王章淵（副教授），劉美純，蔣晶晶

一、問題的提出

我國財政部、國家稅務總局于2017年12月28日印發(fā)了《關于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅［2017］84號，簡稱“新政策”）[1]。新政策實質上是一項“稅收優(yōu)惠措施”，適用于企業(yè)所得稅2017年匯算清繳。其與2017年1月1日前執(zhí)行的《關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅［2009］125號，簡稱“舊政策”）[2]的區(qū)別主要在于兩點：①間接抵免層次由三層擴大到五層；②允許自主選擇采用“分國（地區(qū)）不分項抵免”或者“綜合匯總計算抵免［不分國（地區(qū)）不分項］”方式。

在企業(yè)納稅實務中，負責報稅的財務人員囿于對專業(yè)知識理解的深度和掌握的廣度不同，一般不會精通或鉆研稅法的實質內容，計算容易出現錯誤，從而產生較大的由“納稅申報錯誤”引起的稅收遵從風險。主要難點在于以下四點：①直接抵免和間接抵免的甄別；②三層/五層間接抵免范圍的判定；③間接抵免稅額大小的確定；④新舊政策“限額抵免計算公式”的運用。本文采用系列案例形式進行解析，比對新舊兩種政策，力圖精準詮釋境外所得限額抵免的“實質性過程全貌”，以期跨國企業(yè)可以借鑒使用，降低納稅人的稅收遵從風險。

二、直接抵免和間接抵免的甄別

對于跨國企業(yè)在境外國家（地區(qū)）取得的應納稅所得，按照我國稅法的規(guī)定，跨國企業(yè)實際在境外國家（地區(qū)）繳納的稅款，其稅額的抵免可以分為直接抵免和間接抵免兩部分。

（一）直接抵免

直接抵免，是指居民企業(yè)直接作為納稅人，就其在境外所得繳納的所得稅稅額，允許按照我國稅法規(guī)定的計算公式，在我國年度匯算清繳時，匯總從其境內應納稅額中予以限額抵免（如圖1中橢圓形流程所示。圖中涂底色圖形表示可抵免范圍，橢圓形框表示直接抵免范圍，下同），不管其是否持股或者持股比例情況如何。具體的表現形式主要有以下四類：①居民企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利潤所得，按照所在國家（地區(qū)）稅法計算繳納的所得稅稅額；②居民企業(yè)就來源于境外的股息、紅利等權益性投資所得，按照所在國家（地區(qū)）稅法規(guī)定被源泉扣繳，計算出來的預提所得稅稅額；③居民企業(yè)就來源于境外的利息、租金所得，按照所在國家（地區(qū)）稅法規(guī)定被源泉扣繳，計算出來的預提所得稅稅額；④居民企業(yè)就來源于境外的特許權使用費、財產轉讓等所得，按照所在國家（地區(qū)）稅法規(guī)定被源泉扣繳，計算出來的預提所得稅稅額。

圖1 直接抵免示意

直接抵免沒有層級之分。只要是居民企業(yè)來源于境外的所得，都可以納入直接抵免范圍，并按照我國稅法的相關規(guī)定計算抵免限額，在抵免限額內進行抵免。

例1：某居民企業(yè)分別在境外A、B、C、D等四個國家取得應納稅所得，如圖1中流程所示。其中，在A國設立分部，在B、C、D三國取得相應收入，且在四國均按照所在國家的稅法規(guī)定繳納了所得稅。假定該居民企業(yè)在境外所有取得的應納稅所得均已經按照我國稅法的規(guī)定進行了調整，所有的稅后利潤（收益）都已經還原計算為應納稅所得額（下同），且與我國稅法規(guī)定一致。

根據我國稅法的規(guī)定，上述居民企業(yè)從A、B、C、D四個國家取得的應納稅所得，都屬于稅法規(guī)定的直接抵免范圍，可以按照稅法的規(guī)定計算，在限額內抵免，具體計算過程在后面舉例說明。對圖1進行整理得到該居民企業(yè)具體抵免情況，如表1所示。

（二）間接抵免

間接抵免，是指境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國（地區(qū)）企業(yè)所得稅稅額中，由我國居民企業(yè)就該項分得的股息性質的所得間接負擔的稅款部分，年度終了后在匯總計算我國居民企業(yè)應納所得稅時，準予按照我國稅法規(guī)定計算的限額抵免范圍內，在我國的應納稅額中抵免（如圖2中的涂底色長方形框流程所示）。按照時間節(jié)點不同，分別適用于新舊不同的政策：①舊政策：三層抵免。2017年1月1日（不含）前，由居民企業(yè)直接或者間接持有20%（含）以上股份的外國企業(yè)，取得的股息、紅利等權益性投資收益所得。稅法允許抵免的范圍僅限于：符合規(guī)定持股方式的三層外國（地區(qū)）企業(yè)。②新政策：五層抵免。2017年1月1日（含）后，由居民企業(yè)直接或者間接持有20%（含）以上股份的外國（地區(qū)）企業(yè)，取得的股息、紅利等權益性投資收益所得。稅法允許抵免的范圍僅限于符合規(guī)定持股方式的五層外國（地區(qū)）企業(yè)。

表1 企業(yè)應稅所得（直接抵免范圍） 單位：萬元

新舊政策在抵免層次的判定標準上，沒有實質性差別，區(qū)別在于允許抵免的層次由三層擴大為五層。根據稅法的規(guī)定，居民企業(yè)直接或間接持有20%以上股份的外國企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層/五層外國企業(yè)：①第一層：單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)；②第二層：單一第一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)；③第三層：單一第二層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)；④第四層：單一第三層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)；⑤第五層：單一第四層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)。

例2：某居民企業(yè)A分別在境外甲、乙、丙、丁、戊等五個國家有投資持股的公司，其持股情況如表2所示。在表2和下文圖示中：用符號“/”表示上下層級持股路徑關系；“（）”里面表示持股比例；“——”表示同一層級持股路徑關系；“↓”表示向下持股及比例；“↑”表示抵免的持股路徑；“→”表示應納稅所得（稅前利潤）、投資收益或股息向上一層分配的路徑（下同）。

表2 居民企業(yè)境外投資持股情況

為直觀展示出來，根據上述持股情況分析并制作示意圖，如圖2所示。

圖2中：各百分比表示上一層公司對下一層公司的持股比例；虛線條表示境外抵免的5個層級劃分；涂底色的矩形框代表可以間接抵免的范圍（用加粗的箭頭流程表示抵免計算的層次路徑，下同），未涂底色的矩形框代表不能間接抵免（用未加粗的箭頭流程表示，下同），具體計算見例3。

