◎文/郭桂萍

一、對兩岸稅收制度的總體設(shè)計進行對比

海峽兩岸的稅收制度按照各自的發(fā)展線路，走過了差異較大的幾十年路程，對比分析兩岸稅制的總體設(shè)計、實施狀況、改革歷程，借鑒優(yōu)點，去其不足，對完善中國大陸稅收立法，全面實現(xiàn)稅收法定具有十分重要的現(xiàn)實意義。

稅收制度是指稅收法律、法規(guī)、條例、細(xì)則、征收方法和管理體制的總稱。從稅法體系角度考察具體包括：程序法（稅收征管法）、實體法（每一個稅種就是一部稅法即一稅一法）和救濟法（稅收救濟法）三部分構(gòu)成。從稅制的建立和完善的角度考察具體包括：立法原則、法律淵源、稅制結(jié)構(gòu)、類型選擇、稅收效應(yīng)，征管體制的架構(gòu)等方面。

（一）稅收制度的立法原則

稅收原則是稅收的指導(dǎo)思想和行為準(zhǔn)繩。它體現(xiàn)著一個國家或地區(qū)的治稅思想和稅收政策取向。兩岸稅收立法原則的具體內(nèi)容如下表。

從表1可以看出，在中國臺灣公平原則居于較重要地位，通過稅收制度的設(shè)計有效地調(diào)節(jié)收入，進行二次分配，實現(xiàn)社會公平。如所得稅、遺產(chǎn)及贈與稅、土地稅等直接稅的設(shè)計征收都有明顯劫富濟貧的傾向。

我國雖然經(jīng)濟改革開放已有近40年，但是由于人口眾多，幅員遼闊，地區(qū)差異較大，人均國民收入剛剛邁入中等國家水平，為此，中國大陸稅收制度的設(shè)計是與其稅收原則同步跟進，歷經(jīng)：改革前的絕對公平的無稅可收，到改革初期的打破公平的建稅立制實行效率優(yōu)先兼顧公平的原則，再到當(dāng)前實行公平與效率相結(jié)合，實施間接稅和直接稅相結(jié)合的雙稅收模式。

（二）稅收制度的法律淵源

由于稅收法律文件所涉及的內(nèi)容不同，制定機關(guān)的地位不同，其法律效力也會有所不同。法律淵源就是指不同級別的國家機關(guān)在其職權(quán)范圍內(nèi)所制定、審定、頒布的法律法規(guī)的總和。下面以列表的形式對兩岸稅收的法律淵源給予明示。

表1 斯密稅收四原則及其兩岸稅制的立法原則

通過表2比較分析歸納：中國臺灣方面，稅收法律淵源包括四個級次。其稅收法律級次較高，權(quán)限規(guī)定明確，簡潔明了。中國大陸方面，稅收法律淵源包括七個級次。第3項稅收行政法規(guī)亟待提高法律級次，也已提上改革的法律議程，至2020年之前全面實行稅收法定原

則。第5項也待歸位，應(yīng)該并入地方性規(guī)章。

表2 兩岸稅收制度的法律淵源

（三）稅收制度結(jié)構(gòu)及其類型的選擇

稅制結(jié)構(gòu)是指一國稅收制度中多種稅并存，每一稅種都有其功能作用，各稅相互協(xié)調(diào)，相互補充，構(gòu)成的稅收制度體系。體系中有主體稅種和輔助稅種。通過表3將兩岸稅制類型選擇的具體項目給予明示。

從表3可以看出，中國大陸和臺灣稅收制度結(jié)構(gòu)模式選擇相同，都是復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)。不同點，臺灣稅制是一種以所得稅為主體的復(fù)合型稅收制度，所得稅在臺灣稅制中居于最重要的地位。這也表明臺灣已經(jīng)進入到富裕國家和地區(qū)的行列。大陸稅制是以間接稅流轉(zhuǎn)稅為主，以直接稅為輔助稅種的雙模式稅制結(jié)構(gòu)，2017年流轉(zhuǎn)稅（國內(nèi)增值稅、進口增值稅與進口消費稅、關(guān)稅合計數(shù)）大約占財政收入的59.3%，所得稅大約占為30.5%，其他約占10%。

