摘 要：企業(yè)通過簽訂合同從事交易活動(dòng)是比較常見的商業(yè)法律行為。簽訂的商業(yè)合同在執(zhí)行之前，可能由于市場(chǎng)條件等因素的變化，變成虧損合同，使企業(yè)陷入執(zhí)行或不執(zhí)行的兩難境地，導(dǎo)致一種或有狀態(tài)，形成或有事項(xiàng)。對(duì)此事項(xiàng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一直是會(huì)計(jì)人員的棘手問題，本文通過案例分析探討虧損合同的相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，以期對(duì)財(cái)會(huì)人員有所幫助，不當(dāng)之處敬請(qǐng)批評(píng)指正。

關(guān)鍵詞：虧損合同 資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）04（c）-092-02

1 虧損合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于虧損合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)，可分以下兩種情況。

1.1 虧損合同不承擔(dān)撤銷成本

待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同，如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償即可撤銷，即撤銷成本為0，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不需要進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

案例1：甲公司為一商品批發(fā)企業(yè)，2×17年3月10日與乙公司簽訂一項(xiàng)商品購(gòu)銷合同。合同規(guī)定，甲公司在2×17年4月30日前向乙公司提供A商品1000件，每件商品訂購(gòu)價(jià)為200元。但同時(shí)雙方約定，若供應(yīng)成本與合同訂購(gòu)價(jià)持平或超過，甲公司則可停止供應(yīng)A商品，不需要承擔(dān)合同撤銷的相關(guān)義務(wù)。甲公司無庫(kù)存A商品，在組織貨源時(shí)，咨詢供應(yīng)商A商品供應(yīng)價(jià)不會(huì)低于每件205元。

作為甲公司而言，由于供應(yīng)價(jià)（每件205元）已經(jīng)超過合同訂購(gòu)價(jià)（每件200元），此項(xiàng)待執(zhí)行合同已經(jīng)變成了虧損合同，但撤銷該項(xiàng)合同無需承擔(dān)相關(guān)成本，經(jīng)濟(jì)利益不是很可能流出企業(yè)，因此不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

1.2 虧損合同需承擔(dān)撤銷成本

如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)撤銷時(shí)，企業(yè)需承擔(dān)相應(yīng)的撤銷成本，企業(yè)就存在了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，同時(shí)滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

案例2：甲公司為一商品批發(fā)企業(yè)，2×17年3月10日與乙公司簽訂一項(xiàng)商品購(gòu)銷合同。合同規(guī)定，甲公司在2×17年4月30日前向乙公司提供A商品1000件，每件商品訂購(gòu)價(jià)為200元，若出現(xiàn)違約不能履行合同，需支付違約金10000元。甲公司無庫(kù)存A商品，在組織貨源時(shí)，咨詢供應(yīng)商A商品供應(yīng)價(jià)不會(huì)低于每件205元。

由于該合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)不存在標(biāo)的資產(chǎn)，但履行或不履行合同均會(huì)造成損失，因此應(yīng)當(dāng)在滿足負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)按照履行合同造成的損失與違約金兩者中的較低者確認(rèn)。

甲公司執(zhí)行合同預(yù)計(jì)損失：（205-200）×1000=5000（元）

甲公司不執(zhí)行合同需支付違約金：10000元

甲公司確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債：5000元

會(huì)計(jì)處理：

借：營(yíng)業(yè)外支出 5000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 5000

待取得相關(guān)產(chǎn)品時(shí)，將已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沖減產(chǎn)品成本：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 5000

貸：庫(kù)存商品 5000案例3：甲公司2×17年12月10日與乙公司簽訂一項(xiàng)產(chǎn)品購(gòu)銷合同，約定在2×18年6月30日前以每件200元的價(jià)格向乙公司提供A產(chǎn)品1000件，若不能按期交貨，將對(duì)甲公司處以總價(jià)款20%的違約金。簽訂合同時(shí)產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn)，甲公司準(zhǔn)備生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，原材料的價(jià)格突然上漲，預(yù)計(jì)生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本將超過合同單價(jià)。

（1）假定甲公司生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本為210元。

履行合同發(fā)生的損失：1000×（210-200）=10000（元）

不履行合同支付的違約金：1000×200×20%=40000（元）

應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債：10000（元）

借：營(yíng)業(yè)外支出 10000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 10000

待產(chǎn)品完工后：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 10000

貸：庫(kù)存商品 10000

（2）假定甲公司生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本為250元。

履行合同發(fā)生的損失：1000×（250-200）=50000（元）

不履行合同支付的違約金：1000×200×20%=40000（元）

應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債40000（元）

借：營(yíng)業(yè)外支出 40000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 40000

確認(rèn)違約金時(shí)：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 40000

貸：其他應(yīng)付款 40000

2 虧損合同已存在標(biāo)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)，合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如果預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

案例4：甲公司期末庫(kù)存A產(chǎn)品為1000件，成本為200元/件。甲公司為了消化庫(kù)存，盤活資金，與乙公司簽訂了一份不可撤銷合同，規(guī)定未來3個(gè)月內(nèi)向乙公司提供A產(chǎn)品600件，合同訂購(gòu)單價(jià)為200元/件。A產(chǎn)品一般市場(chǎng)銷售價(jià)格為205元/件。估計(jì)銷售A產(chǎn)品尚需發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)10元/件。