綜上所述，繪制出直接抵免和間接抵免的流程，如圖3所示。

三、間接抵免范圍的判定

例3：按例2的持股條件，對多層（含跨國交叉）持股條件下的間接抵免范圍進行綜合計算及判定。

（一）第一層

居民企業(yè)A直接控制達到20%（含）比例以上的為：乙國C1（20%）、丙國D1（50%）、丁國E1（51%）、戊國F1（100%），符合間接抵免的持股條件，可以間接抵免。

居民企業(yè)A對甲國B1的持股比例為10%，在其下第2層間接持股B2的10%（10%×100%）、第3層間接持股B3的5.1%（10%×100%×51%），均小于20%，不符合間接抵免的持股條件，不能間接抵免。

圖2 持股情況示意

圖3 抵免流程示意

（二）第二層

居民企業(yè)A間接控制乙國C2的20%（20%×100%）股份、丙國D2的20%（50%×40%）股份、丁國E2的 20.4%（51%×40%）股份、戊國 F2的 100%（100%×100%）股份，均在20%以上，可以間接抵免。

居民企業(yè)A對甲國B2的持股比例為10%（10%×100%）＜20%，不符合間接抵免持股條件，不能間接抵免。

（三）第三層

居民企業(yè)A間接控制乙國C3的20%（20%×100%×100%）股份、戊國F3的90%（100%×100%×90%）股份，均在20%以上，可以間接抵免。

居民企業(yè)A持有甲國B3的5.1%（10%×100%×51%）股份、丙國D3的10%（50%×40%×50%）股份、丁國E3的10.4%（51%×40%×51%）股份，均小于20%，不能間接抵免。

特別說明：舊政策第三層間接抵免的范圍甄別，截至以上各國分析計算的部分，可以抵免。

（四）第四層

居民企業(yè)A間接控制乙國C4的20%（20%×100%×100%×100%）股份、戊國F4的72%（100%×100%×90%×80%）股份，均在20%以上，可以間接抵免。

居民企業(yè)A持有丙國D4的5%（50%×40%×50%×50%）股份，小于20%，不能間接抵免。

乙國C5分別被乙國C4（50%）、丙國D4（5%）、戊國F3（40%）、戊國F4（5%）共同持有，屬于多國、交叉、交層持股100%。其中：被戊國F3跨國持股40%，屬于戊國F3的第4層；被居民企業(yè)A間接控制36%（100%×100%×90%×40%）股份，符合間接抵免持股比例，可以間接抵免。

（五）第五層

乙國C5被乙國C4持股50%，居民企業(yè)A間接持有其10%（20%×100%×100%×100%×50%）的股份，加上居民企業(yè)A通過戊國F1/F2/F3間接持有其36%（100%×100%×90%×40%）的股份，合計間接持股綜合達到46%（10%+36%），符合間接抵免持股條件，可以間接抵免。

乙國C5被丙國D4持股5%，居民企業(yè)A間接持有其0.25%（50%×40%×50%×50%×5%）的股份，不符合間接抵免持股條件，不能間接抵免。

乙國C5被戊國F4持股5%，居民企業(yè)A間接持有其3.6%（100%×100%×90%×80%×5%）的股份，不符合間接抵免持股條件，不能間接抵免。

戊國F5被戊國F4持股100%，居民企業(yè)A間接持有其72%（100%×100%×90%×80%×100%）的股份，符合間接抵免持股條件，可以間接抵免。

總之，乙國C5依次通過乙國C4→C3→C2→C1、戊國F3→F2→F1控股路徑向上分配給居民企業(yè)A的利潤（或所得），在乙國實際繳納的所得稅稅款可以納入間接抵免范圍。而依次通過丙國D4→D3→D2→D1和戊國F4→F3→F2→F1向上分配給居民企業(yè)A的利潤（或所得），不能納入間接抵免范圍。

綜合上述分析，間接抵免范圍的計算與判定如表3所示。表3中：①乙國C4、丙國D4、戊國F3和F4共同持有乙國C5全部100%的股權，屬于跨國、交叉、交層持股。②乙國C5是居民企業(yè)A間接持有戊國F1/F2/F3持股的第四層；乙國C1/C2/C3/C4、丙國D1/D2/D3/D4和戊國F1/F2/F3/F4持股的第五層。③新政策下，乙國C4、戊國F4、戊國F5、乙國C5通過乙國C4→C3→C2→C1、戊國F3→F2→F1依次向上分配到居民企業(yè)A的利潤（或所得）可以納入間接抵免范圍；乙國C5通過丙國D4→D3→D2→D1和戊國F4→F3→F2→F1依次向上分配到居民企業(yè)A的利潤（或所得）不能納入間接抵免范圍。

四、間接抵免稅額大小的確定

由于抵免層次和持股的具體情形不同，具體間接抵免范圍也需要分不同國家（地區(qū)）和持股路徑精準確定。

根據我國稅法的規(guī)定，居民企業(yè)在用境外所得間接負擔的稅額進行稅收抵免時，其取得的境外投資收益實際間接負擔的稅額，是指根據直接或間接持股方式合計持股20%以上（含，下同）的規(guī)定層級的外國企業(yè)股份，由此應分得的股息、紅利等權益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計算的屬于由上一層企業(yè)負擔的稅額[3]。計算公式如下：

本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負擔的稅額=（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合規(guī)定的本層企業(yè)間接負擔的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額

表3 間接抵免范圍計算與判定

（一）理解上述公式的要點

1.重要名詞釋義。

（1）本層企業(yè)，是指實際分配股息（紅利）的境外被投資企業(yè)。這里以圖3為例進行說明（下同），第一層的本層企業(yè)是指：甲國B1——乙國C1——丙國D1——丁國E1——戊國F1；第二層的本層企業(yè)是指：甲國B2——乙國C2——丙國D2——丁國E2——戊國F2；第三層的本層企業(yè)是指：甲國B3——乙國C3——丙國D3——丁國E3——戊國F3；第四層的本層企業(yè)是指：乙國C4——丙國D4——戊國F4——戊國F3/乙國C5；第五層的本層企業(yè)是指：乙國C5——戊國F5。

（2）本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額，是指本層企業(yè)按照所在國稅法就利潤繳納的企業(yè)所得稅和在被投資方所在國就分得的股息等權益性投資被源泉扣繳的預提所得稅。以第三層戊國F3跨國交層持有乙國C5（第四層）股份為例說明，戊國F3實際繳納的稅額包括兩個部分：①F3在戊國取得的利潤所繳納的企業(yè)所得稅；②F3投資于C5（被投資方）分得的股息等權益性投資收益，在C5所在乙國被源泉扣繳的預提所得稅。

