(新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院 ，新疆 烏魯木齊 830012)

一、引言

沒(méi)有哪兩個(gè)主體將會(huì)或者應(yīng)該具有相同的內(nèi)部控制系統(tǒng)(COSO,1992)。COSO(1992)指出，由于行業(yè)、規(guī)模以及文化和管理理念方面的差別，各個(gè)公司和它們對(duì)內(nèi)部控制體系的需要相差甚遠(yuǎn)。因此，對(duì)所有環(huán)境均適用的單一控制模式是不存在的。因而，內(nèi)部控制研究中的一個(gè)重大問(wèn)題是：如何根據(jù)企業(yè)特征和所處的外部環(huán)境設(shè)計(jì)出適合企業(yè)需要的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

內(nèi)部控制是通過(guò)組織中人員的一言一行來(lái)實(shí)現(xiàn)的(COSO，1992)，而企業(yè)成員的思考、感覺(jué)和行動(dòng)的方式受到其個(gè)人文化價(jià)值觀和企業(yè)文化的影響(Hofsted，1980、1991)。企業(yè)文化會(huì)影響管理者的行為和包括控制系統(tǒng)選擇等管理決策(Henri，2006；Williams和Triest，2009)。Otley(1980)認(rèn)為，權(quán)變方法基于這樣的前提：“不存在對(duì)所有情形和所有組織都普遍適用的系統(tǒng)。”因此，與企業(yè)文化不相適應(yīng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，其控制效果可能會(huì)降低甚至無(wú)法發(fā)揮作用。

雖然權(quán)變理論已經(jīng)成為管理控制設(shè)計(jì)研究的重要范式(Fisher，1995；Chenhall，2003)，但國(guó)內(nèi)外從權(quán)變理論視角進(jìn)行內(nèi)部控制研究的文獻(xiàn)并不多。從研究現(xiàn)狀來(lái)看，現(xiàn)有的基于權(quán)變理論的國(guó)家文化對(duì)管理控制設(shè)計(jì)影響的研究，其結(jié)果往往發(fā)現(xiàn)文化價(jià)值觀對(duì)管理控制的影響是較弱的或不存在的(Chow 等，1994；Lau and Tan，1998)，有時(shí)甚至發(fā)現(xiàn)與理論預(yù)期相反的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)(Merchant 等，1995；Chow 等，1996； Awasthi 等，1998)。文化價(jià)值觀對(duì)管理控制的影響是較弱的或不存在的一個(gè)可能的且被較少研究關(guān)注的原因是：它們忽略了企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的影響。過(guò)去幾十年中，許多研究者都強(qiáng)調(diào)了組織文化對(duì)內(nèi)部控制具有重要的影響(Dent,1991；Flamholtz、Das和Tsur,1985；Gordon和Miller,1976)。Chenhall(2003)認(rèn)為，在工作環(huán)境中，一個(gè)很強(qiáng)勢(shì)的組織文化可能支配國(guó)家文化。

此外，對(duì)以權(quán)變理論為基礎(chǔ)的管理控制研究的一個(gè)主要的批評(píng)是文獻(xiàn)使用的簡(jiǎn)化主義方法(Grabner和Moers，2013)。簡(jiǎn)化主義方法通常在不考慮其他管理控制實(shí)務(wù)的影響下，獨(dú)立地對(duì)某一項(xiàng)管理控制實(shí)務(wù)進(jìn)行研究。COSO(1992)指出，控制由5個(gè)要素組成，但這并不意味著所有的構(gòu)成要素都應(yīng)當(dāng)同等地運(yùn)行，乃至在所有公司中都處于相同的水平。也就是說(shuō)，有效的內(nèi)部控制要求五項(xiàng)要素同時(shí)存在，但由于控制能夠服務(wù)于多個(gè)目標(biāo)，所以在一個(gè)構(gòu)成要素中的控制也可以用于另一構(gòu)成要素中的控制。互為補(bǔ)充的控制盡管各自的效果有限，但放到一起可能會(huì)收到滿意的效果。本文研究企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制偏好的影響，就是在考慮了內(nèi)部控制系統(tǒng)要素之間可能存在互補(bǔ)或替代關(guān)系的基礎(chǔ)上，研究企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)整體的影響，而并不是只研究對(duì)某幾個(gè)控制要素的影響。

二、理論分析與研究假設(shè)

