黎蓮

摘要：為滿足社會主義市場經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展對會計(jì)信息提出的更高的質(zhì)量要求，財(cái)政部于2017年4月制定了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》，對此前發(fā)布的有關(guān)持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的會計(jì)處理規(guī)則做出了明確的修改和規(guī)范。財(cái)政部在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號的基礎(chǔ)上提出的對一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的修改給企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表帶來了有利影響，但仍存在明顯的問題。

關(guān)鍵詞：持有待售；非流動資產(chǎn)；列報(bào)；財(cái)務(wù)報(bào)表

2017年12月，財(cái)政部就《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》對財(cái)務(wù)報(bào)表格式做出的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，直接關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的表述和企業(yè)對有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果的揭示，其影響是廣泛而深刻的。

一、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號提出的原因

（一）原有企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的不完善

我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系一直未對持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的分類、計(jì)量和列報(bào)，以及終止經(jīng)營的列報(bào)制定集中性、系統(tǒng)性的準(zhǔn)則規(guī)范，而是將其會計(jì)處理要求分散在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》等會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)應(yīng)用指南和解釋公告中。分散化的會計(jì)業(yè)務(wù)處理要求在一定程度上發(fā)揮指導(dǎo)和規(guī)范的作用，但始終無法滿足其統(tǒng)一明確的實(shí)務(wù)處理要求，使財(cái)會人員在會計(jì)處理和報(bào)表編制等會計(jì)活動方面受到限制。

（二）持有待售的非流動資產(chǎn)相關(guān)會計(jì)處理的重要性

對于一般企業(yè)而言，非流動資產(chǎn)占據(jù)公司資產(chǎn)總額的較大比重。持有待售的非流動資產(chǎn)在資產(chǎn)減值損失計(jì)提、后續(xù)計(jì)量、折舊和攤銷等方面的具體業(yè)務(wù)處理以及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的要求，都直接影響企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)營成果的對外表述。利用持有待售非流動資產(chǎn)相關(guān)會計(jì)處理要求的缺陷已經(jīng)成為企業(yè)操縱業(yè)績的重要手段，不僅影響到財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)使用者的切身利益，對社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)秩序的規(guī)范也提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

（三）與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌的需要

經(jīng)濟(jì)全球化不斷深入發(fā)展對會計(jì)這一經(jīng)濟(jì)語言提出了更高的要求，實(shí)現(xiàn)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則國際化已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的總趨勢。2004年3月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》，對企業(yè)持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的分類、計(jì)量和列報(bào)，以及終止經(jīng)營的列報(bào)做出了詳細(xì)的規(guī)范。在參考《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號》的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情，財(cái)政部制定并發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》是我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則追求與國際準(zhǔn)則趨同并保持中國特色目標(biāo)的重要體現(xiàn)，有利于增強(qiáng)國際間會計(jì)信息的可比性，促進(jìn)會計(jì)行為的統(tǒng)一規(guī)范并加快經(jīng)濟(jì)一體化的變革過程。

二、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號對財(cái)務(wù)報(bào)表格式的調(diào)整

（一）資產(chǎn)負(fù)債表

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號第二十三條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)單獨(dú)列示持有待售的非流動資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn)，區(qū)別于其他負(fù)債單獨(dú)列示持有待售的處置組中的負(fù)債。持有待售的非流動資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn)與持有待售的處置組中的負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷，應(yīng)當(dāng)分別作為流動資產(chǎn)和流動負(fù)債列示?！卑凑赵摐?zhǔn)則的要求，資產(chǎn)負(fù)債表分別在流動資產(chǎn)項(xiàng)和流動負(fù)債項(xiàng)下新增了“持有待售資產(chǎn)”和“持有待售負(fù)債”行項(xiàng)目，來反映資產(chǎn)負(fù)債表日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)、劃分為持有待售類別的處置組中的資產(chǎn)以及劃分為持有待售處置組的負(fù)債的期末賬面價(jià)值。兩個項(xiàng)目分別根據(jù)在資產(chǎn)類科目新設(shè)置的“持有待售資產(chǎn)”科目的期末余額，減去“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的期末余額后的金額和在負(fù)債類科目新設(shè)置的“持有待售負(fù)債”科目的期末余額填列。

上述變化是根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號第四章對持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示做出的具體規(guī)定而明確進(jìn)行的調(diào)整。

（二）利潤表

在新的會計(jì)準(zhǔn)則下，利潤表中新增了“資產(chǎn)處置收益”行項(xiàng)目，將原先計(jì)入營業(yè)外收入及營業(yè)外支出下的因處置非流動資產(chǎn)（金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）利得或者損失、債務(wù)重組中因處置非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的利得或損失統(tǒng)一劃入“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目，并規(guī)定該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)在損益類科目新設(shè)置的“資產(chǎn)處置損益”科目的發(fā)生額分析填列；資產(chǎn)處置發(fā)生損失，則以“-”號填列。

同時(shí)，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號第二十三條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中分別列示持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。不符合終止經(jīng)營定義的持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組，其減值損失和轉(zhuǎn)回金額及處置損益應(yīng)當(dāng)作為持續(xù)經(jīng)營損益列報(bào)。終止經(jīng)營的減值損失和轉(zhuǎn)回金額等經(jīng)營損益及處置損益應(yīng)當(dāng)作為終止經(jīng)營損益列報(bào)?！卑凑赵摐?zhǔn)則要求利潤表中新增了“持續(xù)經(jīng)營凈利潤”和“終止經(jīng)營凈利潤”行項(xiàng)目，分別反映凈利潤中與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的凈利潤和與終止經(jīng)營相關(guān)的凈利潤，以進(jìn)一步解釋凈利潤項(xiàng)目金額的組成結(jié)構(gòu)。與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》相比，以前僅在附注中披露的終止經(jīng)營信息開始在利潤表中進(jìn)行列報(bào)。

