賀術(shù)峰 湖南寧鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)管理委員會(huì)

開(kāi)發(fā)區(qū)是指國(guó)家或地區(qū)為吸引外部生產(chǎn)要素、促進(jìn)自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展劃出一定范圍內(nèi)并在其中實(shí)施特殊政策和管理制度的特定區(qū)域。開(kāi)發(fā)區(qū)按設(shè)立審核的級(jí)別分為國(guó)家級(jí)、市級(jí)（省級(jí)）。按功能類型分有經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、高新產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)、出口加工區(qū)、保稅（港）區(qū)、金融貿(mào)易區(qū)、旅游度假區(qū)、工業(yè)園區(qū)等。經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)作為改革開(kāi)放大潮中的新生事物，其在地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)中扮演著舉足輕重的角色，成為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的強(qiáng)勁動(dòng)力。作為一個(gè)新興發(fā)展的行業(yè)，并沒(méi)有現(xiàn)成的會(huì)計(jì)核算模式。筆者所在的湖南寧鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)在近十年的開(kāi)發(fā)建設(shè)過(guò)程中，逐步摸索出一套適應(yīng)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)發(fā)展的財(cái)務(wù)核算方式。

目前開(kāi)發(fā)區(qū)的機(jī)構(gòu)設(shè)置，一般由開(kāi)發(fā)區(qū)管委會(huì)和開(kāi)發(fā)建設(shè)投資公司組成。開(kāi)發(fā)區(qū)管委會(huì)是開(kāi)發(fā)區(qū)的管理機(jī)構(gòu)，有的設(shè)置為政府的直接派出機(jī)構(gòu)，有的設(shè)置為政府所屬的職能部門。但不管如何設(shè)置，其在會(huì)計(jì)核算上適用的是《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，以管委會(huì)為會(huì)計(jì)主體，對(duì)收支進(jìn)行管理和核算。開(kāi)發(fā)建設(shè)投資公司是實(shí)行獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧，承擔(dān)園區(qū)土地開(kāi)發(fā)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等職能，其在會(huì)計(jì)核算上適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，以開(kāi)發(fā)建設(shè)投資公司為會(huì)計(jì)主體，對(duì)經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行核算。對(duì)許多開(kāi)發(fā)區(qū)而言，開(kāi)發(fā)區(qū)管委會(huì)與開(kāi)發(fā)建設(shè)投資公司的關(guān)系是密不可分的，可謂是“一套班子，二塊牌子”，其行政支出與企業(yè)費(fèi)用支出，也很難劃分清楚，容易造成“一鍋粥”現(xiàn)象。

寧鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)管委會(huì)下設(shè)獨(dú)立核算的建設(shè)投資開(kāi)發(fā)公司，承擔(dān)園區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和開(kāi)發(fā)。針對(duì)開(kāi)發(fā)區(qū)的機(jī)構(gòu)設(shè)置特點(diǎn)，和會(huì)計(jì)核算主體的不同。寧鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)提出“統(tǒng)一財(cái)務(wù)管理、獨(dú)立會(huì)計(jì)核算、突出成本核算”的開(kāi)發(fā)區(qū)財(cái)務(wù)模式。

一、統(tǒng)一財(cái)務(wù)管理，加強(qiáng)內(nèi)部控制

財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)、財(cái)務(wù)人員的統(tǒng)一。開(kāi)發(fā)區(qū)財(cái)務(wù)部門受開(kāi)發(fā)區(qū)管委會(huì)委托，對(duì)下屬國(guó)有公司實(shí)行“會(huì)計(jì)委派制”?！皶?huì)計(jì)委派制”是出于對(duì)下屬國(guó)有公司進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，了解經(jīng)營(yíng)情況，實(shí)行會(huì)計(jì)委派，但外派會(huì)計(jì)人員的人事關(guān)系、工資福利等統(tǒng)一在管委會(huì)管理。

強(qiáng)化資金管理，降低資金成本。資金是一個(gè)單位的命脈，在實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理中，只有切實(shí)抓好資金流量控制，才能帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理水平的提高。由于開(kāi)發(fā)區(qū)自身特點(diǎn)，既有土地開(kāi)發(fā)出讓收入，又有土地開(kāi)發(fā)成本支出，例如：市政建設(shè)、道路建設(shè)、動(dòng)拆遷補(bǔ)償、勞力安置、配套安置房等項(xiàng)目，在各個(gè)環(huán)節(jié)涉及現(xiàn)金流量均很大。所以，應(yīng)建立財(cái)務(wù)預(yù)算管理制度，以現(xiàn)金流為核心，對(duì)資金籌集、資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)、成本控制、收益分配等財(cái)務(wù)活動(dòng)，實(shí)施全面預(yù)算管理。