（3）符合規(guī)定的本層企業(yè)間接負擔的稅額，是指該層企業(yè)由于從下一層企業(yè)分回股息（紅利）而間接負擔的由下一層企業(yè)就其利潤繳納的企業(yè)所得稅稅額。以第一層丙國D1為例，就是指D1從D2（下一層，第二層企業(yè)）分回股息（紅利）而間接負擔的由D2就其利潤所繳納的企業(yè)所得稅稅額。

（4）本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利），是指該層企業(yè)向上一層企業(yè)實際分配的扣減預提所得稅的稅前股息（紅利）數額。以第二層乙國C2為例，就是指C2向C1（上一層企業(yè)）實際分配的扣減乙國C2預提所得稅的稅前股息（紅利）。

（5）本層企業(yè)所得稅后利潤額，是指該層企業(yè)實現的利潤總額減去就其利潤實際繳納的企業(yè)所得稅后的余額。以第二層乙國C2為例，就是指C2實現的利潤總額減去C2在所在乙國實際繳納的企業(yè)所得稅。

2.每一層企業(yè)間接負擔所得稅的計算。每一層企業(yè)從其持股的下一層企業(yè)在一個年度中分得的股息（紅利），若是由該下一層企業(yè)不同年度的稅后未分配利潤組成，則應按該股息（紅利）對應的每一年度的未分配利潤，分別計算就該項分配利潤所間接負擔的稅額；按各年度計算的間接負擔稅額之和，即為取得股息（紅利）的企業(yè)該一個年度中分得的股息（紅利）所得間接負擔的所得稅額。以第一層丁國E1為例，如果E1在E2取得的所得（股息、紅利）中，是由E2的2016、2017兩個年度未分配利潤分配組成，則應該分別按照2016、2017兩個年度，計算歸屬于兩個年度的抵免，按照年度計算抵免，不能把兩個年度的抵免合并為2017年度的抵免。

3.境外下層企業(yè)分屬不同國家的情況。境外第二層以及以下層級企業(yè)歸屬不同國家的，在計算居民企業(yè)負擔境外稅額時，均以境外第一層企業(yè)所在國（地區(qū)）為國別進行歸集計算，而不論該第一層企業(yè)的下層企業(yè)歸屬何國（地區(qū)）。以乙國C5分別被C4——D4——F3/F4跨國持股為例，其分別歸屬于乙國C4、丙國D4、戊國F3/F4持有，在分國制時，分別以第一層乙國C1、丙國D1和戊國F1歸集計算。其中：乙國C4、戊國F3持股路徑符合間接抵免范圍，可以計算間接抵免；丙國D4和戊國F4持股路徑不符合間接抵免范圍，不能間接抵免。

4.計算順序。運用公式計算時，要按照可以間接抵免稅額范圍，依次區(qū)分不同國家，從最底層開始，逐層往上計算，最后計算出各個國家實際允許抵免的稅額大小，再按照稅法規(guī)定的公式計算抵免限額，比較后進行抵免。

（二）新舊政策下的計算

舊政策按照不同國家，分別計算抵免；新政策按照所有境外國家綜合，匯總計算抵免。

例4：按例2的應稅所得和持股條件，假定境外各層級的企業(yè)對當年取得的應納稅所得額、投資收益和稅后利潤都按照上一層持股比例進行分配，所有在境外取得的各項所得均已經按照我國稅法的規(guī)定進行了調整，所有的稅后利潤（收益）都已經還原計算為應納稅所得額（下同）。

我國某居民企業(yè)A境內取得的應納稅所得額為10000萬元，適用稅率為25%，在我國實際繳納稅款2500萬元。假定投資收益均來自于其投資的下層公司按照其持股比例進行的分配，還原后實際繳納所得稅的適用稅率和預提所得稅稅率都為10%，其在境外持股公司的應稅所得以及來自于下層企業(yè)的投資收益情況實繳稅款如表4所示。

例5：計算境外各國及其下層各企業(yè)已納稅額中，屬于居民企業(yè)A可以抵免的間接負擔稅額。

1.甲國的計算。甲國只有B1/B2/B3三層。由于甲國B1、B2、B3均不符合居民企業(yè)A的間接抵免條件，因此就B1、B2、B3三家境外公司利潤所繳納的稅額、B1按照持有B2（100%）的股份和B2按照持有B3（51%）的股份而分得的股息直接繳納的預提所得稅及該股息所包含的B2和B3稅額，均不應作為由A公司可以抵免的間接負擔稅額。

2.乙國的計算。

（1）舊政策：三層C1/C2/C3抵免計算。C3公司的應納稅所得額為1000萬元，其中包含來自于下層投資C4公司的收益400萬元，已經按照10%在C4所在國實際繳納稅款40萬元，下層無符合抵免條件的間接稅額。C3適用的稅率為5%，當年實際繳納的稅款為30萬元，稅后利潤為930萬元（1000-30-40），假定全部分配。即：C3向C2按照持股100%的比例分配，C2得到股息930萬元。計算得出C3公司已納稅額中屬于可由C2公司就分得股息間接負擔的稅額為70萬元［（30+40+0）×（930÷930）］，即為C2本層（第二層，C3的上一層）企業(yè)間接負擔的稅額。

C2公司的應納稅所得額為500萬元，其中包含來自于下層投資C3公司的收益0萬元，在C3所在國實際繳納稅款0萬元，下層C3有符合抵免條件的間接稅額70萬元。C2適用的稅率為5%，當年實際繳納的稅款為25萬元，稅后利潤為475萬元（500-25-0），假定按照80%分配股息。即：C2向C1按照持股100%的比例分配，C1得到股息380萬元（475×80%×100%）。計算得出C2公司已納稅額中屬于可由C1公司就分得股息間接負擔的稅額為76萬元［（25+0+70）×（380÷475）］，即為C1本層（第一層，C2的上一層）企業(yè)間接負擔的稅額。

C1公司的應納稅所得額為1500萬元，其中包含來自于下層投資C2公司的收益500萬元，在C2所在國實際繳納稅款50萬元，下層C2有符合抵免條件的間接稅額76萬元。C1適用的稅率為5%，當年實際繳納的稅款為50萬元，稅后利潤為1400萬元（1500-50-50），假定按照50%分配股息。即：C1向居民企業(yè)A按照持股20%的比例分配，居民企業(yè)A分配得到股息140萬元（1400×50%×20%）。計算得出C1公司已納稅額中屬于可由居民企業(yè)A就分得股息間接負擔的稅額為17.6萬元［（50+50+76）×（140÷1400）］，即為居民企業(yè)A間接負擔的稅額。

