郭枕潮 高俊揚

摘 要 我國現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》以從價計稅和從租計稅為主，不能反映房價的實質(zhì)變動，也不符合量能課稅的實質(zhì)公平。因此，本文認為有必要以市場評估值為計稅依據(jù)，建立統(tǒng)一的信息管理和評估機構(gòu)，實行稅收減免，保障納稅人的基本生存權(quán)和財產(chǎn)權(quán)。

關(guān)鍵詞 房產(chǎn)稅 計稅依據(jù) 市場評估值

作者簡介：郭枕潮、高俊揚，華南師范大學(xué)研究生。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.06.042

2018年的“兩會”期間，房地產(chǎn)稅再次成為社會關(guān)注的熱點。兩會之前，時任財政部長的肖捷發(fā)表文章提出了房地產(chǎn)稅要遵循“立法先行、充分授權(quán)、分步推進”的原則。而我國現(xiàn)行1986年頒布的《房產(chǎn)稅暫行條例》存在著很大的提升空間，特別是在計稅依據(jù)設(shè)計上還有不足之處。我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅“重流轉(zhuǎn)、輕保有”的特點，既不利于充實我國地方財政的收入，也不利于抑制居民之間的財富分化，但對個人住房征收房產(chǎn)稅畢竟會增加納稅人的稅收負擔(dān)，因此，計稅依據(jù)是否合理，不僅關(guān)系到地方財政收入能否增加，更關(guān)系到納稅人稅收負擔(dān)是否公平。

一、我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的缺陷

我國現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》自1986年頒布以后基本沒有變動，許多當時認為合理的規(guī)定都不太適用，隨著房地產(chǎn)業(yè)的快速增長，房價的不斷攀升，必須設(shè)計新的房產(chǎn)稅法替代原有的《條例》，特別是針對個人非營利性住房征收房產(chǎn)稅勢在必行。而我國原有的房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的設(shè)計理念之落后之處需要得到修改，才能適應(yīng)新形式下房產(chǎn)稅的征收。

（一）房產(chǎn)稅現(xiàn)有計稅模式的不足

我國現(xiàn)行的計稅模式是根據(jù)1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條：“房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納。具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。沒有房產(chǎn)原值作為依據(jù)的，由房產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)參考同類房產(chǎn)核定。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)”。 這條規(guī)定中確立了“從房價原值的余值計征”與“從房租計征”這兩種模式。“從房屋原值的余值計征”是指根據(jù)納稅人購買該房屋的原始價值作為計稅依據(jù)，這種模式只是房屋的歷史價值，不能反映房價的動態(tài)變化，對于這十幾年來房價的瘋漲并不能給予很好的體現(xiàn)，該模式造成了合法卻不合理的不公平現(xiàn)象，即“房產(chǎn)升值少交稅、房產(chǎn)貶值多交稅”的怪現(xiàn)象，同時也違法了量能課稅原則。

對于“從房租計征”，相較于“從房價原值的余值計征”來說，更靈活，更富有彈性，但在實際操作中，我國對房屋租賃市場的監(jiān)管體系還不夠完善，市場上陰陽合同盛行，難以進行全面的監(jiān)管和合計，給“從房租計征”的方式帶來不便。同時，對于房屋出租這一法律行為，就需要征收房產(chǎn)稅、營業(yè)稅、個人所得稅、城建稅及教育費附加等多個稅種，對于居民納稅人來說是一筆不小的負擔(dān)，這也不符合量能課稅原則的要求。

（二）減免設(shè)計不科學(xué)

上海2011 年制定《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》，其規(guī)定“本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上住房的，合并計算的家庭全部住房面積人均不超過60 平方米（ 即免稅住房面積，含60平方米） 的，其新購的住房暫免征收房產(chǎn)稅”。根據(jù)上海市《暫行辦法》的規(guī)定，僅體現(xiàn)了形式上的減免公平，實質(zhì)上并沒有使納稅人得到普遍的公平，違法量能課稅原則實質(zhì)內(nèi)涵。因為不同的區(qū)位同樣的面積房產(chǎn)的價值是不一樣的，同樣的面積，市中心的一般會比郊區(qū)的價值大，一線城市的一般會比二三線城市的價值大，所以根據(jù)同樣的面積來簡單的設(shè)定減免標準是不科學(xué)的。