(一)正式控制與非正式控制

在組織中，正式系統(tǒng)和非正式過(guò)程都影響人的行為。因此，它們會(huì)影響實(shí)現(xiàn)目標(biāo)一致的程度(安東尼和戈文達(dá)拉揚(yáng)，2010)。Ouchi(1979)認(rèn)為，決定哪一種控制形式更為有效的因素有兩個(gè)：一是業(yè)績(jī)能否被準(zhǔn)確評(píng)價(jià)；二是目標(biāo)不一致的程度。員工的目標(biāo)與企業(yè)的目標(biāo)通常并不相同。為了協(xié)調(diào)員工的行為、實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，人們要么彼此信任，要么彼此相互監(jiān)督(Ouchi,1979)。在企業(yè)中，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)可以通過(guò)官僚機(jī)制來(lái)完成。官僚機(jī)制主要通過(guò)制定包含關(guān)于流程應(yīng)當(dāng)如何執(zhí)行產(chǎn)出或質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)則來(lái)實(shí)施控制。但是，技術(shù)相互依賴性的增強(qiáng)使清晰的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)變得更為困難。Ouchi(1979,1980)、Govindarajan和Fisher(1990)認(rèn)為，企業(yè)此時(shí)可以通過(guò)集團(tuán)控制機(jī)制(clan control)實(shí)施有效的控制。集團(tuán)控制機(jī)制的運(yùn)行并不需要通過(guò)正式的官僚機(jī)制控制，相反，它是通過(guò)員工的選擇和培訓(xùn)等社會(huì)化過(guò)程，依賴集團(tuán)成員的職業(yè)化和共享的價(jià)值觀，促使員工目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)保持一致。共同的價(jià)值觀和信念能夠提供組織的和諧，消除機(jī)會(huì)主義行為發(fā)生的可能(Ouchi,1980)，因此，有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)需要在官僚機(jī)制等正式控制機(jī)制和集團(tuán)控制機(jī)制等非正式控制之間進(jìn)行平衡，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)員工的協(xié)作,最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。

文化可視為引導(dǎo)個(gè)體決策行為的力量之一。來(lái)自不同文化群體的成員可能對(duì)相同的內(nèi)部控制機(jī)制的反應(yīng)并不相同。因此，在跨文化環(huán)境中經(jīng)營(yíng)的企業(yè)需要根據(jù)其成員的文化特征來(lái)選擇相應(yīng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

(二)內(nèi)部控制系統(tǒng)的分類

企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)偏好正式控制還是偏好非正式控制,從這一角度，本文將內(nèi)部控制系統(tǒng)的類型劃分為四類：一是重視非正式控制的內(nèi)部控制系統(tǒng)；二是重視正式控制的內(nèi)部控制系統(tǒng)；三是既重視非正式控制，也重視正式控制的內(nèi)部控制系統(tǒng)；四是既不重視非正式控制，也不重視正式控制的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

為了分析企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制偏好的影響，本文根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其指引、COSO(1992、2013)，將企業(yè)內(nèi)部控制的五個(gè)要素進(jìn)一步細(xì)分出其子要素。

1.內(nèi)部環(huán)境的子要素。內(nèi)部環(huán)境這一要素強(qiáng)調(diào)的是設(shè)定企業(yè)高層重視內(nèi)部控制的基調(diào)，影響員工的控制意識(shí)。COSO(1992)指出，在整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)逐漸灌輸誠(chéng)信的態(tài)度和控制意識(shí)……，以便在追求主體目標(biāo)的過(guò)程中培養(yǎng)共同的價(jià)值觀和團(tuán)隊(duì)精神。如果這種共享的價(jià)值觀與企業(yè)目標(biāo)是一致的，那么，企業(yè)對(duì)正式控制的需求自然減少。因此，內(nèi)部環(huán)境及其子要素與非正式控制相關(guān)。

內(nèi)部環(huán)境的子要素包括：?jiǎn)T工的誠(chéng)信和道德價(jià)值觀；對(duì)員工勝任能力的要求；確立組織架構(gòu)、權(quán)力與責(zé)任；董事會(huì)給予的關(guān)注和指導(dǎo)。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制的依據(jù)，控制活動(dòng)是內(nèi)部控制的手段，內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制的保證。在重視用規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行控制的官僚機(jī)構(gòu)中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)和內(nèi)部監(jiān)督這三個(gè)要素與正式控制相關(guān)。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的子要素包括：風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)分析。

3.控制活動(dòng)。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第二十八條指出：控制措施一般包括不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營(yíng)分析控制和績(jī)效考評(píng)控制等。本文在理論分析時(shí)，要考慮企業(yè)文化對(duì)這些控制措施的影響。