假定乙國C1取得的稅后利潤按照居民企業(yè)A分配得到的股息為140萬元，按照來源國直接繳納境外乙國預提所得稅14萬元（140×10%），則來自乙國所得的全部可抵免稅額為31.6萬元（14+17.6）。

（2）新政策：五層C1/C2/C3/C4/C5抵免計算。C5公司的應納稅所得額為600萬元，其中包含來自于下層投資的收益100萬元，已經按照10%實際繳納稅款10萬元，下層無符合抵免條件的間接稅額。C5適用的稅率為5%，其當年實際繳納的稅款為25萬元，稅后利潤為565萬元（600-25-10），假定全部分配。即：C5向C4按照持股50%的比例分配，C4得到股息282.5萬元（565×50%）。計算得出C5公司已納稅額中屬于可由C4公司就分得股息間接負擔的稅額為17.5萬元［（25+10+0）×（282.5÷565）］，即為C4本層（第四層，C5的上一層）企業(yè)間接負擔的稅額。

C4公司的應納稅所得額為4000萬元，其中包含來自于下層投資C5公司的收益1000萬元，在C4所在國實際繳納稅款100萬元，下層C5有符合抵免條件的間接稅額17.5萬元。C4適用的稅率為5%，當年實際繳納的稅款為150萬元，稅后利潤為3750萬元（4000-150-100），假定按照60%分配股息。即：C4向C3按照持股100%的比例分配，C3得到股息2250萬元（3750×60%×100%）。計算得出C4公司已納稅額中屬于可由C3公司就分得股息間接負擔的稅額為160.5萬元［（150+100+17.5）×（2250÷3750）］，即為C3本層（第三層，C4的上一層）企業(yè)間接負擔的稅額。

C3公司的應納稅所得額為1000萬元，其中包含來自于下層投資C4公司的收益400萬元，在C4所在國實際繳納稅款40萬元，下層有符合抵免條件的間接稅額160.5萬元。C3適用的稅率為5%，當年實際繳納的稅款為30萬元，稅后利潤為930萬元（1000-30-40），假定按照100%分配股息。即：C3向C2按照持股100%的比例分配，C2分配得到股息930萬元（930×100%）。計算得出C3公司已納稅額中屬于可由C2就分得股息間接負擔的稅額為230.5萬元［（30+40+160.5）×（930÷930）］，即為C2本層（第二層，C3的上一層）企業(yè)間接負擔的稅額。

C2公司的應納稅所得額為500萬元，其中包含來自于下層投資C4公司的收益0萬元，下層C3有符合抵免條件的間接稅額230.5萬元。C2適用的稅率為5%，當年實際繳納的稅款為30萬元，稅后利潤為470萬元（500-30-0），假定按照80%分配股息。即：C2向C1按照持股100%的比例分配，C1分配得到股息376萬元（470×80%×100%）。計算得出C2公司已納稅額中屬于可由C1就分得股息間接負擔的稅額為208.4萬元［（30+0+230.5）×（376÷470）］，即為C1本層（第一層，C2的上一層）企業(yè)間接負擔的稅額。

C1公司的應納稅所得額為1500萬元，其中包含有來自于下層投資C2公司的收益500萬元，在C2所在國實際繳納稅款50萬元，下層C2有符合抵免條件的間接稅額208.4萬元。C1適用的稅率為5%，當年實際繳納的稅款為50萬元，稅后利潤為1400萬元（1500-50-50），假定按照50%分配股息。即：C1向居民企業(yè)A按照持股20%的比例分配，居民企業(yè)A分配得到股息140萬元（1400×50%×20%）。計算得出C1公司已納稅額中屬于可由居民企業(yè)A就分得股息間接負擔的稅額為30.84萬元［（50+50+208.4）×（140÷1400）］，即為居民企業(yè)A間接負擔的稅額。

假定乙國C1取得的稅后利潤按照居民企業(yè)A分配得到股息140萬元，直接繳納來源國境外乙國預提所得稅14萬元（140×10%），則來自乙國所得的全部可抵免稅額為44.84萬元（14+30.84）。

3.丙國的計算。

（1）舊政策：三層D1/D2/D3抵免計算。D3公司不符合間接抵免條件，不能納入間接抵免范圍。

D2公司的應納稅所得額為5000萬元，其中包含來自于下層投資D3公司的收益2000萬元，實際繳納稅款200萬元，下層D3沒有符合抵免條件的間接稅額。D2適用的稅率為25%，當年實際繳納的稅款為750萬元，稅后利潤為4050萬元（5000-750-200），假定按照100%分配股息。即：D2向D1按照持股40%的比例分配，D1分配得到股息1620萬元（4050×100%×40%）。計算得出D2公司已納稅額中屬于可由D1公司就分得股息間接負擔的稅額為380萬元［（750+200+0）×（1620÷4050）］，即為D1本層（第一層，D2的上一層）企業(yè)間接負擔的稅額。

D1公司的應納稅所得額為2000萬元，其中包含來自于下層投資D2公司的收益1000萬元，在D2國實際繳納稅款100萬元，下層D2有符合抵免條件的間接稅額380萬元。D1適用的稅率為5%，當年享受免稅優(yōu)惠，實際繳納的稅款為0，稅后利潤為1900萬元（2000-0-100），假定按照50%分配股息。即：D1向居民企業(yè)A按照持股50%的比例分配，居民企業(yè)A分配得到股息475萬元（1900×50%×50%）。計算得出D1公司已納稅額中屬于可由居民企業(yè)A就分得股息間接負擔的稅額為120萬元［（0+100+380）×（475÷1900）］，即為居民企業(yè)A間接負擔的稅額。

假定丙國D1取得的稅后利潤按照居民企業(yè)A分配得到的股息475萬元，直接繳納來源國境外丙國預提所得稅47.5萬元（475×10%），則來自丙國所得的全部可抵免稅額為167.5萬元（47.5+120）。

（2）新政策：五層D1/D2/D3/D4/C5抵免計算。由于丙國第三層D3、第四層D4和第五層D4/C5（跨國持有）三個境外公司均不符合間接抵免條件，所以，其計算的抵免過程和上述三層計算一樣。即：在新政策五層抵免下，來自丙國所得的全部可以抵免稅額為167.5萬元。

