張品竹

【摘要】2017年10月，《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》正式印發(fā)，將從2019 年1月1日實施。該制度適用于各級各類行政事業(yè)單位，采用了收付實現制和權責發(fā)生制雙基礎，實現預算會計和財務會計核算雙功能，并建立同時編制財務報告和決算報告的雙報告體系。目前，政府會計制度經過試點實施階段，并將陸續(xù)出臺更多具體準則，事業(yè)單位要做好相應的工作準備。由于新制度的核算體系和報表體系較為復雜，對事業(yè)單位財務人員專業(yè)性提出較高要求。本文全面分析了實施政府會計制度對事業(yè)單位的重大意義和事業(yè)單位面臨的挑戰(zhàn)，梳理了事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度的重點和難點問題，例如“雙基礎”會計核算對會計核算及編制會計報告的影響，包括權責發(fā)生制和收付實現制并行導致會計核算存在差異，會計報表之間的協調與銜接等，并提出了新舊制度報表期初數據銜接的若干問題，最后從事業(yè)單位的實際情況出發(fā)，為事業(yè)單位順利實施政府會計準則和制度，提出了提升財務會計人員的專業(yè)技術技能、加快信息化系統建設、完善制度、合理選擇資產會計核算方法等具體應對措施。

【關鍵詞】政府會計 會計制度 事業(yè)單位

一、我國事業(yè)單位會計制度的發(fā)展歷程

原事業(yè)單位制度體系基本上形成于1998年，它以收付實現制為基礎，包括《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位會計制度》以及各類行業(yè)事業(yè)單位會計制度等，對于規(guī)范當時的事業(yè)單位會計核算、服務財政預算管理發(fā)揮了積極的作用。但是，由于多項制度并存，不僅事業(yè)單位會計制度與政府部門會計制度的核算口徑不一致，事業(yè)單位行業(yè)間的口徑也存在不同，部門、單位之間的會計信息不具有可比性，調整編制的政府財務報告信息質量較低。

2010年以來，財政部先后對其中部分內容進行了修訂。2013年1月1日，新《事業(yè)單位會計制度》（財會[2012]22號）全面實施，以收付實現制為主要會計核算基礎，適度引入權責發(fā)生制，該制度與新《會計準則》、新《財務規(guī)則》以及財政預算、國有資產等領域改革相關政策法規(guī)相協調，在事業(yè)單位會計改革的重大理論和實踐環(huán)節(jié)均有創(chuàng)新和突破。

2014年底，財政部發(fā)布的《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的改革方案》正式開啟了我國政府會計改革的進程。該方案框架體系包括政府會計基本準則和具體準則及應用指南、政府會計制度、政府財務報告編制辦法和操作指南、政府報告審計和公開制度，力爭在2020年前完成。

2015年以來，財政部先后發(fā)布了《政府會計準則—基本準則》（自2017年1月1日起施行）、6項政府會計具體準則等。2016年8月發(fā)出《政府會計制度（征求意見稿）》，政府會計標準體系正在逐步完善的過程中。

2017年10月，《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》正式印發(fā)，篇幅長達20余萬字，包括五個部分內容，從核算到報表均有兩套，自2019年起實施，鼓勵行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。新會計制度體系適用于各級各類行政事業(yè)單位，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位。

二、事業(yè)單位政府會計制度改革的主要內容與現實意義

（一）政府會計制度改革的主要內容

首先，新的政府會計制度采用“雙基礎”進行會計核算。除國務院另有規(guī)定外，預算會計采用收付實現制，財務會計采用權責發(fā)生制。

其次，同時實現財務會計和預算會計雙重功能。財務會計包含資產、負債、凈資產、收入、費用五要素，增加了長期股權投資、壞賬準備、預計負債、預提費用和待攤費用等會計科目，強化了權責發(fā)生制為基礎的財務會計功能。預算會計通過預算收入、預算支出和預算結余三要素進行核算，增設了債務預算收入和還本支出、投資支出等科目，以準確反映預算收支情況，滿足部門預決算的管理需要。

再次，完善了報表體系和結構，搭建了“雙報告”模式。即通過財務會計核算和預算會計核算分別生成財務報告和決算報告，財務報告由會計報表和附注構成，其中會計報表有四張，資產負債表、收入費用表、凈資產變動表和現金流量表。預算會計報告是編制部門決算報告的基礎，由三張報表組成，包括預算收入支出表、財政撥款預算收入支出表、預算結轉結余變動表。

最后，政府預算會計與財務會計相互補充銜接。新制度實現了在同一會計核算體系中，財務會計要素和預算會計要素相互協調，財務報表和預算報表之間存在差異又相互銜接，財務報告和決算報告相互補充，多維度反映了政府會計主體會計信息。

（二）事業(yè)單位實施政府會計制度的現實意義

新政府會計制度的出臺，是全面深化財稅體制改革的產物，提高了政府會計信息質量，統一會計核算方法和報告口徑，有利于信息可比和外部監(jiān)督，進而提升行政事業(yè)單位的預算、管理及社會服務水平。