（四）稅種的設(shè)計及分類

目前，稅種設(shè)計總數(shù)中國大陸多于臺灣。兩岸稅收分類及其占稅收總額的比重各不相同。大陸以流轉(zhuǎn)稅獲得稅收收入為主要來源，而臺灣以所得稅獲取稅收收入為主要稅收來源。這也充分體現(xiàn)兩岸治稅理念不同，大陸稅制注重生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)，臺灣稅制注重收入分配環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)。

（五）稅收征管體制的架構(gòu)

表4顯示，從兩岸稅收管理體系看，中國大陸與臺灣一樣都是實行中央與地方兩級稅收管理體制即 “分稅制”。在征管體系上都分為中央稅和地方稅。從具體的歸屬關(guān)系來看，都分為中央稅、地方稅與中央地方共享稅。但具體歸屬的稅種兩岸稅制卻有較大的差異。如國稅體系和地稅體系列表。在中國臺灣，當(dāng)年“中央稅收”占稅收總額的72.65%（2006年）；地方稅收入占稅收總額的16.3%（2006年）。中國大陸，當(dāng)年國稅收入占稅收總額的75%，地稅占稅收總額的25%。

表3 稅收制度類型的選擇

（六）稅收制度的效應(yīng)分析

稅收效應(yīng)是指政府課稅所引起的各種經(jīng)濟反應(yīng)。政府課稅除了滿足公共支出需要以外，一定會影響經(jīng)濟資源的配置，對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生某種影響。但其影響的程度和效果，不一定會完全符合政府的最初意愿，納稅人對政府課稅所作出的反應(yīng)可能和政府的意愿保持一致，但更多的情況可能與政府的意愿背道而馳。如課稅太重或課稅方式的不健全，可能使稅源枯竭，可能使納稅人放棄生產(chǎn)經(jīng)營活動，更可能導(dǎo)致納稅人的偷漏抗欠行為，還可能出現(xiàn)替代效應(yīng)和收入效應(yīng)。隨著經(jīng)濟全球化，稅收效應(yīng)在國際之間的關(guān)系中也有所體現(xiàn)，國際貿(mào)易中不同國家的稅收制度可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)國家的稅收主權(quán)受到侵蝕。研究兩岸之間稅收制度效應(yīng)的差異，對解決兩岸日益頻繁的貿(mào)易、人員往來中涉及到稅收關(guān)系問題至關(guān)重要。

表4 稅收征管體制的架構(gòu)

1.從兩岸稅負(fù)狀況做一對比

從表5可以看出，中國大陸的稅收收入占GDP比重平均高于中國臺灣5.7個百分點左右。整體稅負(fù)較重，有可能導(dǎo)致投資人前往稅負(fù)較輕的地區(qū)或國家，如臺資入駐中國大陸多是在2004年以前，可以享受投資優(yōu)惠的時期。近10年來這些企業(yè)有向東南亞遷移現(xiàn)象，稅負(fù)問題是影響因素之一。

從表5可以看出，中國臺灣方面，宏觀總體稅負(fù)低于大陸。臺灣個人所得稅及其財產(chǎn)稅較為全面，體現(xiàn)量能原則，如臺灣有遺產(chǎn)及贈與稅。大陸方面，雖然總體稅負(fù)高于臺灣，但大陸對富人財產(chǎn)繼承轉(zhuǎn)移，沒有相對應(yīng)稅種。

