候，企業(yè)不需要承擔(dān)任何費(fèi)用，而職工壽命是70歲的時(shí)候，企業(yè)每年承擔(dān)30，695.66元的費(fèi)用，職工壽命為80歲的時(shí)候，企業(yè)每年承擔(dān)49，540.14元的費(fèi)用，可見若按設(shè)定受益計(jì)劃核算，在固定的利率下，職工的壽命越長(zhǎng)，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)就付出的資金就越多，所承受的壓力就越大。

(2)壽命期不變，收益率變動(dòng)

若李某活了70歲，投資收益率為5%

Q公司每年確認(rèn)的費(fèi)用為30，695.66元，故分錄如下：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 30，695.66

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 30，695.66

如果投資收益率為8%時(shí)

則Q公司每年確認(rèn)的費(fèi)用為26，674.11元，故分錄如下：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 26，674.11

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 26，674.11

如果投資收益率為10%時(shí)

則Q公司每年確認(rèn)的費(fèi)用為24，426.06元，故分錄如下：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 24，426.06

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 24，426.06

假設(shè)職工的壽命是70歲的時(shí)候，根據(jù)收益率的不同，企業(yè)每年確認(rèn)的費(fèi)用也不同。若收益率為5%的時(shí)候，企業(yè)每年應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用是30，695.66元；若收益率為8%時(shí)，企業(yè)每年應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用是26，674.11元；若收益率為10%時(shí)，企業(yè)每年應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用是24，426.06元。由此可見，職工的壽命不變，收益率越高，企業(yè)所承擔(dān)的費(fèi)用就越少，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，所承受的壓力也就越小。

(3)壽命期和收益率同時(shí)變動(dòng)

若李某的壽命為70歲，收益率為5%，則Q公司每年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為30，695.66元(分錄同上一樣，故不進(jìn)行說(shuō)明)；若李某的壽命為80歲，收益率為8%時(shí)，則Q公司每年確認(rèn)的費(fèi)用為39，029.38元；若李某的壽命為70歲，收益率為10%時(shí)，則Q公司每年確認(rèn)的費(fèi)用為24，426.06元；

綜上所述，在設(shè)定受益計(jì)劃下，年金計(jì)算法下，離職后福利受職工的壽命及投資收益率的影響，職工的壽命越長(zhǎng)，企業(yè)所承擔(dān)的費(fèi)用就越大，承受的壓力也就越大，相反越?。煌顿Y收益率越高，企業(yè)所承擔(dān)的費(fèi)用就起小，承受的壓力也就越小，相反越大。

(二)累計(jì)福利單位法下職工薪酬模型構(gòu)建及分析

案例二：Q公司與李某簽訂勞動(dòng)合同，約定在李某離職時(shí)Q公司支付一筆福利給李某，根據(jù)李某的工作年限長(zhǎng)短，按照李某離職時(shí)的最終薪酬的1%支付一筆離職后福利，比如李某工作一年，取得的離職福利是最終薪水*1%*1，李某工作兩年，那么離職福利是最終薪水*1%*2，以此類推(假設(shè)李某的薪酬增漲率為5%(得利))。現(xiàn)李某的薪酬為20，000元。使用折現(xiàn)率為10%，若李某在第5年末離開企業(yè)，用累計(jì)福利單位法確認(rèn)Q公司當(dāng)期的服務(wù)成本。(保留兩位小數(shù)點(diǎn))