（三）房產(chǎn)稅稅基評估體系還未建立

從2000年開始，我國的房價就猶如脫韁的野馬，一發(fā)不可收拾，呈現(xiàn)較大幅度的增長，與原始價格天差地別。此外，市中心與郊區(qū)的房價也不可同日而語。因此，按照現(xiàn)在的計算方法，即從價計征，顯然是不可取的，唯有借鑒發(fā)達國家的按照市場評估值來確定房產(chǎn)稅稅基是比較科學(xué)可行的。

但對于具體由誰評估、評估具體計算標準以及評估爭議如何解決，現(xiàn)階段并沒有一個明確的答案。我國稅務(wù)部門并沒有自己獨立的評估機構(gòu)，只有如國土局房管局等其它行政部門才有自己獨立的機構(gòu)，但其它部門評估標準不完全一樣，導(dǎo)致評估的結(jié)果也會不一樣。因此，有必要盡快建立我國稅務(wù)部門自己的評估機構(gòu)來保障房產(chǎn)稅征收的順利進行。

對于評估值的計算標準如何確定，有很多種評定標準，有根據(jù)房產(chǎn)所在地的土地價格，地上物重置價格，房產(chǎn)新舊程度或附近的房地產(chǎn)市場價格等進行評定，總的來說，還是要考慮各方面的因素綜合評定，不能只是看某一方面。

最后，建立評估體系最終還是要解決房產(chǎn)價值如何確定的問題，但在實際操作中，納稅人、評估機構(gòu)和稅務(wù)部門由于種種原因不可避免的在認定問題上存在較大爭議。因此，完善稅基評估爭議解決機制是建立房產(chǎn)稅稅基評估體系重要的一個閉環(huán)，也是體現(xiàn)保障納稅人財產(chǎn)權(quán)和體現(xiàn)量能課稅原則實質(zhì)公平的重要舉措。在現(xiàn)行法律框架內(nèi)，納稅人與稅務(wù)機關(guān)的爭議解決往往只能在《行政復(fù)議法》等法律規(guī)范內(nèi)進行審核，但由于稅務(wù)機關(guān)并沒有直接參與到稅基評估工作當中，難以對稅基評估的核心問題進行審核，無法確保申訴解決的準確性與公正性。隨著房產(chǎn)稅改革的不斷深入，爭議的不斷增多，如果不能建立一套有針對性的稅基評估結(jié)果、評估程序等異議解決機制，無疑會對房產(chǎn)稅改革的推進起到阻礙的作用，同時，也不利于保障納稅人的實質(zhì)公平。

二、域外房產(chǎn)稅計稅依據(jù)經(jīng)驗借鑒

對個人自住房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅是世界主流國家的慣例，如美國、英國、日本、加拿大等，根據(jù)各國的征稅具體目的和情況，各國的房產(chǎn)稅計稅依據(jù)設(shè)計也各不相同，我國應(yīng)借鑒其成功經(jīng)驗，并結(jié)合中國特色的發(fā)展情況，最終推動我國房產(chǎn)稅改革的穩(wěn)步前進。

（一）市場評估是主流選擇

從世界各國所采取的計稅依據(jù)來看，美國英國和加拿大等房產(chǎn)稅征稅體系比較完備的發(fā)達國家大多采取以市場評估值為計稅依據(jù)，而在亞洲非洲等房產(chǎn)稅征稅體系較為落后的發(fā)展中國家大多采取租金和面積作為計稅依據(jù)?？梢?，世界大的趨勢還是以市場評估值作為計稅依據(jù)，這不僅更能體現(xiàn)房產(chǎn)的市場價值，也能反映納稅人的實際納稅能力，符合量能課稅的要求。至于其它計稅方式：從房價原值的余值計征與從面積計征并不能很好的反映市場價值的波動，更不能體現(xiàn)房屋所有者的納稅能力的高低，如果采取這種計征方式，將有違量能課稅原則的實質(zhì)正義。

（二）稅收減免是重要設(shè)計

房產(chǎn)作為公民所賴以生存的最基本的財產(chǎn)，對其直接征稅，可能會影響納稅人的憲法所賦予的基本財產(chǎn)權(quán)和生存權(quán)，因此，對房產(chǎn)稅進行一定程度的減免是國際上的通行做法。就房產(chǎn)稅制度最為健全的美國而言，不動產(chǎn)稅即房產(chǎn)稅是美國地方財政的主要收入，考慮到不同地區(qū)納稅人的實際納稅能力，在實行房產(chǎn)稅時都會進行一定程度的稅收減免。比如，美國采取的“斷路器”立法，就是稅收減免的一個范例?！皵嗦菲鳌绷⒎ㄊ钱敺慨a(chǎn)稅納稅人納稅額度超過一定比例后，納稅人可以得到一定比例的減免。這種綜合減免的措施是根據(jù)不同區(qū)域納稅人的實際支付能力，保障低收入家庭、老年人家庭和失業(yè)家庭等困難家庭的基本生活，這種措施既反映納稅人的真實納稅能力，也符合量能課稅的實質(zhì)公平。