2.從兩岸稅制結(jié)構(gòu)功能進行對比

世界大多數(shù)市場經(jīng)濟國家的通行做法是建立以增值稅、所得稅和社會保障稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)。增值稅主要體現(xiàn)組織收入的功能，所得稅主要體現(xiàn)經(jīng)濟調(diào)控的功能，社會保障主要體現(xiàn)穩(wěn)定社會的功能。中國大陸稅制結(jié)構(gòu)更突出流轉(zhuǎn)稅和所得稅的作用，但流轉(zhuǎn)稅和所得稅稅制還有待完善，避免重復(fù)征稅（如所得稅）和稅種缺位（財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)及贈與稅）的問題。而臺灣方面，無論是所得稅還是加值型和非加值型營業(yè)稅的設(shè)計都較為完備，尤其是加值型和非加值型營業(yè)稅沒有小規(guī)模納稅人的設(shè)計，體現(xiàn)了稅收的公平和效率原則。但是兩岸稅制結(jié)構(gòu)功能上都沒有社會保障稅。大陸是社會保障制度，養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、生育工傷等社會保障，主要是以收取社會保險費的形式構(gòu)成社?；?，屬于省一級統(tǒng)籌。由于各省自己分別在做，籌集和發(fā)放的標(biāo)準(zhǔn)也不一樣。臺灣地區(qū)，社會保障體系構(gòu)建較為完備，經(jīng)立法院通過，建立了社會保障法，但是其繳費設(shè)計也較為具體，并在不同地區(qū)有差異，但社會保障支出的標(biāo)準(zhǔn)是一樣的，較好地起到了一個平衡的作用。

3.從稅收制度中性原則進行對比

中國大陸稅制設(shè)計大多只列出稅收優(yōu)惠的條款（如規(guī)定稅收減免期限、稅率的比例、退稅、加速折舊等方面給予特殊優(yōu)惠），幾乎沒有列示明確的罰則條款。臺灣方面，稅制條款中既有減免條款，更有明確的罰則（如所得稅的罰則列有10條）。

表5 兩岸稅收負(fù)擔(dān)狀況對比

二、對兩岸稅收制度實施狀況進行對比

（一）從兩岸建立稅制的立法改革狀況考察

稅收法律不同于其他法案，需要緊跟經(jīng)濟發(fā)展的實務(wù)進行市場調(diào)研，搜集一手資料，反饋跟進修訂稅法條例細(xì)則及征收方法。在這方面，中國臺灣自20世紀(jì)50年代開始，進行了五次稅制改革。每次稅制改革都專門成立稅制改革委員會，組織專門調(diào)研機構(gòu)深入市場搜集一手資料，以供改革委員會作為參考依據(jù)，做到稅收法律不定期的隨時修訂，以適應(yīng)變化了的社會經(jīng)濟發(fā)展。如表7所示，臺灣主要稅種自立稅以來修訂次數(shù)，以加值型及非價值型營業(yè)稅為例，自1985年11月公布實施營業(yè)稅（2001年改名）修訂12次，（僅 2001年修訂 3次）。力求保障稅制的公平與效率。

中國大陸方面，雖在1950年建立稅制，但是真正意義上的構(gòu)建稅制體系還是改革開放以后，較為完備的稅收制度要算1994年建立的新稅制了。2000年以前大陸稅收制度改革更加強調(diào)配合“政策位差”，發(fā)揮推動經(jīng)濟發(fā)展的作用的政策性減稅為己任。到了2006年以后更加突出稅種改革和稅率的調(diào)整。十八屆四中全會，提出了至2020年全面實行稅收法定原則，總體趨勢是向更好地體現(xiàn)稅收的公平性方向發(fā)展。

（二）從兩岸稅制不斷完善和及時修訂情況考察

中國臺灣雖是稅收法律，但是法條修正及時，能緊跟經(jīng)濟發(fā)展及時修訂，且法案表決經(jīng)二分之一出席委員通過即宣告完成了程序，即可對外公布實施。由于中國大陸管轄地區(qū)東西部、南北社會經(jīng)濟發(fā)展程度差異較大，覆蓋人口較多，稅法的修正兼顧面較寬，又加之修訂體制機制不夠健全，公平性原則的拿捏很難做到精準(zhǔn)，所以，每修正一次稅收法條，需要調(diào)研的地區(qū)選點較多，并且，還必須要有普遍性、可操作性，為此，可能導(dǎo)致修訂前的行動的時間成本過大，稅收經(jīng)濟效率和行政效率都大打折扣。

