關(guān)欣

摘要：十八大三中全會明確提出建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度。在此背景下，財政部2016年8月發(fā)布政府會計制度（征求意見稿），經(jīng)過多次調(diào)研、反復(fù)修改和模擬測試后，于2017年10月24日下發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱：新政府會計制度）。本文以高?，F(xiàn)行會計核算體系為出發(fā)點，通過分析現(xiàn)行制度存在的缺陷，并通過比較新舊制度的差異及新政府會計制度對高校會計核算帶來的影響，以期為高校實施新政府會計制度提供有益借鑒。

關(guān)鍵詞：政府會計制度；財務(wù)會計；預(yù)算會計；高校會計核算

隨著我國政府職能轉(zhuǎn)變、政府財務(wù)公開和債務(wù)風(fēng)險管理等需求，要求政府會計主體提供更加客觀、公正和透明的財務(wù)信息。從國際上看，建立完整的政府會計體系，是各國政府加強公共管理、提高財政透明度的前提和基礎(chǔ)。現(xiàn)行政府會計核算體系主要是提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報告的信息，一般以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，但其難以準確、完整核算一級政府真實的資產(chǎn)負債情況以及政府運行成本等，加之現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計存在制度多元、體系復(fù)雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不統(tǒng)一等問題，不同部門、單位的會計信息可比性較差，同時，對政府財務(wù)報告進行匯總編制，因其沒有統(tǒng)一的會計核算標(biāo)準體系造成合并后的信息質(zhì)量低下，難以為政府有關(guān)部門作出有效決策提供服務(wù)。

一、新政府會計制度的創(chuàng)新點

我國政府會計制度改革明確了要建立雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告并行的政府會計制度。在高校運用新政府會計制度是時代的要求，對于提高高校會計信息質(zhì)量、提升高校財務(wù)和預(yù)算管理水平，在高校全面實施績效管理、建立現(xiàn)代會計核算體系具有十分重要的意義。

（一）重新定義政府會計核算模式——“財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接”。適度分離指的是通過會計要素、編制基礎(chǔ)以及報告類型三方面對財務(wù)會計與預(yù)算會計進行分離（見表1）。

相互銜接指的是通過財務(wù)會計與預(yù)算會計之間的內(nèi)在邏輯和“平行記賬”的記賬方式使得二者共同反映政府會計主體財務(wù)和預(yù)算執(zhí)行情況的信息。“平行記賬”可能被認為是加重會計人員工作負擔(dān)的舉措，但對于建立政府綜合財務(wù)報告制度則必不可少。

財務(wù)會計和預(yù)算會計的內(nèi)在邏輯和勾稽關(guān)系通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進行披露來體現(xiàn)。該表的編制使得財務(wù)會計和預(yù)算會計的核算結(jié)果得以相互驗證，同時兼顧了編制決算報告制度的需要以及財務(wù)報告的要求。

（二）統(tǒng)一了現(xiàn)行各行政事業(yè)單位會計制度——從科目設(shè)置、科目和報表說明，核算內(nèi)容和會計政策方面進行了統(tǒng)一，不再區(qū)分行政單位、事業(yè)單位和行業(yè)事業(yè)單位，同時在新政府會計制度中對通用性事項和共性的業(yè)務(wù)進行統(tǒng)一規(guī)定，提高了各部門、單位財務(wù)信息的可比性，同時為合并、匯總編制部門決算奠定基礎(chǔ)。

（三）強化財務(wù)會計核算、改進預(yù)算會計功能——新政府會計同時強調(diào)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計核算和收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計。在財務(wù)會計中引入了企業(yè)會計準則的許多概念和通行做法，如增加了應(yīng)收應(yīng)付的概念、要求對固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等計提折舊或攤銷，同時引入壞賬準備等減值概念。這對準確反映單位財務(wù)狀況和運行成本等情況具有重要的意義。在預(yù)算會計中增加債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出、投資支出等科目，以期更準確反映部門和單位預(yù)算收支情況，以及預(yù)算和決算管理的需要。

