李海玲

一、引言

自2016年5月1日起，我國(guó)全面實(shí)行“營(yíng)改增”，而現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（CAS 21）還未跟隨“營(yíng)改增”的政策對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)關(guān)于增值稅的處理適時(shí)地進(jìn)行明確與完善，這成為理論界和實(shí)務(wù)界面臨的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

但是，筆者通過(guò)搜集查閱該方面的文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)探討“營(yíng)改增”后融資租賃涉及增值稅會(huì)計(jì)處理的文獻(xiàn)卻是鳳毛麟角。同時(shí)，筆者還對(duì)包含融資租賃的教材和參考書(shū)[1][2]進(jìn)行查閱，發(fā)現(xiàn)這些資料并沒(méi)有進(jìn)行實(shí)時(shí)更新，仍以不考慮增值稅為案例進(jìn)行講解。筆者通過(guò)對(duì)企業(yè)進(jìn)行實(shí)地調(diào)查及訪(fǎng)問(wèn)相關(guān)網(wǎng)站，發(fā)現(xiàn)存在很多對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)涉及增值稅會(huì)計(jì)處理的困惑與探討。

2016年1月13日國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS 16），并于2019年1月1日起實(shí)施。該項(xiàng)準(zhǔn)則的主要改革思想是“兩租合一”，即將經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理改革成類(lèi)似于融資租賃的會(huì)計(jì)處理。因此，對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討就顯得尤為重要。融資租賃包括直接租賃和售后回租，兩者的會(huì)計(jì)處理差別比較大，本文僅討論直接租賃，故本文所稱(chēng)的融資租賃僅指直接租賃。

本文針對(duì)直接租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行深入研究，通過(guò)具體案例，詳細(xì)闡明該項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理所涉及要素的確認(rèn)和計(jì)量，并深度剖解它們之間的勾稽關(guān)系，提高實(shí)務(wù)操作性，為該項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范化提供參考。

二、基于現(xiàn)金流的融資租賃業(yè)務(wù)承租人涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理

融資租賃以“融物”為形式，以“融資”為目的，其會(huì)計(jì)處理最關(guān)鍵的內(nèi)容是在租賃期內(nèi)對(duì)融資費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，筆者認(rèn)為其實(shí)質(zhì)可以理解為依據(jù)現(xiàn)值求終值的過(guò)程。所以，在租賃開(kāi)始日，可以先確定該項(xiàng)融資租賃的現(xiàn)金流，并以此為基礎(chǔ)，進(jìn)一步明確現(xiàn)值、終值、分?jǐn)偮?。這樣，融資費(fèi)用的分?jǐn)偩妥兂稍诂F(xiàn)金流的基礎(chǔ)上，從現(xiàn)值按時(shí)間順序求向終值的過(guò)程；而且，基于現(xiàn)金流的視角看，整個(gè)租賃期的會(huì)計(jì)處理前呼后應(yīng)，渾然一體。因此，本文基于現(xiàn)金流探討融資租賃承租人涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理。

例：甲公司為一般納稅人，2×17年12月31日從乙租賃公司租入一臺(tái)生產(chǎn)用程控設(shè)備，此時(shí)該項(xiàng)設(shè)備的公允價(jià)值為112萬(wàn)元。合同約定租賃期為2×17年12月31日到2×22年12月31日，租金為等額本息支付方式，從租賃期開(kāi)始日起，每年年末支付租金28.08萬(wàn)元。由于租賃公司租賃內(nèi)含利率無(wú)從獲悉，租賃合同也未規(guī)定合同利率，基于銀行同期貸款基準(zhǔn)利率將租賃折現(xiàn)利率確定為5.88%。

租賃開(kāi)始日，首先判斷該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)的類(lèi)型。通過(guò)Excel中的財(cái)務(wù)函數(shù)NPV計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值：28.08×（P/A，5.88%，5）=118.6703（萬(wàn)元），大于設(shè)備的公允價(jià)值112萬(wàn)元，根據(jù)CAS 21的規(guī)定，應(yīng)界定為融資租賃。

全面“營(yíng)改增”后，承租人在融資租賃業(yè)務(wù)中，可能在租賃開(kāi)始日一次性取得增值稅發(fā)票，也可能在租賃期內(nèi)分期取得。不同時(shí)點(diǎn)取得增值稅發(fā)票會(huì)影響企業(yè)現(xiàn)金流，從而影響會(huì)計(jì)處理。因此，本文按照增值稅發(fā)票的不同取得時(shí)點(diǎn)，分別討論承租人（甲公司）的會(huì)計(jì)處理，以下會(huì)計(jì)處理以萬(wàn)元為單位。