（三）從兩岸稅制的改革歷程考察

中國臺灣自建稅立制以來經(jīng)歷大致五個階段，尤其值得一提的是20世紀(jì)60年代至80年代及其后期。1977年頒布《土地稅法》，包括地價稅、土地增值稅、田賦。把土地漲價的收入收歸國家所有。配合出口導(dǎo)向、經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和“六年經(jīng)濟建設(shè)”、“十大建設(shè)計劃”，以創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境、加快產(chǎn)業(yè)升級和充裕財政收入為目的構(gòu)建了新稅系。為促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，1980年中國臺灣又成立了 “賦稅改革委員會”，用兩年時間對稅制改革實施的狀況作全面性的探討，完成了76份調(diào)查報告，提出了許多的建議。到了80年代以后臺灣確立十大產(chǎn)業(yè)為主體產(chǎn)業(yè)，采取一系列稅收政策，促進產(chǎn)業(yè)升級。1986年開征加值型營業(yè)稅（即消費型增值稅）和總值型營業(yè)稅。進一步促進了固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代和產(chǎn)業(yè)升級。

自改革開放以來，中國大陸歷經(jīng)三次大的稅制改革，可以說，稅制改革完善的任務(wù)還很重，如個人所得稅、財產(chǎn)稅以及較為成熟的增值稅改革都已經(jīng)寫入“十三五”規(guī)劃，并且，深化稅制改革已經(jīng)在路上，可謂是任重而道遠。

三、改善投資環(huán)境及其改革稅制進行對比

（一）涉及到的稅制改革和稅收政策

中國臺灣方面：

1.為改善島內(nèi)投資環(huán)境，建立了以所得稅為中心的新稅制。①頒布了《投資獎勵條例》，以租稅減免來激勵投資，吸引外資。②對臺灣省內(nèi)的新興事業(yè)，給予5年免征所得稅的優(yōu)惠。③全面修訂臺灣《所得稅法》，建立所得稅自動申報制度，推行藍色申報制度，并增列標(biāo)準(zhǔn)扣除額。

2.1986年開征加值型營業(yè)稅（即消費型增值稅）和總值型營業(yè)稅。1998年開始實施所得稅的 “兩稅合一”制度；2008年起實行 “所得最低稅負(fù)制”，用以取代《促進產(chǎn)業(yè)升級條例》等。2010年后下調(diào)證券交易稅、遺產(chǎn)稅及贈與稅。

中國大陸方面：

1.為了恢復(fù)經(jīng)濟發(fā)展自20世紀(jì)80年代中期，針對不同性質(zhì)的企業(yè)實施了不同的稅收制度，尤其對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)實施稅收優(yōu)惠和扶植政策，激發(fā)了民間投資積極性。

2.自20世紀(jì)90年代以來，設(shè)立了經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)，在園區(qū)實施稅收優(yōu)惠和扶植政策，鼓勵多種投資合作模式，如合作、合資企業(yè)入園生產(chǎn)經(jīng)營。

3.自2002年以來，統(tǒng)一稅制，減并稅種，降低企業(yè)所得稅稅率，鼓勵科技創(chuàng)新、循環(huán)經(jīng)濟、區(qū)域經(jīng)濟、協(xié)調(diào)發(fā)展的稅收政策。如改生產(chǎn)型增值稅為消費型增值稅；設(shè)立上海、福建、天津自由貿(mào)易經(jīng)濟區(qū)。隨著2016年5月全面實現(xiàn)“營改增”稅制改革和資源稅改革試點鋪開，隨著2020年稅收法定的實現(xiàn)，“十三五”時期深化稅收制度改革已經(jīng)全面鋪開，這也將是改革開放以后中國大陸迎來的第四次稅制改革。