4.丁國的計算。同理，丁國只有E1/E2/E3三層境外公司，新舊政策計算的結果一致。

E3公司不符合間接抵免條件，不能納入間接抵免范圍計算。

E2公司的應納稅所得額為400萬元，其中包含來自于下層投資E3公司的收益400萬元，在E3所在國實際繳納稅款40萬元，下層E3沒有符合抵免條件的間接稅額。E2適用的稅率為30%，當年實際繳納的稅款為0萬元，稅后利潤為360萬元（400-0-40），假定按照20%分配股息。即：E2向E1按照持股40%的比例分配，E2得到股息28.8萬元（360×20%×40%）。計算得出E2公司已納稅額中屬于可由E1公司就分得股息間接負擔的稅額為3.2萬元［（0+40+0）×（28.8÷360）］，即為E1本層（第一層，E2的上一層）企業(yè)間接負擔的稅額。

E1公司的應納稅所得額為3000萬元，其中包含來自于下層投資E2公司的收益2000萬元，在E2所在國實際繳納稅款200萬元，下層E2有符合抵免條件的間接稅額3.2萬元。E1適用的稅率為30%，當年實際繳納的稅款為300萬元，稅后利潤為2500萬元（3000-300-200），假定按照50%分配股息。即：E1向居民企業(yè)A按照持股51%的比例分配，居民企業(yè)A分配得到股息637.5萬元（2500×50%×51%）。計算得出E1公司已納稅額中屬于可由居民企業(yè)A就分得股息間接負擔的稅額為128.32萬元［（300+200+3.2）×（637.5÷2500）］，即為居民企業(yè)A間接負擔的稅額。

假定丁國E1取得的稅后利潤按照居民企業(yè)A分配得到的股息637.5萬元，直接繳納來源國境外丁國預提所得稅63.75萬元（637.5×10%），則來自丁國所得的全部可抵免稅額為192.07萬元（63.75+128.32）。

5.戊國的計算。

（1）舊政策：三層F1/F2/F3抵免計算。F3公司的應納稅所得額為10000萬元，其中包含來自于下層投資F4公司的收益5000萬元，已經按照10%在F4所在國實際繳納稅款500萬元，下層無符合抵免條件的間接稅額。F3適用的稅率為10%，當年實際繳納的稅款為500萬元，稅后利潤為9000萬元（10000-500-500），假定全部分配。即：F3向F2按照持股90%的比例分配，F2得到股息8100萬元（9000×90%）。計算得出F3公司已納稅額中屬于可由F2公司就分得股息間接負擔的稅額為900萬元［（500+500+0）×（8100÷9000）］，即為F2本層（第二層，F3的上一層）企業(yè)間接負擔的稅額。

F2公司的應納稅所得額為2000萬元，其中包含來自于下層投資F3公司的收益1000萬元，在F3所在國實際繳納稅款100萬元，下層F3有符合抵免條件的間接稅額900萬元。F2適用的稅率為10%，當年實際繳納的稅款為100萬元，稅后利潤為1800萬元（2000-100-100），假定按照80%分配股息。即：F2向F1按照持股100%的比例分配，F2得到股息1440萬元（1800×80%×100%）。計算得出F2公司已納稅額中屬于可由F1公司就分得股息間接負擔的稅額為880萬元［（100+100+900）×（1440÷1800）］，即為F1本層（第一層，F2的上一層）企業(yè)間接負擔的稅額。

F1公司的應納稅所得額為4000萬元，其中包含來自于下層投資F2公司的收益2000萬元，在F2所在國實際繳納稅款200萬元，下層F2有符合抵免條件的間接稅額880萬元。F1適用的稅率為10%，當年實際繳納的稅款為200萬元，稅后利潤為3600萬元（4000-200-200），假定按照50%分配股息。即：F1向居民企業(yè)A按照持股100%的比例分配，居民企業(yè)A分配得到股息1800萬元（3600×50%×100%）。計算得出F1公司已納稅額中屬于可由居民企業(yè)A就分得股息間接負擔的稅額為640萬元［（200+200+880）×（1800÷3600）］，即為居民企業(yè)A間接負擔的稅額。

假定戊國F1取得的稅后利潤按照居民企業(yè)A分配得到的股息1800萬元，直接繳納來源國境外戊國預提所得稅180萬元（1800×10%），則來自戊國所得的全部可抵免稅額為820萬元（180+640）。

（2）新政策：五層F1/F2/F3/F4—F3/C5//F5—F4/C5抵免計算。F5公司的應納稅所得額為600萬元，其中包含來自于下層投資的收益500萬元，已經按照10%在F5所在國實際繳納50萬元，下層無符合抵免條件的間接稅額。F5適用的稅率為10%，當年實際繳納的稅款為10萬元，稅后利潤為540萬元（600-50-10），假定全部分配。即：F5向F4按照持股100%的比例分配，F4得到股息540萬元（540×100%）。計算得出F5公司已納稅額中屬于可由F4公司就分得股息間接負擔的稅額為60萬元［（50+10+0）×（540÷540）］，即為F4本層（第四層，F5的上一層）企業(yè)間接負擔的稅額。

乙國C5公司依次通過F4→F3→F2→F1向上分配到居民企業(yè)A的股息，不屬于間接抵免范圍，不能間接抵免計算。

F4公司的應納稅所得額為400萬元，其中包含來自于下層投資F5公司的收益300萬元，在F5所在國實際繳納稅款30萬元，下層F5有符合抵免條件的間接稅額60萬元。F4適用的稅率為10%，當年實際繳納的稅款為10萬元，稅后利潤為360萬元（400-10-30），假定按照60%分配股息。即：F4向F3按照持股80%的比例分配，F3得到股息172.8萬元（360×60%×80%）。計算得出F4公司已納稅額中屬于可由F3公司就分得股息間接負擔的稅額為48萬元［（10+30+60）×（172.8÷360）］，即為F3本層（第三層，F4的上一層）企業(yè)間接負擔的稅額。

F3公司的應納稅所得額為10000萬元，其中包含來自于下層投資F4公司的收益5000萬元，已經按照10%在F4所在國實際繳納稅款500萬元，下層有符合抵免條件的間接稅額48萬元。F3適用的稅率為10%，當年實際繳納的稅款為500萬元，稅后利潤為9000萬元（10000-500-500），假定全部分配。即：F3向F2按照持股90%的比例分配，F2得到股息8100萬元（9000×90%）。計算得出F3公司已納稅額中屬于可由F2公司就分得股息間接負擔的稅額為943.2萬元［（500+500+48）×（8100÷9000）］，即為F2本層（第二層，F3的上一層）企業(yè)間接負擔的稅額。