建立、健全財(cái)務(wù)制度，加強(qiáng)內(nèi)部控制。目前不少開(kāi)發(fā)區(qū)賬面資產(chǎn)達(dá)到幾十億元，甚至更多，銀行借款規(guī)模也達(dá)數(shù)億元，但內(nèi)部制度相對(duì)薄弱，因此需結(jié)合開(kāi)發(fā)區(qū)特點(diǎn)，建立、健全具有開(kāi)發(fā)區(qū)特色的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，如：貨幣資金控制、對(duì)外投資控制、籌資與融資控制、基建項(xiàng)目投資、采購(gòu)與付款控制、成本費(fèi)用控制、銷售與收款控制、對(duì)外擔(dān)保控制等。加強(qiáng)內(nèi)部控制，有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于促進(jìn)開(kāi)發(fā)區(qū)運(yùn)營(yíng)效應(yīng)。

二、獨(dú)立會(huì)計(jì)核算，各司其職

開(kāi)發(fā)區(qū)的管理部門（如管委會(huì)）和開(kāi)發(fā)建設(shè)投資公司之間，雖然前者就開(kāi)發(fā)區(qū)的開(kāi)發(fā)工作直接領(lǐng)導(dǎo)后者，而后者的基本任務(wù)就是按時(shí)、保質(zhì)地完成管理部門交辦的開(kāi)發(fā)任務(wù)，但兩者之間應(yīng)該做到機(jī)構(gòu)分開(kāi)、核算分開(kāi)。管理部門專司其行政職責(zé)，開(kāi)發(fā)區(qū)管委會(huì)屬于行政事業(yè)單位類型，更多的體現(xiàn)為公眾服務(wù)的職能，突出的是社會(huì)效應(yīng)。資金來(lái)源上講，主要有財(cái)政返還、扶持資金及專項(xiàng)資金和部分自身業(yè)務(wù)收入。資金支出主要安排在開(kāi)發(fā)區(qū)管理機(jī)構(gòu)整體運(yùn)行方面：涉及總體規(guī)劃、招商引資、產(chǎn)業(yè)扶植等。對(duì)其經(jīng)費(fèi)收支進(jìn)行規(guī)范核算，并在期末對(duì)單位收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等主要財(cái)務(wù)指標(biāo)增減變動(dòng)情況和原因進(jìn)行分析。

開(kāi)發(fā)建設(shè)投資公司則行使其公司行為職責(zé)，以企業(yè)化的方式進(jìn)行運(yùn)作，其主要是對(duì)土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)和核算，對(duì)區(qū)內(nèi)道路建設(shè)、綠化建設(shè)等市政配套工程進(jìn)行成本核算，并對(duì)土地開(kāi)發(fā)成本歸集分配及結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行規(guī)范操作。另外，開(kāi)發(fā)建設(shè)投資公司可根據(jù)需要在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)成立專門的控股或參股公司，如物業(yè)管理公司、配套房公司、工程建設(shè)公司等，公司對(duì)外投資時(shí)應(yīng)遵守國(guó)家法律、法規(guī)，符合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的要求，進(jìn)行可行性分析研究，并簽訂書(shū)面合同，明確企業(yè)投資收益，實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)管。

三、突出土地開(kāi)發(fā)成本核算概念

土地已成為開(kāi)發(fā)區(qū)最重要的資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)資源，開(kāi)發(fā)建設(shè)投資公司是開(kāi)發(fā)區(qū)土地開(kāi)發(fā)的主體。在開(kāi)發(fā)過(guò)程中，是如何進(jìn)行核算管理的？每一個(gè)開(kāi)發(fā)計(jì)劃，有沒(méi)有單獨(dú)立項(xiàng)的成本核算？正在開(kāi)發(fā)之中的土地、房屋，會(huì)計(jì)賬面如何反映，尚未對(duì)外提供的存量土地、房產(chǎn)如何核算？面對(duì)這些疑問(wèn)，筆者強(qiáng)調(diào)突出土地開(kāi)發(fā)成本核算概念，具體內(nèi)容包括以下內(nèi)容。

（一）土地開(kāi)發(fā)成本核算對(duì)象的確定

為了既有利于土地開(kāi)發(fā)支出的歸集，又有利于土地開(kāi)發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)，需要單獨(dú)核算土地開(kāi)發(fā)成本的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。開(kāi)發(fā)區(qū)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分為兩大類：一類是對(duì)外轉(zhuǎn)讓的土地開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，一類是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，如道路及兩廂綠化、管網(wǎng)等配套設(shè)施。這兩大類項(xiàng)目根據(jù)建設(shè)環(huán)節(jié)不同，又可細(xì)分為：土地報(bào)批收儲(chǔ)類、土地整理類、代建類。對(duì)于用于對(duì)外轉(zhuǎn)讓的土地可按下列原則進(jìn)一步明細(xì)土地開(kāi)發(fā)成本的核算對(duì)象：①對(duì)開(kāi)發(fā)面積不大、開(kāi)發(fā)工期較短的土地，可以每一塊獨(dú)立的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為成本核算對(duì)象；②對(duì)開(kāi)發(fā)面積較大、開(kāi)發(fā)工期較長(zhǎng)、分區(qū)域開(kāi)發(fā)的土地，可以一定區(qū)域(一般命名為“某某”號(hào)地塊)作為土地開(kāi)發(fā)成本核算對(duì)象。成本核算的項(xiàng)目名稱按工程立項(xiàng)文件、招商合同和征拆協(xié)議等文件上的名稱確定，成本核算對(duì)象應(yīng)在開(kāi)工之前確定，一經(jīng)確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。