4.信息與溝通。信息與溝通要素為內(nèi)部控制的所有要素發(fā)揮作用提供支持(COSO,2014)。因此，這一要素與正式控制相關(guān)。此外，這一要素還與非正式控制相關(guān)。Birnberg和Snodgrass(1988)認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)的共享價(jià)值觀使員工個(gè)人目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)保持一致時(shí)，此時(shí)控制系統(tǒng)的任務(wù)是向員工溝通和傳遞正確的信息，使他們能夠作出正確的決策。

信息與溝通的子要素包括：信息和溝通。

5.內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督的子要素包括：日常監(jiān)督、專項(xiàng)監(jiān)督和報(bào)告缺陷。

(三)企業(yè)文化的類型

企業(yè)價(jià)值觀可以描述企業(yè)文化的深層次結(jié)構(gòu)(Quinn和 Kimberly,1984)。Quinn和Rohrbaugh(1983)開(kāi)發(fā)出了競(jìng)爭(zhēng)價(jià)值觀模型(Competing Values Model)，這一模型可以用來(lái)研究不同的組織現(xiàn)象，包括組織文化(Deshpande、Farley和Webster,1993；Zammuto和Krakower,1991)。競(jìng)爭(zhēng)價(jià)值觀模型包括兩對(duì)競(jìng)爭(zhēng)性價(jià)值觀。第一對(duì)競(jìng)爭(zhēng)性價(jià)值觀是控制/靈活，這一維度是指偏好結(jié)構(gòu)、穩(wěn)定還是偏好變化；第二對(duì)競(jìng)爭(zhēng)性價(jià)值觀是人/組織，這一維度是指組織關(guān)注焦點(diǎn)的差異。如果每一對(duì)競(jìng)爭(zhēng)性價(jià)值觀代表一個(gè)坐標(biāo)軸，那么兩個(gè)坐標(biāo)軸就會(huì)形成四個(gè)象限。這四個(gè)象限代表了四種類型的組織文化：凝聚共識(shí)的文化(group culture)、成長(zhǎng)調(diào)適的文化(developmental culture)、層級(jí)節(jié)制的文化(hierarchical culture)和理性主導(dǎo)的文化(rational culture)(Quinn和Kimberly,1984；Quinn,1988)。

(四)企業(yè)文化與內(nèi)部控制偏好

企業(yè)文化會(huì)影響員工的行為，因此，企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)時(shí)也應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)文化的影響。Fisher(1995)認(rèn)為，因?yàn)閱T工的信念和規(guī)范與組織的目標(biāo)是一致的，所以，強(qiáng)公司文化會(huì)減少對(duì)其他控制機(jī)制的需要。正式的政策規(guī)定了管理層希望發(fā)生的事情，而公司文化則決定了實(shí)際發(fā)生的事情，以及遵守、曲解或忽略了哪些規(guī)則(COSO,2008)。

層級(jí)節(jié)制的企業(yè)文化以信息管理和溝通為手段，期望達(dá)到穩(wěn)定和控制的目的。這種文化類型反映的是官僚機(jī)構(gòu)的價(jià)值規(guī)范，強(qiáng)調(diào)通過(guò)充分的協(xié)調(diào)和分配實(shí)現(xiàn)有序的工作場(chǎng)所，從而為企業(yè)員工提供安全、穩(wěn)定的感覺(jué)。員工的行動(dòng)根據(jù)正式界定的崗位職責(zé)來(lái)指揮，而工作的執(zhí)行則按照企業(yè)確定的規(guī)則來(lái)進(jìn)行。

理性主導(dǎo)的企業(yè)文化以計(jì)劃和目標(biāo)為手段，期望達(dá)到效率的目的。這種文化類型強(qiáng)調(diào)目標(biāo)的完成和成就，員工的動(dòng)機(jī)來(lái)自于實(shí)現(xiàn)良好的業(yè)績(jī)和達(dá)成規(guī)定的目標(biāo)將會(huì)獲得報(bào)酬這一信念。

層級(jí)節(jié)制和理性主導(dǎo)這兩種強(qiáng)調(diào)控制價(jià)值觀的企業(yè)文化類型有助于促進(jìn)企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)采取緊密的控制、高度結(jié)構(gòu)化的溝通渠道和嚴(yán)格限制的信息流動(dòng)(Burns和Stalker,1961)。這兩種文化類型強(qiáng)調(diào)計(jì)劃、業(yè)績(jī)考評(píng)控制、信息溝通等手段，表明和它們相協(xié)調(diào)的內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)強(qiáng)調(diào)控制活動(dòng)、信息溝通等控制要素。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)1：