（三）評估機制是重要內(nèi)容

建立以市場評估值為房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的房產(chǎn)稅稅收體系，必然要求建立一套科學(xué)合理、公平公正的房產(chǎn)稅稅基評估機制。第一，發(fā)達國家在設(shè)計房產(chǎn)稅評估體系時，為保障公平公正性，建立了專業(yè)、獨立的房產(chǎn)稅稅基評估機構(gòu)，這些機構(gòu)一般都設(shè)在稅務(wù)部門下面的專門從事房地產(chǎn)評估工作的辦公室。例如，美國地方稅務(wù)部門在其內(nèi)部聘請專業(yè)的估價師組成獨立的不動產(chǎn)評估中心。英國則由國家稅務(wù)局下屬的估價辦公室來評估各地的房產(chǎn)價值。第二，房地產(chǎn)稅的施行必須要有完備的房產(chǎn)信息管理系統(tǒng)。十多年前中國就開始呼吁建立統(tǒng)一的房地產(chǎn)信息管理系統(tǒng)，但由于各種原因直到今天，還沒能建立起來。反觀英美等發(fā)達國家，早已建立起來完備統(tǒng)一的不動產(chǎn)登記體系，為房產(chǎn)稅打下了可靠的信息基礎(chǔ)。并且，在美國，每5年會對房產(chǎn)信息進行重新評估整理，隨時更新數(shù)據(jù)庫中的信息，保持對市場的敏銳度，建立了一個能對房產(chǎn)價值準確反映的評估資料系統(tǒng)。第三，發(fā)達國家房產(chǎn)稅稅基評估是在計算機中建立了一個評估模型，再根據(jù)各方面收集到的有關(guān)房地產(chǎn)、市場和納稅人的一些信息，綜合進這些數(shù)據(jù)模型中，然后得出比較科學(xué)合理的評估值。發(fā)達國家通過大數(shù)據(jù)建立比較專業(yè)的評估體系，來保障評估結(jié)果的真實性和公平性。

三、我國房產(chǎn)稅優(yōu)化設(shè)計的建議

（一）以市場評估值為計稅依據(jù)是最優(yōu)選擇

我國現(xiàn)行計稅依據(jù)主要是房產(chǎn)原值的余值或出租房屋的租金收入，而這兩種計算方式在前文中也已經(jīng)提到其現(xiàn)實的不足。對于以市場評估值為計稅依據(jù)是西方等發(fā)達國家早已施行的方法。隨著房產(chǎn)市場價值的不斷變化，房產(chǎn)稅制度設(shè)計的比較完善的國家，一般多以交通、區(qū)位和環(huán)境等的因素綜合對房價進行評估，力求反映最真實最合理的房屋市場價值，為房產(chǎn)稅計稅確定真實的基礎(chǔ)。房產(chǎn)市場評估的計稅模式，能靈活的反映市場供需變化，既能確定納稅人的實際納稅能力，又能比較客觀的進行房產(chǎn)稅的征收，可以說是現(xiàn)階段比較可行和最優(yōu)的選擇。

（二）以納稅人的納稅能力作為納稅減免的重要依據(jù)

根據(jù)稅法的量能課稅原則，為實現(xiàn)稅收的實質(zhì)公平，房產(chǎn)稅的減免應(yīng)與納稅人的實際納稅能力相匹配。因為對個人自住房產(chǎn)征收保有環(huán)節(jié)的稅，是會對納稅人的基本生存權(quán)的財產(chǎn)權(quán)帶來不小的影響，如果沒有稅收減免，對所有家庭普遍征收保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅，勢必會造成低收入家庭的生活成本提高，居民幸福指數(shù)下降，甚至?xí)o社會的長治久安帶來不小的影響。另外，對于富裕家庭，有兩套以上住房的家庭，沒有適當?shù)亩愂諟p免，無法體現(xiàn)其與一套住房的普通家庭的區(qū)別，國家要讓再次分配更加注重公平，就必須考慮房產(chǎn)稅的征收進行適當?shù)亩愂諟p免。所以，以納稅人的實際納稅能力作為納稅減免的重要依據(jù)不僅是可行的也是必要的。具體來說，一般家庭擁有一套140平米自住的房屋以外，對于兩套或以上的住房才開始征收房產(chǎn)稅，并且可以實行階梯征收，房子越多，征收的稅也越多。但同時，國家也應(yīng)該借鑒美國的“斷路器”立法，要為增稅總額設(shè)立一個最高限額，不能無休止的征收下去，要與納稅人實際納稅能力相匹配，要目的與手段的統(tǒng)一，實實在在為促進再次分配公平保障納稅人基本生存權(quán)而去征收。