F2公司的應納稅所得額為2000萬元，其中包含來自于下層投資F3公司的收益1000萬元，在F3所在國實際繳納稅款100萬元，下層F3有符合抵免條件的間接稅額943.2萬元。F2適用的稅率為10%，當年實際繳納的稅款為100萬元，稅后利潤為1800萬元（2000-100-100），假定按照80%分配股息。即：F2向F1按照持股100%的比例分配，F2得到股息1440萬元（1800×80%×100%）。計算得出F2公司已納稅額中屬于可由F1公司就分得股息間接負擔的稅額為914.56萬元［（100+100+943.2）×（1440÷1800）］，即為F1本層（第一層，F2的上一層）企業(yè)間接負擔的稅額。

F1公司的應納稅所得額為4000萬元，其中包含來自于下層投資F2公司的收益2000萬元，在F2所在國實際繳納稅款200萬元，下層F2有符合抵免條件的間接稅額914.56萬元。F1適用的稅率為10%，當年實際繳納的稅款為200萬元，稅后利潤為3600萬元（4000-200-200），假定按照50%分配股息。即：F1向居民企業(yè)A按照持股100%的比例分配，居民企業(yè)A分配得到股息1800萬元（3600×50%×100%）。計算得出F1公司已納稅額中屬于可由居民企業(yè)A就分得股息間接負擔的稅額為657.28萬元［（200+200+914.56）×（1800÷3600）］，即為居民企業(yè)A間接負擔的稅額。

假定戊國F1取得的稅后利潤按照居民企業(yè)A分配得到的股息1800萬元，直接繳納來源國境外戊國預提所得稅180萬元（1800×10%），則來自戊國所得的全部可抵免稅額為837.28萬元（180+657.28）。

直觀展示上述計算過程，如表5所示。

整理居民企業(yè)A境外所得和抵免稅額組成，如表6所示。

表5 境外各國可以抵免的稅額 單位：萬元

表6 境外企業(yè)抵免稅額組成 單位：萬元

五、舊政策中“分國（地區(qū)）不分項”計算公式的應用

（一）舊政策中“分國（地區(qū)）不分項限額抵免政策”的具體含義

該政策是指區(qū)分不同的國家，分別按照居民企業(yè)在每一個境外國家（地區(qū)）取得的所得，如果其已經在境外國家（地區(qū)）實際繳納的所得稅稅款，在按照我國稅法規(guī)定公式計算的抵免限額范圍內，比較大小，會出現以下兩種情形：

1.情形一。在境外某個國家（地區(qū)）實際繳納的所得稅稅款①＜該國按照我國稅法規(guī)定公式計算的抵免限額②，則①可以按照全額從其匯總在我國計算的當期應納稅額中抵免，且需要補繳差額稅款，其金額大小是：②-①。其實質性含義是（下同）：

（1）②實際上是指，在境外國家（地區(qū)）取得的應納稅所得，不是我國應該計算的應納稅所得額（計稅依據）。首先應該全部按照我國稅法的規(guī)定，還原計算為應納稅所得額（計稅依據），再計算出我國的應納所得稅額②。如果境外國家（地區(qū)）的稅法規(guī)定與我國不一致，需要按照我國稅法逐一對照，還原調整計算。

（2）在境外國家（地區(qū)）實際所繳納的稅款①，按照我國稅法規(guī)定重新計算后，小于按照我國稅法規(guī)定應該繳納的稅款②。

（3）為避免國際間重復征稅，稅法規(guī)定了稅額抵免和饒讓制度。我國稅法的稅額抵免是：“小于（含等于）我國稅法規(guī)定的應納稅額部分，可以全額進行抵免①”。

（4）正是因為上述原因，在①＜②的實際情況下，還需要按照我國稅法的規(guī)定，補繳差額稅款（②-①）。差額稅款實際上是指，境外實際繳納的稅款①在全額抵免后，還不足以全部抵免在我國實際應該繳納的所得稅額②，需要補繳這部分稅款。

2.情形二。在境外某個國家（地區(qū)）實際繳納的所得稅稅款①＞該國按照我國稅法規(guī)定公式計算的抵免限額②，則①不能按照全額抵免，只能按照抵免限額②的大小，從其匯總在我國計算的當期應納稅額中抵免。超過抵免限額②的部分，其金額大小是：①-②，這部分在境外實際繳納的稅款，不能在我國匯總計算當年抵免，可以在以后的連續(xù)5個年度內，從該國取得的應納稅所得中，按照我國稅法的規(guī)定計算，繼續(xù)抵免。其實質性含義是（下同）：

（1）境外國家（地區(qū)）實際所繳納的稅款①，按照我國稅法規(guī)定重新計算后，大于按照我國稅法規(guī)定應該繳納的稅款②。

（2）我國稅法的稅額抵免是：“小于（含等于）我國稅法規(guī)定的應納稅額部分②，可以全額進行抵免②”。即：在此種情況下，可以抵免的稅額是小者②。

（3）差額②-①的部分，是超過抵免限額的部分。其實際內涵是：在境外（地區(qū)）實際繳納的稅款超過了按照我國稅法計算的應納所得稅額，這部分稅款是在境外國家（地區(qū)）繳納的，并沒有繳納到我國，在當年當然也不能抵免。

（4）正是因為上述原因，在①＞②的實際情況下，上述差額部分本著避免國際間重復征稅原則，稅法規(guī)定：可以在以后的連續(xù)5個納稅年度內，用該國每年度的抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額繼續(xù)抵補下一年的應納所得稅額。

（二）“分國（地區(qū)）不分項”計算公式及應用

某國（地區(qū)）所得稅抵免限額=中國境內、境外所得依照企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定計算的應納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得額總額

對于上述計算公式，分別按照不同國家（地區(qū)）進行抵免限額的計算和抵免。

1.直接抵免。

例6：按例1和表1的資料（直接抵免），計算說明居民企業(yè)直接抵免過程。

居民企業(yè)和境外A、B、C、D四個國家所有應納稅所得額總額=10000+1000+600+5200+600=17400（萬元）

按照我國稅法計算的中國境內、境外應納稅總額=17400×25%=4350（萬元）

其中：境內已經繳納稅款為2500萬元。

（1）A國所得抵免限額的計算。

可以抵免的限額=1000×4350÷17400=250（萬元）

在A國實際繳納稅款200萬元，小于抵免限額250萬元，可以全額抵免，并需補繳稅款50萬元（250-200）。

（2）B國所得抵免限額的計算。

可以抵免的限額=600÷17400×4350=150（萬元）

在B國實際繳納稅款105萬元，小于抵免限額150萬元，可以全額抵免，并需補繳稅款45萬元（150-105）。

（3）C國所得抵免限額的計算。

可以抵免的限額=5200×4350÷17400=1300（萬元）

在C國實際繳納稅款2000萬元，大于抵免限額1300萬元，只能抵免1300萬元，不足抵免的部分700萬元（2000-1300），在2017年不能抵免，但可以從在C國以后取得的所得中連續(xù)5年內（2018～2022年）繼續(xù)抵免。