① 如果工資增長(zhǎng)率為10%

② 如果折現(xiàn)率為8%

(1)模型建立

第一步：建立數(shù)據(jù)表第二步：建立累計(jì)福利單位法模型

表3　基本數(shù)據(jù)表

表4　累計(jì)福利單位法模型

其建立步驟與公式如下：

1) 在表3的基礎(chǔ)上建立表4

2) 做控鍵、利用Excel中的IF函數(shù)計(jì)算出表中的工資增漲率和折現(xiàn)率

3)計(jì)算出第五年年末的工資總額

第三步：編制福利攤銷表

表5　福利攤銷表

其建立步驟與公式如下：

1. 在前表的基礎(chǔ)上建立表5

2. 利用INDEX函數(shù)，計(jì)算出利率

3.計(jì)算離職后的以前年度福利、當(dāng)年年度福利、期初義務(wù)(以前年度的福利的現(xiàn)值)、服務(wù)成本(當(dāng)年的福利的現(xiàn)值)、期末義務(wù)(當(dāng)年和以前年度的福利的現(xiàn)值)

當(dāng)年福利B25=$E$17*1%(最終薪酬的1%)

期初義務(wù)=(以前年度福利/(1+折現(xiàn)率)^N)

利息=期初義務(wù)*折現(xiàn)率

當(dāng)期服務(wù)成本(當(dāng)年福利/(1+折現(xiàn)率)^(N-1))

期末義務(wù)=(期初義務(wù)+利息+當(dāng)期服務(wù)成本)(當(dāng)年和以前年度的福利的現(xiàn)值)

(2)模型分析

1)折現(xiàn)率不變(10%)，工資的增長(zhǎng)率變動(dòng)

當(dāng)增長(zhǎng)率為5%時(shí)，賬務(wù)處理如下：

第一年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 166.04

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 166.04

第二年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 182.65

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息 16.6

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 199.25

第三年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 200.91

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息 36.53

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 237.44

第四年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 221.00

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息 60.27

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 281.27

第五年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 243.10

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息 88.40

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃331.50

可見如果折現(xiàn)率為10%，李某工資的增長(zhǎng)率為5%，那么Q公司一共要承擔(dān)1，215.51元，按直線法，第1年要確認(rèn)的243.1元要到五年后才支付，那么五年后折現(xiàn)到現(xiàn)在，第一年要支付166.04元，第二年還要加上一個(gè)10%(復(fù)利)的利息為182.65元，以此類推，第五年要確認(rèn)的福利剛好為243.10元。

當(dāng)增長(zhǎng)率為10%時(shí)，其計(jì)算結(jié)果如表6：

表6　福利攤銷表

賬務(wù)處理如下：

第一年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 200

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 200

第二年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 220

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息 20

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 240

第三年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 242

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息 44

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 286

第四年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 266.20

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息 72.60

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 338.80

第五年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 292.82

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息 106.48

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 398.30

可見如果折現(xiàn)率為10%，李某工資的增長(zhǎng)率也為10%，假設(shè)李某同樣為公司工作5年，那么Q公司一共要承擔(dān)離職后福利明顯高于工資增長(zhǎng)率為5%的1，215.51元，從這里我們可以看出，按累計(jì)福利單位法來(lái)計(jì)算職工離職后福利的話，職工的工資增長(zhǎng)率越高，企業(yè)所承擔(dān)的越用就越大。

2)工資的增長(zhǎng)率不變(10%)，折現(xiàn)率變動(dòng)

當(dāng)折現(xiàn)率為10%時(shí)，工資的增長(zhǎng)率也為10%時(shí)：其賬務(wù)處理同上(表6)是一樣的，故在此不再進(jìn)行討論。

當(dāng)折現(xiàn)率為10%時(shí)，工資的增長(zhǎng)率為8%時(shí)，其計(jì)算結(jié)果如下表(表7)：

表7　福利攤銷表

賬務(wù)處理如下：

第一年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 215.23

貸：應(yīng)付職工薪酬———離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 215.23

第二年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 232.45

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息 17.22

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 249.67

第三年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 251.05

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息 37.19

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 288.24

第四年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 271.13

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息 60.25

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 331.38

第五年年末：

借：管理費(fèi)用——離職后福利 292.82

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息 86.76

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃 379.58

可以看出，如果李某的工資增長(zhǎng)率為10%不變，折現(xiàn)率為8%的話，那么Q公司所承擔(dān)利息就相對(duì)于折現(xiàn)率為10%就少一些，其每年所承擔(dān)的費(fèi)用也相對(duì)比折現(xiàn)率10%的要小，可見折現(xiàn)率對(duì)企業(yè)計(jì)算離職后的福利有著重大的影響，所以企業(yè)所選擇的折現(xiàn)率一定要是公允的。