H1：具有強(qiáng)調(diào)控制價(jià)值觀企業(yè)文化類型的企業(yè)更可能偏好強(qiáng)調(diào)正式控制的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

凝聚共識(shí)的企業(yè)文化以內(nèi)聚力、士氣和員工參與決策為手段，期望達(dá)到人力資源發(fā)展的目的。這種文化類型強(qiáng)調(diào)共享的價(jià)值觀和在企業(yè)內(nèi)部建立共識(shí)，這主要基于歸屬感的價(jià)值規(guī)范。而成長(zhǎng)調(diào)適的企業(yè)文化以成熟度和靈活為手段，期望達(dá)到增長(zhǎng)和資源獲取的目的。這種文化類型是靠工作任務(wù)對(duì)員工思想上的吸引力來(lái)激勵(lì)員工的。

凝聚共識(shí)和成長(zhǎng)調(diào)適這兩種強(qiáng)調(diào)靈活價(jià)值觀的企業(yè)文化類型有助于促進(jìn)企業(yè)采用松散和非正式的控制、開(kāi)放和橫向的信息渠道以及信息的自由流動(dòng)(Burns和Stalker,1961)。這兩種文化類型強(qiáng)調(diào)在企業(yè)中培養(yǎng)共同的價(jià)值觀以及依靠思想體系的吸引力來(lái)激勵(lì)員工，表明和它們相協(xié)調(diào)的內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)強(qiáng)調(diào)控制環(huán)境要素。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)2：

H2：具有強(qiáng)調(diào)靈活價(jià)值觀企業(yè)文化類型的企業(yè)更可能偏好強(qiáng)調(diào)非正式控制的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

Otley(1980)、Otley和Wilkinson(1988)認(rèn)為，為了檢驗(yàn)控制系統(tǒng)與其實(shí)施環(huán)境的適配程度，應(yīng)該將一些期望獲得的組織和管理業(yè)績(jī)作為結(jié)果變量加以觀察。對(duì)最理想控制系統(tǒng)的偏離可能會(huì)造成組織不協(xié)調(diào)、溝通無(wú)效、誤解、士氣低下、積極性降低，這些最終都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)績(jī)不佳，而適配程度好則意味著企業(yè)業(yè)績(jī)的提升。企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)與企業(yè)文化適配程度的高低同樣會(huì)影響企業(yè)的業(yè)績(jī)。我們預(yù)計(jì)，當(dāng)企業(yè)文化類型與內(nèi)部控制設(shè)計(jì)相適配時(shí)，企業(yè)的業(yè)績(jī)較好；而當(dāng)企業(yè)文化類型與內(nèi)部控制設(shè)計(jì)適配程度較差時(shí)，企業(yè)的業(yè)績(jī)較差。

據(jù)此，本文提出研究假設(shè)3：

H3：企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)與企業(yè)文化的適配程度越高，企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)胶谩?/p>

三、樣本和研究方法

(一)問(wèn)卷設(shè)計(jì)與發(fā)放

本文所使用的全部數(shù)據(jù)均來(lái)自調(diào)查問(wèn)卷。首先，在回顧內(nèi)部控制相關(guān)文獻(xiàn)以及本文理論分析的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)了最初的問(wèn)卷。其次，為了保證問(wèn)卷質(zhì)量，本文采取了專家評(píng)審、模擬試填、面訪、初步測(cè)試等必要步驟對(duì)調(diào)查問(wèn)卷進(jìn)行了修改。

本文的調(diào)查問(wèn)卷使用的語(yǔ)言為各民族的本族語(yǔ)言。首先設(shè)計(jì)了漢語(yǔ)調(diào)查問(wèn)卷，維語(yǔ)調(diào)查問(wèn)卷由一名高校會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的維吾爾族教師將漢語(yǔ)調(diào)查問(wèn)卷翻譯而成。為了確保翻譯無(wú)誤，由另外一名維吾爾族教師對(duì)調(diào)查問(wèn)卷進(jìn)行了回譯。根據(jù)回譯的結(jié)果，我們對(duì)問(wèn)卷的措辭進(jìn)行了調(diào)整。