（二）土地開(kāi)發(fā)成本科目的設(shè)置

根據(jù)所開(kāi)發(fā)土地的具體情況和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的成本項(xiàng)目，開(kāi)發(fā)建設(shè)投資公司對(duì)土地開(kāi)發(fā)成本的核算，可設(shè)置如下幾個(gè)成本科目：（1）土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)；（2）前期工程費(fèi)；（3）基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)；（4）開(kāi)發(fā)間接費(fèi)；（5）配套設(shè)施費(fèi)。土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)是指按照城市建設(shè)總體規(guī)劃進(jìn)行土地開(kāi)發(fā)所發(fā)生的土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)，及有關(guān)地上、地下物拆遷補(bǔ)償費(fèi)等。但對(duì)拆遷舊建筑物回收的殘值應(yīng)估價(jià)入賬并沖減有關(guān)成本。前期工程費(fèi)是指土地開(kāi)發(fā)項(xiàng)目前期工程發(fā)生的費(fèi)用，包括規(guī)劃、設(shè)計(jì)費(fèi)，項(xiàng)目可行性研究費(fèi)，水文、地質(zhì)勘察、測(cè)繪費(fèi)，場(chǎng)地平整費(fèi)等?；A(chǔ)設(shè)施費(fèi)是指土地開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各種基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，包括道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊等設(shè)施費(fèi)用。開(kāi)發(fā)間接費(fèi)指應(yīng)由土地開(kāi)發(fā)成本負(fù)擔(dān)的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。土地開(kāi)發(fā)項(xiàng)目如要負(fù)擔(dān)不能有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施費(fèi)，還應(yīng)設(shè)置“配套設(shè)施費(fèi)”成本項(xiàng)目，用以核算應(yīng)計(jì)入土地開(kāi)發(fā)成本的配套設(shè)施費(fèi)。

（三）土地開(kāi)發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)

為了清晰核算存量土地成本情況，設(shè)置“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目，“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”實(shí)際相當(dāng)于存貨科目，分為三大部分：完工產(chǎn)品、土地產(chǎn)品和在建產(chǎn)品。月末，土地開(kāi)發(fā)成本各科目余額全部按項(xiàng)目轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。

對(duì)于已完工土地整理項(xiàng)目其成本的結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間為土地掛牌出讓時(shí)。土地整理完成變成熟地，在國(guó)土部門進(jìn)行公開(kāi)競(jìng)賣，招商引資落戶企業(yè)競(jìng)拍成功并繳納土地出讓金后，公司確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。借“銀行存款”等科目，貸“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入─土地轉(zhuǎn)讓─XX項(xiàng)目”科目，同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)目的土地開(kāi)發(fā)成本，借“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—土地轉(zhuǎn)讓—XX項(xiàng)目”科目，貸“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品—XX項(xiàng)目”科目。如果項(xiàng)目為多次掛牌時(shí)，則按掛牌當(dāng)次的成交面積和上年度土地開(kāi)發(fā)的平均單位成本來(lái)進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)。每年末對(duì)土地整理成本進(jìn)行清理復(fù)核，對(duì)已全部掛牌的土地項(xiàng)目需結(jié)清該項(xiàng)目的所有成本。

對(duì)于區(qū)內(nèi)的道路建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施配套等代建項(xiàng)目其成本的結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間為每年末與管委會(huì)結(jié)算后。結(jié)轉(zhuǎn)標(biāo)準(zhǔn)：依據(jù)投資評(píng)審部門的結(jié)算清單確認(rèn)收入，按匹配的金額對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本。借“應(yīng)收賬款-管委會(huì)”，貸“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－代建收入－XX項(xiàng)目”，借“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本－代建成本─XX項(xiàng)目”，貸“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品－路網(wǎng)、公益配套等-XX項(xiàng)目”。

在開(kāi)發(fā)區(qū)對(duì)外招商引資中，可能為了提高對(duì)客商的吸引力，出臺(tái)較多的優(yōu)惠政策，如土地使用權(quán)、房屋建筑物以低于市場(chǎng)價(jià)格甚至是低于開(kāi)發(fā)成本對(duì)外出讓，導(dǎo)致收不抵支—形成“政策性虧損”。該項(xiàng)虧損原則上應(yīng)由行政性管理部門承擔(dān)，或者由本級(jí)政府對(duì)開(kāi)發(fā)建設(shè)投資公司出臺(tái)專門的彌補(bǔ)辦法。

開(kāi)發(fā)區(qū)在我國(guó)的發(fā)展已有三十多年的歷史，在不斷發(fā)展的同時(shí)，也面臨著不少新的問(wèn)題和挑戰(zhàn)。目前中國(guó)還沒(méi)有一套具有開(kāi)發(fā)區(qū)特色的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，以上是筆者根據(jù)調(diào)研，對(duì)開(kāi)發(fā)區(qū)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算模式做出的初步探討。