（二）創(chuàng)業(yè)投資稅收優(yōu)惠政策出臺考慮的主要因素

總結(jié)兩岸實施的有利于經(jīng)濟發(fā)展和投資的稅收政策考慮的具體因素有四個方面：即有利于就業(yè)、有利于跨境投資、有利于產(chǎn)業(yè)升級和有利于輕稅簡政。

但是不同時期稅收政策的實施時間階段的前后次序及其政策的側(cè)重點不同：

1.中國臺灣按照時間序列稅收政策出臺考慮的因素排序是：一是加速島內(nèi)資本形成，提高就業(yè)與人民所得。二是促進內(nèi)向型經(jīng)濟結(jié)構(gòu)向以外銷為主要導(dǎo)向的外向型經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，跨境投資便利化。三是加快經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，促進產(chǎn)業(yè)升級。四是輕稅簡政，實行低稅率，簡化稅收征管，方便納稅人。

2.中國大陸按照時間序列稅收政策出臺考慮的因素排序是：一是招商引資發(fā)展經(jīng)濟，釋放勞動力紅利。二是加速資本形成，促進以外銷為主要導(dǎo)向的外向型經(jīng)濟發(fā)展。三是加快經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，促進產(chǎn)業(yè)升級，加強內(nèi)源型經(jīng)濟的發(fā)展。四是簡政并稅，統(tǒng)一內(nèi)外資稅制，簡化稅收征管，方便納稅人。

（三）創(chuàng)業(yè)投資稅收優(yōu)惠的政策效果

對比兩岸稅制改革的發(fā)展歷程及其實施的一系列有利于各自經(jīng)濟發(fā)展，促進產(chǎn)業(yè)升級和跨境投資的稅收政策，可以看出，兩岸稅收政策效果較為顯著，基本上達到了預(yù)期政策目標(biāo)。如中國臺灣用了30余年成為了亞洲四小龍。得益于臺灣稅收制度的改革，實現(xiàn)了經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)的升級。中國大陸稅制改革雖然起步較晚，但是，改革開放至今已近40年，恰當(dāng)適時的稅收制度的改革為大陸經(jīng)濟的騰飛起到了助推器的作用，2014年中國大陸GDP總值達到了世界第二的體量，人均GDP達到了8000美元，進入了中等收入國家水平。但是兩岸稅收政策效果僅限于提升自身發(fā)展的需要，如何促進兩岸創(chuàng)業(yè)投資的交流協(xié)作，促進兩岸三次產(chǎn)業(yè)互通有無，文化產(chǎn)業(yè)的繼承發(fā)展、使兩岸人民攜手共進、兩岸經(jīng)濟協(xié)調(diào)共贏，還需兩岸在稅收制度方面共商共量，協(xié)調(diào)一致。

四、促進兩岸經(jīng)濟交流，完善兩岸稅制的結(jié)論

（一）中國大陸方面

1.提高稅收法律級次，加快稅收立法。大陸提出了至2020年全面實現(xiàn)稅收法定原則，但是“十三五”期間，有關(guān)稅制改革和完善的工作十分繁重，建議，一是要提高增值稅法律級次，二是要加快構(gòu)建地方稅收體系，三是加快遺產(chǎn)及贈與稅的立法的進程。四要成立專門的稅制修訂機構(gòu)，設(shè)置稅制修訂審核批準(zhǔn)委員會。配備專職人員，及時對實體稅進行修訂，以求稅制負(fù)擔(dān)更加合理，征納雙方更加便捷。