由于針對(duì)企業(yè)高層進(jìn)行大樣本隨機(jī)調(diào)查難度較大，本文借鑒國(guó)內(nèi)大多數(shù)同行的做法(張玉利和李乾文，2009；文東華等，2014)，采取便利抽樣的原則，向?yàn)豸斈君R、石河子、塔城、阿克蘇、喀什、昌吉、伊犁、阿勒泰、哈密、巴州、吐魯番等地區(qū)的企業(yè)發(fā)放了調(diào)查問(wèn)卷，調(diào)查問(wèn)卷要求由被調(diào)查企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人填制。為了控制行業(yè)對(duì)研究結(jié)果的影響，只將問(wèn)卷發(fā)放對(duì)象集中在制造業(yè)、采掘業(yè)和批發(fā)零售業(yè)。由于規(guī)模過(guò)小的企業(yè)內(nèi)部控制通常并不健全，所以，只針對(duì)企業(yè)全職員工人數(shù)在50人以上的企業(yè)發(fā)放問(wèn)卷。

由于本文在測(cè)量企業(yè)內(nèi)部控制偏好和內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度時(shí)使用了自編量表，因此，調(diào)查問(wèn)卷的發(fā)放分兩個(gè)階段：第一階段發(fā)放了600份問(wèn)卷，用于問(wèn)卷的預(yù)測(cè)試，收回295份，有效問(wèn)卷267，問(wèn)卷實(shí)際回收率為44.5%。第二階段根據(jù)預(yù)測(cè)試階段確定的最終問(wèn)卷，發(fā)放了750份問(wèn)卷，收回371份，有效問(wèn)卷319份，問(wèn)卷實(shí)際回收率為42.53%。問(wèn)卷的回收總數(shù)和回收率都達(dá)到了研究的要求(Van Der Stede, Young和Chen, 2005)。

為了評(píng)估潛在的應(yīng)答偏差，對(duì)第一階段和第二階段回收的有效問(wèn)卷的基本特征進(jìn)行了比較。結(jié)果表明本文第一次和第二次回收的樣本不存在顯著的差異(限于篇幅，結(jié)果未報(bào)告。)

(二)變量計(jì)量

1.企業(yè)文化。本文對(duì)企業(yè)文化的測(cè)量工具主要根據(jù)競(jìng)爭(zhēng)價(jià)值觀框架工具(Cameron和Quinn, 1999；Quinn,1988)以及Bhimani(2003)和Henri(2006)對(duì)企業(yè)文化測(cè)量的方法編制形成。

強(qiáng)調(diào)靈活價(jià)值觀和強(qiáng)調(diào)控制價(jià)值觀的企業(yè)文化類型得分按以下公式計(jì)算：強(qiáng)調(diào)靈活價(jià)值觀的企業(yè)文化類型得分=(凝聚共識(shí)得分+成長(zhǎng)調(diào)適得分)；強(qiáng)調(diào)控制價(jià)值觀的企業(yè)文化類型得分=(層級(jí)節(jié)制得分+理性主導(dǎo)得分)。

本文用強(qiáng)調(diào)控制價(jià)值觀的企業(yè)文化類型得分減去強(qiáng)調(diào)靈活價(jià)值觀的企業(yè)文化類型得分就可以計(jì)算出占主導(dǎo)地位的價(jià)值觀類型得分。得分為正，代表的是控制價(jià)值觀主導(dǎo)的企業(yè)文化；得分為負(fù)，代表的是靈活價(jià)值觀主導(dǎo)的企業(yè)文化。占主導(dǎo)地位的價(jià)值觀類型得分的值域是從-100分到100分。

2.內(nèi)部控制偏好。內(nèi)部控制偏好根據(jù)自編量表測(cè)量。該量表主要測(cè)量企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)對(duì)正式控制和非正式控制的偏好程度，測(cè)量條目主要從內(nèi)部控制的五要素及其子要素在發(fā)揮正式控制或非正式控制作用的角度來(lái)編寫(xiě)。該量表共包括21個(gè)測(cè)量條目，由企業(yè)中高層管理人員對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行自我評(píng)價(jià)來(lái)衡量。

3.企業(yè)業(yè)績(jī)。在權(quán)變理論的研究中，控制效果的評(píng)價(jià)一直由自我評(píng)估過(guò)程主導(dǎo)，圍繞著組織的目標(biāo)或重要的管理流程，個(gè)體提供他們各自的績(jī)效或組織單位的指標(biāo)(Chenhall，2003)。