3)工資增長(zhǎng)率和折現(xiàn)率同時(shí)變化

李某的工資增長(zhǎng)率為5%，折現(xiàn)率為10%的時(shí)候(其賬務(wù)處理同上，故不進(jìn)行說(shuō)明)，Q公司支付給職工離職后福利的總額為1215.51元，其中所支付的利息總額為201.8元(16.6元、36.53元、60.27元、88.4元的合計(jì)數(shù))；若李某的工資增長(zhǎng)率為10%，折現(xiàn)率為8%的時(shí)候，Q公司支付給李某的離職后的福利總額為1，464.10元，其中支付的利息總額為201.42元(17.22元、37.19元、60.25元、86.76元的合計(jì)數(shù))。

綜上所述，在設(shè)定受益計(jì)劃下，累計(jì)福利單位法下，離職后福利受基數(shù)即職工最終工資和折現(xiàn)率的影響，如果職工最終薪酬越高，那么企業(yè)所承擔(dān)的費(fèi)用也就越高，相反越低，若折現(xiàn)率越高，那么企業(yè)所承擔(dān)的費(fèi)用就越高，相反越低。

(三)職工薪酬核算模型的應(yīng)用

利用Excel中的函數(shù)對(duì)職工薪酬的內(nèi)容進(jìn)行核算，把新準(zhǔn)則中的設(shè)定受益計(jì)劃下職工薪酬的核算進(jìn)行模型構(gòu)建，為會(huì)計(jì)處理做出提供簡(jiǎn)便的方法，減輕會(huì)計(jì)人員的工作量，用以上模型進(jìn)行職工薪酬的計(jì)算時(shí)，由于函數(shù)運(yùn)算結(jié)果(目標(biāo)數(shù)據(jù))和源數(shù)據(jù)區(qū)域建立了自動(dòng)鏈接關(guān)系，當(dāng)源數(shù)據(jù)變更時(shí)，目標(biāo)數(shù)據(jù)將根據(jù)輸入的公式函數(shù)自動(dòng)重新計(jì)算得出新的結(jié)果，所以會(huì)計(jì)人員在每增加一筆離職后福利時(shí)，只需在基本數(shù)據(jù)表中(表1)輸入基本數(shù)據(jù)，下面的模型就會(huì)自動(dòng)求出應(yīng)計(jì)入現(xiàn)值及當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用的金額。按預(yù)計(jì)累計(jì)福利單位法來(lái)計(jì)算也是一樣，把新的條件輸入在數(shù)據(jù)表(表3)中，下面的模型就會(huì)自動(dòng)求出以前年度、當(dāng)年和福利及期初義務(wù)和期末義務(wù)、當(dāng)期的服務(wù)成本等，然后根據(jù)表中的計(jì)算結(jié)果直接進(jìn)行賬務(wù)處理即可。

三、結(jié)論

隨著我國(guó)改革開放與社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，設(shè)定受益計(jì)劃在企業(yè)中的應(yīng)用范圍越來(lái)越廣泛。我們通過(guò)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃下職工薪酬的核算及模型構(gòu)建，對(duì)新準(zhǔn)則下的職工薪酬，特別是離職后福利年金下和預(yù)期累計(jì)福利單位法進(jìn)行了模型的構(gòu)建，簡(jiǎn)化了新準(zhǔn)則下職工薪酬核算的程序，同時(shí)也減輕了會(huì)計(jì)人員對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃下職工薪酬的核算工作量。

(湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖南長(zhǎng)沙410205；中國(guó)人民銀行邵陽(yáng)市中心支行，湖南邵陽(yáng)422000)