（三）以高效統(tǒng)一的評估機制作為房產(chǎn)稅征收的決策基礎(chǔ)

房產(chǎn)稅的征收合不合理，真實不真實，關(guān)鍵是看作為房產(chǎn)稅稅基的合不合理，真實不真實，而要達到這個目的，建立高效統(tǒng)一的評估機制是關(guān)鍵。房產(chǎn)稅制度完備的西方發(fā)達國家，其稅收評估機構(gòu)是統(tǒng)一的，信息采集是真實的，標準是明確的。就美國而言，美國的房地產(chǎn)稅基評估機構(gòu)主要是由地方稅務(wù)部門下設(shè)的獨立不動產(chǎn)評估辦公室，其部門是統(tǒng)一的。同時，美國建立了一套完備的不動產(chǎn)登記制度，房產(chǎn)信息健全而完備。最后，美國利用先進的計算機系統(tǒng)，建立了一個統(tǒng)一房產(chǎn)估算模型，只要評估人員輸入房產(chǎn)的必要信息，就能很快得出比較科學(xué)的評估價值，避免的人為的干預(yù)和影響。

就我國而言，首先，可以在我國省級地稅局下設(shè)一個房產(chǎn)稅評估辦公室，作為房產(chǎn)稅的主要評估機構(gòu)。其次，我國要盡快進行房產(chǎn)信息的聯(lián)網(wǎng)，通過統(tǒng)一的數(shù)據(jù)平臺，對全國納稅人名下的房產(chǎn)進行監(jiān)管，避免信息孤島的產(chǎn)生。最后，可以借鑒美國的計算機房產(chǎn)價值評估系統(tǒng)，建立一套符合我國國情的評估模型，以最大程度的保障房產(chǎn)稅評估的公平公正性。

（四）建立獨立的稅基評估爭議解決部門是重要保障

房產(chǎn)稅評估的合不合理，科不科學(xué)，作為房產(chǎn)稅征管的雙方，納稅人和稅收征管機構(gòu)都有自己的見解。因為房產(chǎn)稅的征收將直接影響到納稅人的生存權(quán)和財產(chǎn)權(quán)，作為相對弱勢的一方，必須給納稅人以合理的申述途徑，以表達自己的質(zhì)疑和不滿情緒。而現(xiàn)行的爭端處理機制主要是靠行政復(fù)議來進行，雖然也能解決一些問題，但畢竟不專業(yè)，不特定，而且房產(chǎn)稅評估爭議多發(fā)，僅靠行政復(fù)議程序，既繁瑣，也不能很好的解決問題。所以有必要設(shè)立一個獨立的稅基評估爭議解決部門來專門解決房產(chǎn)評估爭議。

具體而言，通過相關(guān)立法促進設(shè)立獨立的稅基評估爭議解決部門，使其專門參與到稅基評估工作中來，納稅人可向該專門爭議解決部門提出申訴，確保申訴問題解決的及時性、準確性以及公正性。比如，當爭議發(fā)生時，可以先向當?shù)胤慨a(chǎn)稅稅基評估部門提出申訴；如果申訴不成功，可以進入下一流程，由省政府設(shè)立的核委員會進行申訴；如果相關(guān)爭議還不能得到解決，就可以向法院提起訴訟。通過不同系統(tǒng)的爭議解決機制來保障納稅人的實質(zhì)公平，保證房地產(chǎn)稅稅基評估制度更加公正合理 。

注釋：

人民網(wǎng)法律法規(guī)庫.http：//www.people.com.cn/item/flfgk/gwyfg/1986/11220219 8603.html.

張富強、吳澤欽.關(guān)于我國房產(chǎn)稅計稅依據(jù)優(yōu)化設(shè)計的法律思考.法治論壇.2016（2）.

董黎明、裴鴻蕾.房產(chǎn)稅計稅依據(jù)：典型國家經(jīng)驗借鑒與啟示.地方財政研究.2015（2）.

何金蓮.完善我國房地產(chǎn)稅稅基評估制度的法律思考.華南理工大學(xué)2015年碩士學(xué)位論文.

參考文獻：

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