企業(yè)業(yè)績(jī)采用Govindarajan(1988)以及Govindarajan 和Fisher(1990) 開(kāi)發(fā)的工具，測(cè)量相對(duì)于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手過(guò)去3年中企業(yè)業(yè)績(jī)的完成情況。這一測(cè)量在以權(quán)變理論為基礎(chǔ)的管理控制研究中被廣泛使用(Abernethy和Guthrie,1994； Chenhall和Langfield-Smith,1998，等等)。該量表從十個(gè)維度要求參與者評(píng)價(jià)在過(guò)去3年中企業(yè)相對(duì)于其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的業(yè)績(jī)表現(xiàn)。

4.內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度根據(jù)自編量表測(cè)量。內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度量表共包括15個(gè)測(cè)量條目，由企業(yè)中高層管理人員對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行自我評(píng)價(jià)來(lái)衡量。

5.控制變量。在權(quán)變理論研究中，影響內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的權(quán)變變量包括外部環(huán)境、技術(shù)、組織規(guī)模、戰(zhàn)略、文化等(Chenhall,2003)。

(1)環(huán)境不確定性。本文在測(cè)量企業(yè)面臨的環(huán)境不確定性時(shí)，使用Hoque(2004)和Govindarajan(1984)的測(cè)量環(huán)境不確定性的量表。

(2)企業(yè)戰(zhàn)略。本文測(cè)量成本領(lǐng)先和差異化戰(zhàn)略的測(cè)量工具主要根據(jù)Chenhall和Langfield-Smith(1998)以及Auzair和Langfield-Smith(2005)的測(cè)量工具修改得到。

(3)任務(wù)不確定性。本文使用Withey 等(1983)開(kāi)發(fā)的量表來(lái)測(cè)量任務(wù)不確定性。任務(wù)不確定性可分解為任務(wù)可分析性和任務(wù)多變性兩個(gè)維度。該量表在以權(quán)變理論為基礎(chǔ)的管理控制研究中也得到了使用(Brownell和Hirst,1986； Lau 等，1995)。

(4)規(guī)模。大部分以權(quán)變理論為基礎(chǔ)的管理控制研究用員工的人數(shù)測(cè)量企業(yè)規(guī)模(Chenhall,2003)。因此，本文也使用員工的人數(shù)測(cè)量企業(yè)規(guī)模。

(5)行業(yè)虛擬變量。本文使用兩個(gè)虛擬變量來(lái)控制行業(yè)對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的影響。indu_dumy1為制造業(yè)虛擬變量，當(dāng)企業(yè)屬于制造業(yè)時(shí)等于1，否則等于0；indu_dumy2為采掘業(yè)虛擬變量，當(dāng)企業(yè)屬于采掘業(yè)時(shí)等于1，否則等于0。

上述變量的定義詳見(jiàn)表1：

表1 變量定義表

(三)研究模型

Burkert、Davila、Mehta和Oyon(2014)指出，盡管結(jié)構(gòu)方程模型在檢驗(yàn)干擾形式的適配模型時(shí)能夠提供有效的方法，但是，以之進(jìn)行匹配(match)形式的適配模型檢驗(yàn)仍是一項(xiàng)挑戰(zhàn)。本文主要研究?jī)?nèi)部控制與企業(yè)文化這個(gè)權(quán)變因子的匹配問(wèn)題，因此，盡管本文涉及較多的潛變量，但我們?cè)跈z驗(yàn)研究假設(shè)時(shí)不使用結(jié)構(gòu)方程模型。

對(duì)于研究假設(shè)1和假設(shè)2，使用如下模型(1)進(jìn)行檢驗(yàn)：

IC=β0+β1ORCUL+控制變量

(1)

在模型(1)中，IC可以是企業(yè)偏好正式控制得分，也可以是企業(yè)偏好非正式控制得分；ORCUL可以是強(qiáng)調(diào)控制價(jià)值觀的企業(yè)文化類型得分，也可以是強(qiáng)調(diào)靈活價(jià)值觀的企業(yè)文化類型得分。

對(duì)于研究假設(shè)3，使用如下模型(2)進(jìn)行檢驗(yàn)：

PERF=β0+β1IC+β2domitype+β3IC×domitype+控制變量

(2)

在模型(2)中，PERF可以是企業(yè)業(yè)績(jī),也可以是內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度；IC可以是企業(yè)偏好正式控制得分，也可以是企業(yè)偏好非正式控制得分；domitype是占主導(dǎo)地位的企業(yè)文化價(jià)值觀得分。

四、實(shí)證研究結(jié)果

(一)變量的描述性統(tǒng)計(jì)