（一）一次性取得增值稅發(fā)票的會(huì)計(jì)處理

假設(shè)甲公司在租賃開(kāi)始日一次性取得增值稅發(fā)票，增值稅額為20.4萬(wàn)元，在當(dāng)期即可抵扣應(yīng)繳納的增值稅，為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，應(yīng)當(dāng)視同一項(xiàng)現(xiàn)金流入；同時(shí)，甲公司獲得一項(xiàng)租賃資產(chǎn)的流入。需特別注意，租賃資產(chǎn)的流入選取公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者，“營(yíng)改增”前可直接以此入賬；但“營(yíng)改增”后要將其中包含的增值稅予以分離后再入賬。后續(xù)租賃期每期只有等額租金流出。整個(gè)租賃期內(nèi)的現(xiàn)金流如圖1所示：

圖1 承租人一次性取得增值稅發(fā)票的現(xiàn)金流

通過(guò)現(xiàn)金流可以明確，融資現(xiàn)值為116.1265萬(wàn)元（95.7265+20.4），五期支付的租金140.4萬(wàn)元（28.08×5）為融資終值，兩者差額24.2735萬(wàn)元為融資費(fèi)用。承租人租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理為：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)95.7265，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）20.4，未確認(rèn)融資費(fèi)用24.2735；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款140.4。

基于融資現(xiàn)值和融資終值，通過(guò)Excel中的財(cái)務(wù)函數(shù)IRR求得融資分?jǐn)偮蕿?.68009012933219%。根據(jù)前文分析，融資費(fèi)用的分?jǐn)偩褪且粋€(gè)基于現(xiàn)金流確定融資現(xiàn)值和分?jǐn)偮剩磿r(shí)間順序向融資終值沿續(xù)計(jì)算的過(guò)程。筆者將這一認(rèn)識(shí)融于表1中①～④列的計(jì)算。

表1 的融資費(fèi)用分?jǐn)偝凶馊艘淮涡匀〉迷鲋刀惏l(fā)票 單位：萬(wàn)元

從表1可以看出，以融資現(xiàn)值116.1265萬(wàn)元為起點(diǎn)，按照分?jǐn)偮屎兔科谥Ц肚闆r滾動(dòng)計(jì)算，最終期末融資余額為0，分?jǐn)偼戤叀?/p>

根據(jù)表1，每期分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理相似，具體如下（每期確認(rèn)的金額之間以斜線(xiàn)隔開(kāi)）：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用7.7574/6.3998/4.9515/3.4065/1.7583；貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用7.7574/6.3998/4.9515/3.4065/1.7583。

每期支付租金的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款28.08；貸：銀行存款28.08。

（二）分期取得增值稅的會(huì)計(jì)處理

假設(shè)本例中甲公司在每年年末支付租金時(shí)取得增值稅發(fā)票?！盃I(yíng)改增”后，現(xiàn)金流涉及含稅與不含稅之分，本文基于不含稅現(xiàn)金流和含稅現(xiàn)金流分別討論融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

1.基于不含稅現(xiàn)金流。此種情形下應(yīng)將增值稅從現(xiàn)金流中予以分離，單獨(dú)考慮。在本例中，租賃開(kāi)始日，租賃資產(chǎn)不含稅的現(xiàn)金流入為95.7265萬(wàn)元，相對(duì)應(yīng)的，未來(lái)支付的租金也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行價(jià)稅分離。價(jià)稅分離后的不含稅現(xiàn)金流如圖2所示：

圖2 承租人分期取得增值稅發(fā)票的現(xiàn)金流（不含稅）

對(duì)于分離出來(lái)的增值稅，可以單獨(dú)設(shè)置“長(zhǎng)期應(yīng)收款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶(hù)進(jìn)行核算，并以未來(lái)將取得的增值稅計(jì)量。這與“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”賬戶(hù)的設(shè)置相呼應(yīng)。因?yàn)閷?duì)于該項(xiàng)業(yè)務(wù)，“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的存在，必然伴隨著“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的存在；而后續(xù)租賃期內(nèi)隨著“長(zhǎng)期應(yīng)付款”債務(wù)的償還，必然伴隨著“長(zhǎng)期應(yīng)收款”債權(quán)的收回，上述設(shè)置與“長(zhǎng)期應(yīng)付款”和“長(zhǎng)期應(yīng)收款”相互依存的經(jīng)濟(jì)意義完全一致。當(dāng)然，也可以將分離的增值稅并入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶(hù)，或成為其二級(jí)明細(xì)賬戶(hù)。如此處理后，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶(hù)既包括增值稅，又包括融資費(fèi)用，似乎與賬戶(hù)本身的命名含義不一致，超過(guò)了命名所涵蓋的范疇。因此，本文選擇單設(shè)“長(zhǎng)期應(yīng)收款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶(hù)。