2.并稅降率?？傮w考察，中國大陸名義稅負(fù)偏高，無論是流轉(zhuǎn)稅還是所得稅稅率；無論與臺灣還是在世界范圍比較，稅負(fù)普遍偏高是不爭的事實，加之企業(yè)物流服務(wù)成本居高不下，侵蝕了生產(chǎn)型企業(yè)的利潤空間，一些制造業(yè)的外企紛紛遷出內(nèi)地，形成“孔雀東南飛”。應(yīng)該考慮盡快修訂稅制降低稅率或改革稅制避免重復(fù)征稅達到降低稅負(fù)，減輕納稅人負(fù)擔(dān)目的。

3.加強兩岸服務(wù)貿(mào)易合作，擴大對臺稅收優(yōu)惠面

中國大陸主要稅種稅率普遍高于臺灣，不利于兩岸貿(mào)易服務(wù)的發(fā)展，2010年兩岸簽訂了貿(mào)服協(xié)定，7年來，促進了臺灣的旅游服務(wù)業(yè)的發(fā)展和島內(nèi)人民的就業(yè)。而對大陸而言，吸引臺資的優(yōu)勢已經(jīng)不在，應(yīng)該考慮縮小兩岸稅負(fù)差距，擴大對臺稅收政策優(yōu)惠面，由于大陸對企業(yè)處置資產(chǎn)、政策性搬遷、債務(wù)重組等都有針對性的所得稅政策，但是在增值稅政策的考慮較少，是否考慮修訂增值稅稅收政策以鼓勵臺資企業(yè)兼并重組，而不是外遷移出。

（二）中國臺灣方面

1.采取多樣化的稅收優(yōu)惠手段，促進高科技業(yè)來臺投資

稅收優(yōu)惠手段有直接優(yōu)惠和間接優(yōu)惠兩種，稅法條例直接列出減、免、退稅等屬于直接優(yōu)惠；稅收扣除、加速折舊屬于間接優(yōu)惠。臺灣稅法多是直接優(yōu)惠，建議對高科技企業(yè)盡量采取多樣化的稅收優(yōu)惠手段，如增加加速折舊、技術(shù)開發(fā)基金等稅式優(yōu)惠手段的應(yīng)用。

2.運用稅收優(yōu)惠手段促進兩岸社會組織、協(xié)調(diào)機構(gòu)的發(fā)展

隨著兩岸貿(mào)易服務(wù)旅游業(yè)的交流發(fā)展，為兩岸交流服務(wù)的協(xié)調(diào)機構(gòu)及其半官方的協(xié)會組織應(yīng)運而生，如促進兩岸旅游行業(yè)行政管理部門、行業(yè)協(xié)會、民間組織、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界等社會組織。在組織旅游交流活動中收取的營運費、工本費，建議是否給予稅收優(yōu)惠或?qū)嵤┟舛愓摺?/p>

3.構(gòu)建促進文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策體系

擴大兩岸文化交流是維系兩岸同胞親情、促進祖國和平統(tǒng)一的最有利的精神渠道，根據(jù)文化產(chǎn)業(yè)包括的范圍應(yīng)該重點對圖書、音響、傳媒及傳統(tǒng)文化挖掘等方面給予稅收優(yōu)惠政策，建議修訂激勵文化企業(yè)和投資者的稅收政策，培育以文化企業(yè)為主業(yè)的多元化投資主體，形成以文化企業(yè)和投資人為基本對象的稅收政策支持體系。

[1]亞當(dāng)斯密.國富論[M].唐以松，譯.北京：華夏出版社，2008：372-373.

[2]王曙光.稅法（第三版）[M].大連：東北財大出版社，2007：15-16.

[3]劉劍文，熊偉.財政稅收法[M].北京：法律出版社，2012：13-15.

[4]山東大學(xué)政策研究中心.臺灣海峽兩岸稅制與世界稅改趨勢研究[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007.

[5]馬偉.臺灣地區(qū)稅收制度[M].北京：當(dāng)代中國出版社，2009.

注釋：

1 《臺灣海峽兩岸稅制與世界稅改趨勢》山東大學(xué)政策研究中心主編，研究經(jīng)濟科學(xué)出版社2007.11.