從表2變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可以看出，變量cen_all的均值為3.9539，略低于平均值4，這表明平均而言，樣本企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)時(shí)，對(duì)內(nèi)部環(huán)境要素的偏好接近中等水平；變量cav_all的均值為5.0899，高于平均值4，這表明平均而言，樣本企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)時(shí)，較為偏好控制活動(dòng)要素；變量inf_all的均值為4.9160，高于平均值4，這表明平均而言，樣本企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)時(shí)，較為偏好信息與溝通要素；變量ris_all的均值為3.7196，低于平均值4，這表明平均而言，樣本企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)時(shí)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素的偏好程度較低；變量mon_all的均值為4.4664，高于平均值4，這表明平均而言，樣本企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)時(shí)，較為偏好內(nèi)部監(jiān)督要素。

主觀業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)變量perform_all的均值為120.6246； 內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度變量conobject的均值為4.6529，高于平均值4，這表明平均而言，樣本企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度較好。

代表強(qiáng)調(diào)靈活價(jià)值觀的企業(yè)文化變量flextype的均值為45.80，標(biāo)準(zhǔn)差為11.26，最小值和最大值分別為22.25和87；而代表強(qiáng)調(diào)控制價(jià)值觀的企業(yè)文化變量controltype的均值為54.20，標(biāo)準(zhǔn)差為20.37，最小值和最大值分別為13和125.25；代表占主導(dǎo)地位的價(jià)值觀類型變量domitype的均值為8.40，標(biāo)準(zhǔn)差為21.47，最小值和最大值分別為-48.25和80.5。

表2 變量的描述性統(tǒng)計(jì)(N=586)

(二)信度與效度檢驗(yàn)

問(wèn)卷信度考察主要采用內(nèi)部一致性信度系數(shù)。內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督因子的α系數(shù)分別為0.8824、0.8254、0.8957、0.8563和0.8119；主觀業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的α系數(shù)分別為0.8204和0.7426；問(wèn)題可分析性、任務(wù)可變性、差異化戰(zhàn)略、環(huán)境不確定性的α系數(shù)分別為0.7282、0.7063、 0.7483和0.7990，成長(zhǎng)調(diào)適的文化的α系數(shù)為0.869，上述量表的α系數(shù)均大于建議分?jǐn)?shù)0.7(Nunnally和Bernstein，1994)。凝聚共識(shí)的文化、層級(jí)節(jié)制的文化和理性主導(dǎo)的文化的α系數(shù)分別為0.645、0.634和0.664，成本領(lǐng)先變量的α系數(shù)為0.6938，上述量表的α系數(shù)略小于建議分?jǐn)?shù)0.7，說(shuō)明這些量表的信度可以接受。

本文采用驗(yàn)證性因子分析來(lái)驗(yàn)證結(jié)構(gòu)效度。內(nèi)部控制偏好量表和內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度量表的驗(yàn)證性因子分析結(jié)果均表明：這兩個(gè)測(cè)量模型的結(jié)構(gòu)效度令人滿意；兩個(gè)量表項(xiàng)目的T值均遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于2，各因子間的相關(guān)系數(shù)小于相應(yīng)的Cronbach α值，說(shuō)明聚合效度令人滿意、區(qū)別效度令人滿意(限于篇幅，結(jié)果未報(bào)告)。

(三)對(duì)假設(shè)1和假設(shè)2的實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果

從表3的第(2)列可以看出，當(dāng)被解釋變量為強(qiáng)調(diào)正式控制的內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，回歸模型調(diào)整后的R2值為0.1838，模型是顯著的。解釋變量controltype的系數(shù)為0.0124，在小于0.01的水平上顯著。上述回歸結(jié)果驗(yàn)證了研究假設(shè)1，即強(qiáng)調(diào)控制價(jià)值觀的企業(yè)文化類型更可能偏好強(qiáng)調(diào)正式控制的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

表3 強(qiáng)調(diào)正式和非正式內(nèi)控得分對(duì)企業(yè)文化的回歸分析結(jié)果

注： 1.***表示在1%的水平上顯著,*表示在10%的水平上顯著。

2.被解釋變量：formcontrol代表除內(nèi)部環(huán)境以外四個(gè)要素得分之和的平均值；informcontrol代表內(nèi)部環(huán)境與信息溝通兩個(gè)要素得分之和的平均值。

