路全明

（天健會計師事務所（特殊普通合伙）山東分所，山東 濟南 250002）

城市一級土地熟化整理，是指當?shù)卣蚺飸魠^(qū)改造、新舊動能轉(zhuǎn)換淘汰舊產(chǎn)能企業(yè)等城市經(jīng)濟發(fā)展和規(guī)劃建設的需要，對一定區(qū)域內(nèi)的城市國有土地或農(nóng)村集體土地進行征地、拆遷、安置、補償后收儲，然后使區(qū)域內(nèi)的土地達到“五通一平”、“七通一平”的建設條件，征用的土地由不具備建設用地條件的生地變成了符合建設條件的熟地過程。承擔土地熟化任務的一般都由當?shù)貒谐墙ㄈ谫Y平臺公司來完成（以下稱土地熟化企業(yè)）。土地熟化企業(yè)不是工程施工企業(yè)，是土地熟化工作的牽頭組織人和資金提供者。目前財稅部門對此業(yè)務在收益分配、會計核算、稅收方面沒有統(tǒng)一的規(guī)范和政策，本文擬結(jié)合某A城市一級土地熟化整理業(yè)務情況做一下分析探討。

一、某A城市政府與土地熟化企業(yè)目前采取的幾種不同的收益分成模式分析

從目前國內(nèi)多數(shù)城市一級土地熟化的實際來看，一級土地熟化利益分成模式主要有以下幾種：固定收益、成本保底加收益分成、自負盈虧等模式。A城市現(xiàn)階段主要采用三種方式。

第一種是政府將熟化好的標的地塊通過“招拍掛”后收取的出讓金，先返還土地熟化企業(yè)的熟化成本，收益部分政府和土地熟化企業(yè)五五分成。熟化成本具體由審計局或社會中介機構(gòu)對“招拍掛”的地塊開發(fā)成本進行審計確認。土地熟化開發(fā)成本主要包括：土地征用拆遷費、人員安置及補償費，土地整理包括土地規(guī)劃設計、場地平整、區(qū)域內(nèi)配套道路和地下管網(wǎng)建設、周邊綠化等資金支出。這實際上是保底和收益分成模式。

第二種是按認定的熟化成本給予返還外，另給予熟化成本15%的固定收益補償。這實際上是固定收益模式。

第三種是出讓收入總額分成模式，不管土地熟化企業(yè)實際成本是多少，一律按國土收儲部門的土地“招拍掛”出讓收入二八分成，八成給土地熟化企業(yè)，二成留給政府。八成的返還有可能高于土地熟化成本，也有可能低于土地熟化成本，此方式應該歸為自負盈虧模式。

應當說，第一、二種方式從形式上看對土地熟化企業(yè)是保本有利的，但因為整個大片區(qū)滾動連片開發(fā)，分不同地塊不同批次出讓，時間跨度長，不同地塊熟化成本核算攪和在一起不易分清，在土地化成本認定上總是算不清而扯皮。第三種分成方式簡便易行，便于操作。但對土地熟化企業(yè)不能保本具有一定的風險性，尤其是當前各主要大城市招商引資壓力巨大，給出的最優(yōu)惠政策就是土地和稅收政策，加大了土地熟化企業(yè)的經(jīng)營風險。

二、一級土地熟化整理的會計核算模式

一級土地熟化整理業(yè)務，目前財政部在會計核算方面沒有統(tǒng)一的規(guī)定。A城市各土地熟化企業(yè)基本存在三種核算方式：一種是將政府按協(xié)議返還的土地出讓收入全部作營業(yè)收入，與所轉(zhuǎn)讓地塊相應的直接熟化支出以及融資利息等待攤投資支出作為營業(yè)成本；二種是將整個土地熟化業(yè)務中的受政府委托進行的拆遷安置、公共配套支出等視為代理代建行為，不做為自營業(yè)務，其相應的資金支出單獨歸集核算。將土地平整、“五通一平”“七通一平”等純可供出讓地塊范圍內(nèi)的熟化支出分項單獨歸集核算。劃分不清的共同支出按一定比例在兩者分攤。等到所熟化土塊正式出讓收到政府返還資金后，首先將出讓地塊對應的代理代建支出全部沖減至零，余額再與出讓地塊相應自營熟化成本同時結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入、營業(yè)成本；第三種是上述兩種核算模式結(jié)合，將整個土地熟化業(yè)務全部視為受政府委托的代理業(yè)務，待收到政府返還的資金后，先全部將成本支出沖減，剩余部分作為代理收入核算。

三種核算模式比較起來，第一種核算過于簡單，會導致收入成本指標數(shù)值很大。第二種核算出來的財務指標比較接近業(yè)務實際，但對企業(yè)管理水平和核算水平要求較高，第三種則會導致收入規(guī)?？s小、沒有營業(yè)成本，財務指標不完整。

三、一級土地熟化業(yè)務的涉稅分析

土地熟化業(yè)務到底交不交稅、交那些稅種，目前存在一些爭論，各地也多有不同的做法。根據(jù)《關于納稅人投資政府土地改造項目有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第15號）的規(guī)定：當投資方熟化的地塊符合國家土地出讓條件時，地方政府將該地塊進行掛牌出讓，若成交價低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔；若成交價超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方。在上述過程中，投資方的行為屬于投資行為，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營業(yè)稅。所以，出讓收入總額分成模式應當符合此文件的規(guī)定。

另據(jù)國家稅務總局《關于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2009〕520號）的規(guī)定：納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地，其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業(yè)—代理業(yè)”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。

全面營改增以后，《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）及附件規(guī)定：“經(jīng)紀代理服務,以取得的全部價款和價外費用,扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額”。筆者理解這也是對國稅函〔2009〕520號的政策延續(xù)。所以，前述一、二種分成模式基于此規(guī)定,土地熟化企業(yè)受政府委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費及代建市政基礎配套設施的行為應屬于“經(jīng)紀代理服務”行為，按收入差額應繳納增值稅。

由于整個土地熟化過程中并不涉及土地所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，所以無需考慮土地增值稅。但無論何種分成模式下的經(jīng)營所得，從未見到企業(yè)所得稅減免的規(guī)定，應當依據(jù)《企業(yè)所得稅法》繳納。

四、最優(yōu)模式的選擇

筆者認為，鑒于稅法目前對一級土地熟化企業(yè)的經(jīng)營應稅行為未有明確的規(guī)定，營業(yè)稅下的各種優(yōu)惠政策應當是整體平移。在當前城市建設用地日益趨緊的形勢下，土地熟化企業(yè)與政府簽署熟化土地出讓收入總額分成模式為第一選擇，因為國家稅務總局公告2013年第15號將此行為界定為投資行為，不征收營業(yè)稅，而且營改增后A城市稅務部門在增值稅方面實際仍在延續(xù)使用。會計核算模式要結(jié)合企業(yè)的整體管理水平和核算能力來確定，以第二種模式為優(yōu)選方案。