（4）D國所得抵免限額的計算。

可以抵免的限額=600×4350÷17400=150（萬元）

在D國實際繳納稅款120萬元，小于抵免限額150萬元，可以全額抵免，并需補繳稅款30萬元（150-120）。

綜上，居民企業(yè)當年實際應納稅款的計算有以下兩種：①加法計算：2500+50+45+30=2625（萬元）。②減法計算：4350-200-105-1300-120=2625（萬元）。

2.間接抵免。

例7：按例2和相關計算的資料（間接抵免），計算說明居民企業(yè)三層間接抵免過程。

居民企業(yè)A和境外乙、丙、丁、戊4個國家間接抵免范圍的所有應納稅所得額總額=10000+7600+7400+3500+17000=45500（萬元）

境外間接負擔稅額還原計算后境內、境外應納稅所得總額=已還原直接稅額的境內外所得總額+可予以計算抵免的間接稅額=45500+17.60+120.00+128.32+640.00=46405.92（萬元）

按照我國稅法計算的中國境內、境外應納稅總額=46405.92×25%=11601.48（萬元）

其中：境內已經繳納稅款2500萬元。

（1）甲國不能抵免。

（2）乙國所得抵免限額的計算。來源于乙國的股息所得，應為境外股息凈所得與境外直接繳納稅額和間接繳納稅額之和，即：140+17.6=157.6（萬元）。

乙國可以抵免的限額=11601.48×157.6÷46405.92=39.4（萬元）

乙國實際繳納稅款可以抵免的稅額是31.6萬元，小于抵免限額39.4萬元，可以全額抵免，并需補繳7.8萬元（39.4-31.6）。

（3）丙國所得抵免限額的計算。來源于丙國的股息所得，應為境外股息凈所得與境外直接繳納稅額和間接繳納稅額之和，即：475+120=595（萬元）。

丙國可以抵免的限額=11601.48×595÷46405.92=148.75（萬元）

丙國實際繳納稅款可以抵免的稅額是167.50萬元，大于抵免限額148.75萬元，只能抵免148.75萬元，不足抵免部分18.75萬元（167.50-148.75）在當年不能抵免，但可以在以后連續(xù)5年從丙國取得的應納稅所得中繼續(xù)抵免。

（4）丁國所得抵免限額的計算。來源于丁國的股息所得，應為境外股息凈所得與境外直接繳納稅額和間接繳納稅額之和，即：637.5+128.32=765.82（萬元）。

丁國可以抵免的限額=11601.48×765.82÷46405.92=191.46（萬元）

丁國實際繳納稅款可以抵免的稅額是192.07萬元，大于抵免限額191.46萬元，只能抵免191.46元，不足抵免部分0.61萬元（192.07-191.46）在當年不能抵免，但可以在以后連續(xù)5年從丁國取得的應納稅所得中繼續(xù)抵免。

（5）戊國所得抵免限額的計算。來源于戊國的股息所得，應為境外股息凈所得與境外直接繳納稅額和間接繳納稅額之和。即：1800+640=2440（萬元）。

戊國可以抵免的限額=11601.48×2440÷46405.92=610（萬元）

戊國實際繳納稅款可以抵免的稅額是640萬元，大于抵免限額610萬元，只能抵免610萬元，不足抵免部分30萬元（640-610）在當年不能抵免，但可以在以后連續(xù)5年從丙國取得的應納稅所得中繼續(xù)抵免。

綜上，居民企業(yè)A當年實際可以抵免的稅款=31.6+148.75+191.46+610=981.81（萬元）。

境內外應納所得稅總額=46405.92×25%-981.81=10619.67（萬元）

六、新政策中“不分國（地區(qū)）不分項”計算公式的應用

（一）新政策中“不分國（地區(qū)）不分項（綜合計算）限額抵免政策”的具體含義

不區(qū)分不同的國家（地區(qū)），按照居民企業(yè)在所有境外國家（地區(qū)）取得的匯總應稅所得，匯總其已經在境外國家（地區(qū)）實際繳納的所得稅稅款，在按照我國稅法規(guī)定公式匯總計算的抵免限額范圍內，按照境外所有國家匯總計算，有如下兩種情況：

1.情形一。匯總境外所有國家（地區(qū)）實際繳納的所得稅稅款①＜境外所有國家（地區(qū)）按照我國稅法規(guī)定公式計算的抵免限額②，則①可以按照全額，從其匯總在我國計算的當期應納稅額中抵免。并且需要補繳差額稅款，其金額為：②-①。

2.情形二。匯總境外所有國家（地區(qū)）實際繳納的所得稅稅款①＞境外所有國家（地區(qū)）按照我國稅法規(guī)定公式計算的抵免限額②，則①不能按照全額抵免，只能按照抵免限額②的大小，從其匯總在我國計算的當期應納稅額中抵免。超過抵免限額②的部分，其金額為：①-②，這部分在境外實際繳納的稅款，不能在我國匯總計算當年抵免，但可以在以后的連續(xù)5個年度內，從該國取得的應納稅所得中，按照我國稅法的規(guī)定計算，繼續(xù)抵免。

（二）“不分國（地區(qū)）不分項”計算公式及應用

抵免限額=中國境內、境外所得依照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算的應納稅總額×來源于境外所有國家（地區(qū)）的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得額總額

對于上述計算公式，無需按照不同國家（地區(qū)）分別進行計算，只需要匯總計算抵免限額，進行抵免。這是與舊政策的實質性區(qū)別所在。

1.直接抵免。

例8：按例1和表1的資料（直接抵免），計算說明居民企業(yè)直接抵免過程。

居民企業(yè)和境外A、B、C、D四個國家所有應納稅所得額總額=10000+1000+600+5200+600=17400（萬元）

按照我國稅法計算的中國境內、境外應納稅總額=17400×25%=4350（萬元）

其中：境內已經繳納稅款2500萬元。

境外所有國家的應納稅所得額總額=1000+600+5200+600=7400（萬元）

可以抵免的限額=7400×4350÷17400=1850（萬元）

境外所有國家的實際繳納稅款總額為2425萬元（200+105+2000+120），大于抵免限額1850萬元，只能抵免1850萬元，不足抵免的部分575萬元（2425-1850），在2017年不能抵免，但可以從以后在境外取得的所得中連續(xù)5年內（2018～2022年）繼續(xù)抵免。