甲公司與乙公司簽訂的合同訂購(gòu)價(jià)為200元/件，再考慮相關(guān)銷售稅費(fèi)10元/件，低于成本，屬于虧損合同，但標(biāo)的資產(chǎn)A產(chǎn)品已存在，需進(jìn)行減值測(cè)試。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求：資產(chǎn)負(fù)債表日，同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得相互抵消。

（1）A產(chǎn)品有合同部分。

可變現(xiàn)凈值：600×（200-10）=114000（元）

存貨成本：600×200=120 000（元）

計(jì)提減值準(zhǔn)備：120000-114000=6000（元）

（2）A產(chǎn)品無合同部分。

可變現(xiàn)凈值：400×（205-10）=78 000（元）

存貨成本：400×200=80000（元）

計(jì)提減值準(zhǔn)備：80000-78000=2000（元）

會(huì)計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 8000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 8000

案例5：甲公司2×17年11月1日與丙公司簽訂一項(xiàng)不可撤銷合同，2×18年3月31日前向丙公司銷售B產(chǎn)品100件，每臺(tái)訂購(gòu)價(jià)400元，如果不能如期提供，需支付違約金10000元。甲公司B產(chǎn)品尚未生產(chǎn)，但存有生產(chǎn)該批產(chǎn)品的原材料，成本為20000元。甲公司將該批原材料加工成B產(chǎn)品，尚需追加加工成本22000元。該批材料市場(chǎng)價(jià)格為19000元。假定其他因素不予考慮。

由于該批商品預(yù)計(jì)生產(chǎn)成本為42000元（20000+22000），而合同訂購(gòu)總價(jià)為40000元（400×100），形成虧損合同。雖然標(biāo)的資產(chǎn)B產(chǎn)品不存在，但生產(chǎn)B產(chǎn)品的原材料已存在，需要對(duì)原材料進(jìn)行減值測(cè)試。

原材料可變現(xiàn)凈值：400×100-22000=18000（元）

注意：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：為生產(chǎn)而持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量；材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量。即為生產(chǎn)而持有的材料，不能以其一般市場(chǎng)價(jià)格為減值測(cè)試基礎(chǔ)，應(yīng)以用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值為減值測(cè)試基礎(chǔ)。

原材料成本：20000元

計(jì)提減值準(zhǔn)備：20000-18000=2000（元）

借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000

假定甲公司在組織生產(chǎn)過程中，由于公司意外火災(zāi)造成生產(chǎn)線損壞導(dǎo)致生產(chǎn)中斷，預(yù)計(jì)該批產(chǎn)品將于2×18年5月31日完工。

由于甲公司在2×18年3月31日前無法向丙公司供應(yīng)該批商品，需支付違約金10000元，已超過原來計(jì)提的減值準(zhǔn)備，需要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債8000元（10000-2000）。

借：營(yíng)業(yè)外支出 8000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 8000

案例6：假定甲公司支付違約金后，可選擇繼續(xù)履行合同或撤銷合同。其他資料同案例5。

那么甲公司在選擇是否繼續(xù)履行合同時(shí)，要考慮B商品的一般市場(chǎng)銷售價(jià)格與合同訂購(gòu)價(jià)格。

假定B商品的一般市場(chǎng)銷售價(jià)格為390元，由于低于合同訂購(gòu)價(jià)格，甲公司很可能會(huì)選擇繼續(xù)履行合同，則原材料減值測(cè)試基礎(chǔ)不變，有關(guān)測(cè)試情況和預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)情況同案例5。

假定B商品的一般市場(chǎng)銷售價(jià)格為410元，由于高于合同訂購(gòu)價(jià)格，甲公司很可能會(huì)選擇撤銷合同，則原材料減值測(cè)試基礎(chǔ)發(fā)生變化，應(yīng)以B商品的一般市場(chǎng)銷售價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行測(cè)試。

原材料可變現(xiàn)凈值：410×100-22000=19000（元）

原材料成本：20000（元）

計(jì)提減值準(zhǔn)備：19000-18000=1000（元）

借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1000假定甲公司在組織生產(chǎn)過程中，由于公司意外火災(zāi)造成生產(chǎn)線損壞導(dǎo)致生產(chǎn)中斷，預(yù)計(jì)該批產(chǎn)品將于2×18年5月31日完工。甲公司需支付違約金10000元，將超過原來計(jì)提的減值準(zhǔn)備部分確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債9000元（10000-1000）

借：營(yíng)業(yè)外支出 9000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 9000

參考文獻(xiàn)

[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.

[2] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.中華人民共和國(guó)財(cái)政部[Z].

[3] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南.中華人民共和國(guó)財(cái)政部[Z].

①基金項(xiàng)目：濱州學(xué)院2016年科研基金項(xiàng)目：“營(yíng)改增”對(duì)中國(guó)航空運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)的影響研究（BZXYRW1610）。

作者簡(jiǎn)介：張澤宇（1991-），女，山東濱州人，碩士研究生，助教，主要從事會(huì)計(jì)學(xué)方面的研究。