（四）擴大了政府資產(chǎn)負債核算范圍。在資產(chǎn)方面，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資等多個科目，以全面核算單位控制的各類資產(chǎn)；在負債方面，增加了預(yù)計負債、受托代理負債等核算內(nèi)容，以全面反映單位所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。此外將凈資產(chǎn)按照主要來源分累計盈余和專用基金，并根據(jù)凈資產(chǎn)其他來源設(shè)置了權(quán)益法調(diào)整、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)等會計科目。會計科目的增加為擴大政府資產(chǎn)負債核算范圍提供可能性。

二、高?，F(xiàn)行會計核算存在問題及成因分析

2013年《高等學(xué)校會計制度》的出臺，對會計核算的基礎(chǔ)做了新的規(guī)定，高校會計核算以收付實現(xiàn)制為主，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。相較于原來的制度中規(guī)定的“經(jīng)營活動”，核算范圍擴大。本文認為在一個會計制度中采用兩個核算基礎(chǔ)實屬過渡期的無奈之舉，容易造成財務(wù)人員認識上的混亂，并一度遭到詬病，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）關(guān)注收支忽視財務(wù)狀況導(dǎo)致不能全面反映資產(chǎn)和債務(wù)

收付實現(xiàn)制沒有完全轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制，以及歷史上形成的資產(chǎn)沒有納入核算范圍，對高校的資產(chǎn)狀況反映并不準確。如舊教學(xué)樓、圖書館、學(xué)校教職員工留下的書法、字畫等文化資產(chǎn)，因為成本不可知甚至無成本，而沒在報表上反映，固定資產(chǎn)入賬作為固定資產(chǎn)管理的先決條件和基礎(chǔ)，債務(wù)風(fēng)險表現(xiàn)為高校部分債務(wù)沒有反映在賬上，如高校基建項目申請的銀行貸款、預(yù)提費用如房租、應(yīng)付教職工薪酬等未入賬，造成高校賬面上債務(wù)反映不實，實際上是對高校真實可支配資源的虛增。

（二）長期資產(chǎn)未攤銷或者計提折舊導(dǎo)致資產(chǎn)價值失真

《高等學(xué)校會計制度》雖原則上要求按照規(guī)定計提折舊和攤銷，但多數(shù)高校未能嚴格遵照此規(guī)定執(zhí)行。若不對固定資產(chǎn)計提折舊則不能真實反映固定資產(chǎn)的實際價值、使用現(xiàn)狀以及更新要求等，不利于管理層根據(jù)固定資產(chǎn)的損耗情況做出前瞻性的安排，同時造成資產(chǎn)的虛增，不利于高校領(lǐng)導(dǎo)掌握資產(chǎn)的真實狀況。

（三）收益性支出和資本性支出劃分不清導(dǎo)致成本核算準確性無法保證

在現(xiàn)行高校會計制度下，不論當(dāng)期或者非當(dāng)期支出均在發(fā)生時一次性計入教育事業(yè)支出（采用的收付實現(xiàn)制的方式），不能在受益期內(nèi)均勻分攤，致使某期教育事業(yè)支出畸高，而以后各期支出又相對偏低，使得各期支出分布不均衡。部門或者研究項目領(lǐng)用辦公用品、材料等不進行費用歸集，教職人員經(jīng)費分配不科學(xué)，成本核算誤差較大。由于財政績效評價需要按照項目或者部門進行投入和產(chǎn)出分析，在現(xiàn)行制度下，成本尚不能有效歸集，績效評價也就無從談起。