上述變化是根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號第四章對持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營在利潤表中的列示做出的具體規(guī)定而明確進(jìn)行的調(diào)整。

三、應(yīng)新準(zhǔn)則要求調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表格式帶來的影響

（一）優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的信息解讀

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號第四章第二十三條的相關(guān)規(guī)定，將持有待售的非流動資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn)區(qū)別于其他資產(chǎn)單獨(dú)列示于流動資產(chǎn)項(xiàng)目，以更清晰的方式反映企業(yè)資產(chǎn)的構(gòu)成及其分布情況，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者通過資產(chǎn)的盈利性與流動性之間的關(guān)系分析其盈利狀況；通過優(yōu)化的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)準(zhǔn)確地剖析企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)以及經(jīng)營的穩(wěn)定性。將持有待售的處置組中的負(fù)債區(qū)別于其他負(fù)債單獨(dú)列示于流動負(fù)債項(xiàng)目，以更合理的方式反映企業(yè)負(fù)債的總額及其構(gòu)成狀況，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者通過優(yōu)化的負(fù)債結(jié)構(gòu)最大程度地獲取企業(yè)償債的壓力狀況，全面把握企業(yè)關(guān)于財(cái)務(wù)安全的相關(guān)信息。

（二）優(yōu)化企業(yè)利潤表的信息解讀

原來將利得或損失劃入營業(yè)外收入或營業(yè)外之處的會計(jì)處理方法過于線條化，模糊了“利得”和“損失”這兩個會計(jì)要素在利潤表中的反映情況。新準(zhǔn)則下，通過新增的“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目核算與持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組有關(guān)的利得或損失，將“利得”或“損失”作為獨(dú)立的利潤表要素列示，有利于完整地反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的結(jié)構(gòu)；同時(shí)，新準(zhǔn)則在將企業(yè)凈利潤細(xì)化為持續(xù)經(jīng)營凈利潤和終止經(jīng)營凈利潤，充分揭示了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，提升了企業(yè)會計(jì)信息的完整性，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更為準(zhǔn)確地評價(jià)企業(yè)業(yè)績并預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營狀況，從而更好地做出經(jīng)濟(jì)決策。

（三）促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整

新出臺的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號對財(cái)務(wù)報(bào)表做出的調(diào)整，在一定程度上揭示了財(cái)務(wù)報(bào)表在適應(yīng)資本市場的發(fā)展、滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息需求方面存在的局限性，反映了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系提升會計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范性的重要舉措。新準(zhǔn)則做出的有利調(diào)整，有利于促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表在其他方面的改進(jìn)，加速一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整步伐。

四、新準(zhǔn)則下一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的不足

（一）忽視了企業(yè)報(bào)出的涉及2017年以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整

企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表在報(bào)出時(shí)，一般會披露以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，以便報(bào)表的信息使用者能夠通過比較當(dāng)期與以前年度的會計(jì)信息得出企業(yè)的發(fā)展趨勢。財(cái)政部根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號做出的修改一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知中，只要求執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)要求編制2017年度及以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表，對于報(bào)出的涉及到2017年以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，卻沒有提出修改的要求，這樣一來，以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表在新增加的項(xiàng)目方面就缺少了可比性，給財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者比較分析當(dāng)期與以前年度的經(jīng)營狀況帶來了不便，削弱了財(cái)務(wù)報(bào)表編制的可理解性。

（二）未充分考慮持續(xù)經(jīng)營損益的可比性

企業(yè)當(dāng)期滿足終止經(jīng)營條件并作為終止經(jīng)營列報(bào)的處置組，其利潤或者損失均作為持續(xù)經(jīng)營損益在上一期的利潤表中報(bào)出，如果在以前年度的報(bào)表中不對當(dāng)期作為終止經(jīng)營列報(bào)的信息調(diào)整，各可比會計(jì)期間持續(xù)經(jīng)營損益的組成就存在差異，即當(dāng)期持續(xù)經(jīng)營損益的范圍相比于以前年度縮小，不利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力做出準(zhǔn)確的判斷，從而影響其做出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)決策。

五、對新準(zhǔn)則下企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的修改建議

（一）增強(qiáng)報(bào)出的涉及2017年以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性

如企業(yè)報(bào)出的可比會計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表涉及2017年前原編制要求的報(bào)告，按照新準(zhǔn)則下的修訂要求對該報(bào)告進(jìn)行調(diào)整，保持連續(xù)期數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一貫性，增強(qiáng)不同會計(jì)期間財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

（二）增強(qiáng)持續(xù)經(jīng)營損益的可比性

財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出時(shí)，對于當(dāng)期滿足終止經(jīng)營條件并作為終止經(jīng)營列報(bào)的處置組在以前可比會計(jì)期間的利潤或者損失從持續(xù)經(jīng)營損益中剔除，保持持續(xù)經(jīng)營損益的同質(zhì)性，增強(qiáng)其對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的反映程度。

六、結(jié)語

財(cái)務(wù)部應(yīng)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號 ——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》的要求對一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式做出的修訂，是對原有財(cái)務(wù)報(bào)表體系的進(jìn)一步完善，但仍存在相關(guān)問題，積極及時(shí)的改進(jìn)，有助于優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表的信息解讀，提高會計(jì)報(bào)表的實(shí)用性，規(guī)范企業(yè)對外的信息報(bào)告和披露制度，促進(jìn)資本市場的進(jìn)一步發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：上海外國語大學(xué)）