第(3)列中，當(dāng)因變量為強(qiáng)調(diào)非正式控制的內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，回歸模型調(diào)整后的R2值為0.0099，模型是顯著的。解釋變量強(qiáng)調(diào)靈活價(jià)值觀的企業(yè)文化(flextype)的系數(shù)為0.0097，結(jié)果在小于0.01的水平上顯著。上述回歸結(jié)果驗(yàn)證了研究假設(shè)2，即強(qiáng)調(diào)靈活價(jià)值觀的企業(yè)文化類型更可能偏好強(qiáng)調(diào)非正式控制的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

(四)對(duì)假設(shè)3的實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果

為避免回歸模型的共線性問(wèn)題，本文首先將占主導(dǎo)地位的價(jià)值觀(domitype)轉(zhuǎn)化為虛擬變量orgcultype_dum，強(qiáng)調(diào)控制價(jià)值觀的企業(yè)文化時(shí)，orgcultype_dum為1，強(qiáng)調(diào)靈活價(jià)值觀的企業(yè)文化時(shí)，orgcultype_dum為0；然后對(duì)informcontrol變量進(jìn)行去中心化處理，即用informcontrol減去其均值后與orgcultype_dum變量進(jìn)行交乘，得到交乘項(xiàng)dmean_ informcon×orgul。

表4 企業(yè)業(yè)績(jī)對(duì)強(qiáng)調(diào)非正式內(nèi)部控制得分的回歸結(jié)果

以內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度為因變量時(shí)，表4中第(3)列的結(jié)果顯示，回歸模型調(diào)整后的R2值為0.3465，模型在小于0.01的水平上顯著。解釋變量informcontrol的系數(shù)為0.4037，domitype的系數(shù)為0.0062，交乘項(xiàng)dmean_ informcon×orgul的系數(shù)為-0.1337，在小于0.05的水平上顯著。以上模型各變量的VIF均未超過(guò)10，表明不存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題。當(dāng)以企業(yè)業(yè)績(jī)?yōu)橐蜃兞繒r(shí)，表4中第(2)列的結(jié)果不顯著。

本文的研究結(jié)果還發(fā)現(xiàn)：無(wú)論是以企業(yè)業(yè)績(jī)?yōu)橐蜃兞窟€是以內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度為因變量，沒(méi)有證據(jù)顯示，企業(yè)偏好正式控制的內(nèi)部控制系統(tǒng)與企業(yè)文化的適配程度越高，企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)胶?限于篇幅，這一結(jié)果未報(bào)告)。

上述回歸結(jié)果部分支持研究假設(shè)3。這可能是因?yàn)椋盒陆畢^(qū)域內(nèi)的絕大多數(shù)企業(yè)都是多民族企業(yè)，企業(yè)同時(shí)受到民族文化特征和企業(yè)文化這兩個(gè)因素的影響。在研究中如果只關(guān)注單一維度的權(quán)變變量，例如，只關(guān)注企業(yè)文化的類型是無(wú)法完全捕捉到內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的復(fù)雜性的。這是因?yàn)椋旱谝?，只關(guān)注單一維度的權(quán)變變量沒(méi)有考慮到企業(yè)是在面臨許多不同要求的環(huán)境中生存的；第二，面臨的多個(gè)權(quán)變變量要求設(shè)計(jì)在不同的權(quán)變變量之間進(jìn)行權(quán)衡，可能使最終的設(shè)計(jì)對(duì)任何一個(gè)權(quán)變因子都無(wú)法很好地適配。因此，應(yīng)當(dāng)在同時(shí)考慮多個(gè)權(quán)變因子的情況下對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步的研究。

五、研究結(jié)論及啟示

本文的研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：第一，強(qiáng)調(diào)控制價(jià)值觀的企業(yè)文化類型更可能偏好強(qiáng)調(diào)正式控制的內(nèi)部控制系統(tǒng)；第二，強(qiáng)調(diào)靈活價(jià)值觀的企業(yè)文化類型更可能偏好強(qiáng)調(diào)非正式控制的內(nèi)部控制系統(tǒng)；第三，只有在以內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度為因變量時(shí)，企業(yè)偏好非正式控制的內(nèi)部控制系統(tǒng)與企業(yè)文化的適配程度越高，企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)胶谩?/p>

本文的研究結(jié)果表明：當(dāng)企業(yè)在多文化環(huán)境中經(jīng)營(yíng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分分析所處的文化環(huán)境與自身企業(yè)文化的特征，并以此為依據(jù)確定應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)何種類型的內(nèi)部控制系統(tǒng)來(lái)提升企業(yè)的業(yè)績(jī)。

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