三、新政府會計制度的效果

新政府會計制度可謂近年來政府會計標(biāo)準體系改革的重要文件，對規(guī)范高校會計核算具有重大意義。

（一）能夠全面地反映資產(chǎn)和負債

高?，F(xiàn)行會計制度以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行核算，對于因歷史原因形成的資產(chǎn)和負債，無論是否入賬，均不進行重新核算新政府會計制度實施后，首先要進行全面的資產(chǎn)清查，對于未入賬的資產(chǎn)，要根據(jù)評估價值入賬；對于價值無法可靠計量的資產(chǎn)，須以名義價值入賬。同時基于謹慎性原則，加強風(fēng)險管理，對于潛在的債務(wù)負擔(dān)也要按照準則的要求確認預(yù)計負債等。

（二）真實地反映資產(chǎn)價值

新政府會計制度對對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行折舊和攤銷能更真實準確地反映長期資產(chǎn)的實際價值、使用現(xiàn)狀及更新要求，切實滿足資產(chǎn)管理和使用所需要的信息；同時為購建固定資產(chǎn)支付的專門長期借款利息資本化，使固定資產(chǎn)的入賬價值更為科學(xué)；另外應(yīng)付賬款和其他應(yīng)付款等出現(xiàn)無法償付的情況時，核銷應(yīng)付款項轉(zhuǎn)入其他收入，諸如此類為了高校能夠更真實反映資產(chǎn)價值的措施不勝枚舉，采用新政府會計制度對于高校而言其資產(chǎn)價值更客觀、真實、準確。

（三）科學(xué)地進行成本和經(jīng)費核算

一般情況下，高校根據(jù)其支出特點和支出類型歸集成本費用，對高校的各項支出納入權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認范圍，有利于高校準確的計量成本和費用、提高資金使用效益、實施績效評價、創(chuàng)建以績效為導(dǎo)向的高校會計制度。對外部信息使用者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制能為高校的各項收支提供精準的會計信息，真實反映高校的財務(wù)狀況并對其績效做出客觀合理的評價。

四、高校實施新政府會計制度的應(yīng)對措施

鑒于新政府會計制度在高校會計核算體系中的諸多優(yōu)勢和良好效果，在高校踐行新政府會計制度已是大勢所趨，在此過程應(yīng)注意從以下幾個方面把控好改革方向：

（一）組織保障。高校的組織結(jié)構(gòu)中通常設(shè)置一名專管財務(wù)的副校長，由副校長牽頭貫徹落實此次新政府會計制度，同時強化財務(wù)部門負責(zé)人的責(zé)任意識，通過詳細的實施方案和目標(biāo)，落實責(zé)任，確保四個到位——認識到位、組織到位、人員到位、工作到位。

（二）加強對新政府會計制度的宣貫要加強學(xué)習(xí)宣傳。高校要認真組織新政府會計制度的宣傳培訓(xùn)工作，除了財務(wù)人員外，其他與資產(chǎn)管理相關(guān)的工作人員也要納入到培訓(xùn)范圍，積極推進新制度在高校的切實執(zhí)行。

（三）不能忽視會計信息化建設(shè)，同時要根據(jù)高校的實際情況設(shè)置科目，及時更新和調(diào)整會計信息系統(tǒng)，新政府會計制度出臺后，平行記賬的工作方法給會計人員帶來更多的工作負擔(dān)，因而充分利用現(xiàn)代化信息技術(shù)手段為高校會計核算提供便利條件必不可少。

（四）加強各部門之間協(xié)作。高校內(nèi)部各部門要以貫徹實施新政府會計制度為契機，加強會計核算與部門預(yù)決算管理、資產(chǎn)管理、績效管理與評價和單位內(nèi)部控制建設(shè)等的協(xié)調(diào)與配合，全面提升高校管理水平。

在高校推進新政府會計制度是適應(yīng)時代要求的做法，財務(wù)會計與預(yù)算會計并行，建立雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告的綜合高校財務(wù)會計系統(tǒng)，對于科學(xué)、真實反映高校的資產(chǎn)負債狀況、加強對資產(chǎn)的管理，防范財務(wù)風(fēng)險具有重要意義。

參考文獻：

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（作者單位：北京大學(xué)）