基于價(jià)稅分離后的現(xiàn)金流可以明確融資現(xiàn)值為95.7265萬(wàn)元，融資終值為120萬(wàn)元（24×5），兩者差額24.2735萬(wàn)元為融資費(fèi)用。承租人租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理為：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)95.7265，長(zhǎng)期應(yīng)收款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額20.4，未確認(rèn)融資費(fèi)用24.2735；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款140.4。

基于融資現(xiàn)值和融資終值，通過(guò)Excel中的財(cái)務(wù)函數(shù)IRR求得融資分?jǐn)偮蕿?.03904909760149%。和前面的分析思路相同，基于該組融資現(xiàn)值、融資終值、分?jǐn)偮蚀_定融資費(fèi)用分?jǐn)偙?，如?所示。

表2 融資費(fèi)用分?jǐn)偝凶馊朔制谌〉迷鲋刀惏l(fā)票的（不含稅） 單位：萬(wàn)元

從表2可以看出，以融資現(xiàn)值95.7265萬(wàn)元為起點(diǎn)，按照分?jǐn)偮屎兔科谥Ц肚闆r滾動(dòng)計(jì)算，最終期末融資余額為0，分?jǐn)偼戤叀?/p>

每期支付租金的會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款28.08；貸：銀行存款28.08。根據(jù)表2，每期分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理如下（每期確認(rèn)的金額之間以斜線(xiàn)隔開(kāi)）：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用7.6955/6.3848/4.9687/3.4387/1.7858；貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用7.6955/6.3848/4.9687/3.4387/1.7858。每期實(shí)現(xiàn)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的處理如下：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）4.08（20.4/5）；貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅4.08。

2.基于含稅現(xiàn)金流。考慮基于含稅的現(xiàn)金流，在本例中，112萬(wàn)元是現(xiàn)時(shí)含稅現(xiàn)金流，28.08萬(wàn)元是未來(lái)含稅現(xiàn)金流，兩者的范疇一致。整個(gè)租賃期的含稅現(xiàn)金流如圖3所示：

圖3 承租人分期取得增值稅發(fā)票的現(xiàn)金流（含稅）

如前面所述，對(duì)于增值稅，仍單獨(dú)設(shè)置“長(zhǎng)期應(yīng)收款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”賬戶(hù)進(jìn)行核算。但是，與基于不含稅現(xiàn)金流的情況不同，該賬戶(hù)反映的是增值稅現(xiàn)值。各部分價(jià)值分解如下：

基于含稅的現(xiàn)金流及上述分解可以明確，融資現(xiàn)值為112萬(wàn)元，融資終值為140.4萬(wàn)元，兩者差額28.4萬(wàn)元為融資費(fèi)用。承租人租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理為：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)95.7265，長(zhǎng)期應(yīng)收款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額16.2735，未確認(rèn)融資費(fèi)用28.4；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款140.4。

基于融資現(xiàn)值和融資終值，通過(guò)Excel中的財(cái)務(wù)函數(shù)IRR求得融資分?jǐn)偮蕿?.03905079246743%，這個(gè)分?jǐn)偮逝c不含稅現(xiàn)金流情況下的分?jǐn)偮驶鞠嗤ù嬖谟?jì)算尾差）。兩種情況下分?jǐn)偮实挠?jì)算公式分別為：

通過(guò)公式對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，（1）式兩邊同乘以1.17，即轉(zhuǎn)換為（2）式，所以?xún)烧叩膇%相同。基于這樣的關(guān)系推理，采用（1）式所計(jì)算的每期融資費(fèi)用是不含稅的利息費(fèi)用，而采用（2）式所計(jì)算的融資費(fèi)用是含稅的利息費(fèi)用。因此，（2）式所計(jì)算利息費(fèi)用需要再進(jìn)行價(jià)稅分離。每期融資費(fèi)用的分?jǐn)?、利息費(fèi)用的價(jià)稅分離如表3所示。