綜上，居民企業(yè)當年實際應納稅款的計算有以下兩種方式：①加法計算：2500+0=2500（萬元）。②減法計算：4350-1850=2500（萬元）。

與例6舊政策計算進行比較分析，如表7所示。

經過比較可知，直接抵免新舊政策區(qū)別在于：新政策實際抵免的稅款比舊政策多，優(yōu)惠力度也更大。主要外在表現形式是舊政策在我國補繳的差額稅款，按照新政策的規(guī)定，可以納入抵免，無需補繳。其實質性含義是：不分國匯總計算后，案例中的A、B、D三國原來低于抵免限額的部分，現在擴大了抵免基數比例，從而擴大了可以抵免的稅額。

2.間接抵免。

例9：根據例2相關資料（間接抵免），計算說明居民企業(yè)五層間接抵免過程。

居民企業(yè)A和境外乙、丙、丁、戊四個國家間接抵免范圍的所有應納稅所得額總額=10000+7600+7400+3500+17000=45500（萬元）

境外間接負擔稅額還原計算后境內、境外應納稅所得總額=已還原直接稅額的境內外所得總額+可予以計算抵免的間接稅額=45500+30.84+120.00+128.32+657.28=46436.44（萬元）

表7 居民企業(yè)新舊政策直接抵免比較 單位：萬元

按照我國稅法計算的中國境內、境外應納稅總額=46436.44×25%=11609.11（萬元）

其中：境內已經繳納稅款2500萬元。

（1）甲國不能抵免。

（2）匯總計算乙、丙、丁、戊四個國家的稅額。來源于匯總四個國家的股息所得，應為境外股息凈所得的與境外直接繳納稅額和間接繳納稅額之和，即：（140+30.84）+（475+120）+（637.5+128.32）+（1800+657.28）=3989.94（萬元）。

四個國家可以抵免的稅款限額總和=11609.11×3989.94÷46436.44=997.49（萬元）

四個國家實際繳納的稅款總和為1241.69萬元（44.84+167.50+192.07+837.28），大于稅法規(guī)定的可以抵免的限額997.49萬元，所以只能按照限額抵免997.49萬元，不足抵免的部分244.2萬元（1241.69-997.49）在當年不能抵免，但可以在以后連續(xù)5年從丙國取得的應納稅所得中繼續(xù)抵免。

綜上，該居民企業(yè)當年實際可以抵免的稅款為997.49萬元。境內外應納所得稅總額=46436.44×25%-997.49=10611.62（萬元）。

與例6舊政策三層間接抵免計算比較分析如表8所示。

經過比較可知，間接抵免新舊政策的區(qū)別在于：新政策可以抵免、抵免限額和實際抵免的稅款比舊政策都要多，優(yōu)惠力度更大。主要外在表現形式是舊政策在我國補繳的差額稅款，按照新政策的規(guī)定，可以納入抵免，無需補繳。其實質性含義是：不分國綜合匯總計算后，案例中匯總計算乙、丙、丁、戊四國稅額后，現在擴大了抵免基數比例，從而擴大了可以抵免的稅額。而留待以后5年抵免的金額擴大，主要原因在于原來是由三層抵免擴大到五層抵免后，可以間接抵免的實際繳納稅額增加。

表8 新舊政策間接抵免比較 單位：萬元

七、筆者體悟

第一，稅法規(guī)定條款的“實質性含義”，體現了“實質課稅”的稅法基本原則。對于財務報稅的實務人員，更需要精準解析，以避免“稅收遵從風險”[4][5]。

第二，稅法新政策出臺，要注意甄別新舊政策的差別。比如稅法特別規(guī)定：2017年1月1日后執(zhí)行新政策，是一種可以選擇執(zhí)行舊政策或者新政策的行為，企業(yè)可以結合自己的實際情況自主選擇執(zhí)行新政策還是舊政策。

第三，新政策還特別強調企業(yè)自主決定選擇新政策或舊政策后，5年內不得變更。企業(yè)要特別注意時間的限定范圍，體現了“稅法簡便和穩(wěn)定”的原理。

第四，限額抵免的最高限額實際上是按照我國稅法的規(guī)定計算出來的，是應該在我國繳納的稅款。之所以要與國外實際繳納的稅款比較大小，其實質性含義是：國外實際繳納的稅款如果低于抵免限額，相當于已經繳納了這部分稅款，在抵免完這部分稅款后，剩余的部分還需要補交，體現了“避免國際間重復征稅原則”；如果高于限額，在全額抵免后，由于我國實際上并沒有收到這筆稅收款項，給予了稅收優(yōu)惠政策，可以在以后連續(xù)5個納稅年度內從該國（舊政策）或者境外綜合匯總計算（新政策），繼續(xù)抵免。

第五，可以抵免的稅額部分是在外國實際應繳納且已經繳納的部分，需要提供外國稅務機關相應的憑證。

第六，在計算抵免限額時，各類計算公式不是按照外國稅法，而是按照我國稅法規(guī)定的公式和標準調整計算的。如果有與我國稅法規(guī)定不一致的，要按照我國稅法的規(guī)定進行調整計算或還原，體現了“國家稅收主權意識”。

第七，新舊政策比較分析的結果說明，新政策下抵免范圍擴大，實際上是把舊政策“分國計算可以抵免的限額”提高了。在新政策不分國綜合匯總計算后，這部分舊政策不能抵免的限額，在新政策下可以抵免了。所以，新政策的計算方式對納稅人而言，節(jié)約了實際應納稅額，原因在于新政策加大了抵免力度，在“實質上”是一種最新的稅收優(yōu)惠政策。

[1]財政部，國家稅務總局.關于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知.財稅［2017］84號，2017-12-28.

[2]財政部，國家稅務總局.關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知.財稅［2009］125號，2009-12-25.

[3]中國注冊會計師協(xié)會.稅法［M］.北京：中國財政經濟出版社，2017：383～395.

[4]王章淵，王思琪.個人投資者興辦多個獨資企業(yè)應納個人所得稅的“實質課稅”［J］.財會月刊，2017（28）：108～110.

[5]王章淵.舉案說法——“實質重于形式”會計核算原則趣解［J］.會計之友，2011（25）：125～126.