表3中①～④列體現(xiàn)的是從現(xiàn)值求向終值的計(jì)算過(guò)程，⑤～⑩列是在此過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)數(shù)據(jù)。從表3可以看出，承租人取得的增值稅包含兩部分：一部分是隨著每期利息費(fèi)用的產(chǎn)生而產(chǎn)生的增值稅，應(yīng)當(dāng)從利息中分離，與其同步確認(rèn)，會(huì)計(jì)處理為（每期確認(rèn)的金額之間以斜線(xiàn)隔開(kāi)）：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用7.6955/6.3848/4.9687/3.4387/1.7858，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1.3082/1.0854/0.8447/0.5846/0.3036；貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用9.0037/7.4702/5.8134/4.0233/2.0894。另一部分是租賃資產(chǎn)價(jià)款所附帶的增值稅，隨著價(jià)款的逐步償還，對(duì)償還部分所附帶的增值稅進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)處理為（每期確認(rèn)的金額之間以斜線(xiàn)隔開(kāi)）：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2.7718/2.9946/3.2353/3.4954/3.7764；貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅2.7718/2.9946/3.2353/3.4954/3.7764。

表3 融資費(fèi)用分?jǐn)偝凶馊朔制谌〉迷鲋刀惏l(fā)票的（含稅） 單位：萬(wàn)元

這樣的會(huì)計(jì)處理可能有些繁瑣，但能更加全面地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起增值稅變動(dòng)的來(lái)龍去脈。在實(shí)務(wù)中，因設(shè)備和租賃費(fèi)的增值稅很可能在一張發(fā)票中合并列示，所以將這兩筆會(huì)計(jì)分錄合并列示（每期確認(rèn)的金額之間以斜線(xiàn)隔開(kāi)）：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用7.6955/6.3848/4.9687/3.4387/1.7858，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）4.08/4.08/4.08/4.08/4.08；貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用9.0037/7.4702/5.8134/4.0233/2.0894，長(zhǎng)期應(yīng)收款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅2.7718/2.9946/3.2353/3.4954/3.7764。每期支付租金的會(huì)計(jì)處理與不含稅現(xiàn)金流的情況相同。

對(duì)以上兩種情況下的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較，從過(guò)程來(lái)看，基于不含稅的現(xiàn)金流進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單易行，基于含稅現(xiàn)金流進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理詳細(xì)深入。從結(jié)果來(lái)看，最終計(jì)入每期的財(cái)務(wù)費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)是相同的。從本質(zhì)上看，基于不含稅的現(xiàn)金流進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理中，增值稅單獨(dú)核算，忽略其時(shí)間價(jià)值，以終值入賬，分期平均化結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶(hù)?；诤惖默F(xiàn)金流進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理中，增值稅并入現(xiàn)金流，考慮其時(shí)間價(jià)值，以現(xiàn)值入賬，分期按價(jià)稅分離結(jié)果結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶(hù)。

三、基于現(xiàn)金流的融資租賃業(yè)務(wù)承租人涉稅會(huì)計(jì)處理的思考

綜上，“營(yíng)改增”后，對(duì)于一次性取得增值稅發(fā)票的融資租賃業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單。對(duì)于分期取得增值稅發(fā)票的融資租賃業(yè)務(wù)，基于現(xiàn)金流視角進(jìn)行分析。源于融資租賃“融資”的本質(zhì)，現(xiàn)金流能夠形象、直觀(guān)地反映“融資”的全貌。基于現(xiàn)金流視角，整個(gè)租賃期內(nèi)的會(huì)計(jì)處理前呼后應(yīng)，互為因果?；诂F(xiàn)金流可以確定融資現(xiàn)值、融資終值和分?jǐn)偮剩谫Y費(fèi)用的分?jǐn)傓D(zhuǎn)化是一個(gè)以融資現(xiàn)值為起點(diǎn)，按照分?jǐn)偮剩刂鴷r(shí)間順序，求向融資終值的過(guò)程。分期取得增值稅發(fā)票時(shí)，增值稅可以以現(xiàn)值或終值入賬，結(jié)果基本相同。以上思考旨在為融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提供思路，為“營(yíng)改增”后租賃準(zhǔn)則的完善提供參考。

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南［M］.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2015：101～106.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2017年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017：359～381.