1.有助于規(guī)范事業(yè)單位的財務活動。規(guī)范事業(yè)單位的財務活動，單純依靠單位內部，缺少外部監(jiān)督評價機制，容易流于形式和口號。因此，政府有必要通過財政年報向公眾及時披露，披露的越完整，越有助于外部監(jiān)督，推動單位內部財務活動更加行之有效，使財務管理趨于科學化。

2.有助于準確反映事業(yè)單位運行成本，完善預算管理體制。權責發(fā)生制使財務會計信息披露更科學，有助于準確反映運行成本，科學收支配比，同時客觀評價財政資金績效。例如改革前，事業(yè)單位會計制度未強制執(zhí)行折舊攤銷問題，資產配置與其運維費用間的鉤稽關系難以確立。新制度從規(guī)范資產計價開始，要求計提折舊，合理歸集和反映單位的資產運維支出，資產配置決策將更科學合理。

權責發(fā)生制的實行，要求事業(yè)單位在關注資金占用的同時，還要合理歸集各期費用，進而強化預算項目的可行性分析、績效評價，有助于健全單位的預算管理體制，也有利于政府部門預算項目決策。

3.有助于提高事業(yè)單位社會服務水平。事業(yè)單位的財務報告信息使用對象，不僅是上級單位和主管部門，也有廣大民眾。雙基礎并行的財務信息公開將更加透明和具有信息可比性，有利于民眾對比和了解事業(yè)單位運行和服務效率效果，通過民眾和政府部門間的信息監(jiān)督和反饋，提高事業(yè)單位社會服務水平。

三、事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度的主要問題

（一）事業(yè)單位財務工作面臨挑戰(zhàn)

首先，新制度下財務工作量倍增。近年來隨著財政改革的不斷深入，各單位財務部門工作量逐年增加，普遍長期加班。新制度下，事業(yè)單位在完成財務會計功能和財務會計報告要求的基礎上，還需完成預算會計核算體系和預算收支報告體系，年底財務報表附注內容也更加繁雜，財務工作量成倍增長。

其次，新的會計核算和報表理論體系具有一定深度和難度。新修訂的《政府會計制度》包括五個部分內容，從核算到報表均有兩套，核算體系和報表體系較為復雜，這對事業(yè)單位財務人員專業(yè)性提出較高要求，需要相關財務人員具備較高的專業(yè)素養(yǎng)，深入研究此項制度理論，理解權責發(fā)生制的內涵并轉變觀念，完成新舊制度的數據銜接，日后準確有效執(zhí)行，著實不易。

（二）“雙基礎”會計核算對會計核算及編制財務報告的影響

1.權責發(fā)生制和收付實現制并行導致會計核算存在差異。新制度要求在同一會計核算系統中，同時進行權責發(fā)生制的財務會計核算和收付實現制的預算會計核算，這種平行記賬模式不同于現行事業(yè)單位會計的“雙分錄”模式，它是以財務會計為主，同時對納入預算管理的現金收支進行預算會計核算。

權責發(fā)生制與收付實現制的核算基礎不同，導致收入與預算收入（費用與預算支出）的確認時點和確認范圍均會不同，進而產生會計核算差異。其中，暫時性差異主要是確認時點的差異，主要包括購買存貨、購置資產、待攤費用、預提費用、往來款項等，而永久性差異主要是確認范圍不同，主要包括投資及借款、資產損失，非貨幣性的捐贈收入等。權責發(fā)生制與收付實現制存在如此多的差異，財務人員在實務操作中，轉變觀念困難重重，這是新制度易錯且難點所在。

2.會計報表之間的協調與銜接。第一，財務會計報表與預算會計報表之間差異的協調和銜接。在新政府會計制度對附注的披露要求中，“本年盈余與預算結余的差異情況說明”作為連接財務會計與預算會計的重要橋梁，實現權責發(fā)生制與收付實現制的協調一致，通過對影響本年收支差異的業(yè)務進行歸并和分析，將本年預算結余調整至本年盈余。

第二，財務報表之間的協調與銜接。在財務報表中，一般情況下，收入費用表中的本期盈余直接體現為資產負債表中的本期凈資產的增減變動。若凈資產的增減并不通過本期盈余，即如同企業(yè)，引起所有者權益變動但未在當期損益中確認各項利得和損失，則需要調整。

第三，財務報告的編制技術性較強。事業(yè)單位除了應當編制本單位財務報表，有下屬單位的，還需要合并抵消內部交易事項，編制合并財務報表。合并抵消分錄及合并財務報表編制技術性較強，是政府部門財務報表編制中的難點。而且，下屬單位級次和數量多的單位，合并報表的編制更為復雜。

（三）新舊制度報表期初數據銜接的若干問題

1.資產負債表中凈資產科目的變化。新制度下凈資產中的“累積盈余”科目合并反應了原事業(yè)單位會計制度下的事業(yè)基金、財政補助結轉、財政補助結余、非財政補助結轉、非財政補助結余等科目內容。另外，凈資產中新增了“權益法調整”科目，核算長期股權投資除凈損益和利潤分配以外所有者權益變動份額調整長期股權投資賬面余額而計入凈資產的金額。

2.關于固定資產等涉及“雙分錄”會計科目發(fā)生變化。對原采用“雙分錄”模式的會計處理，會計人員需要轉變觀念。如固定資產，原制度未強制計提折舊，按照《政府會計準則第3號——固定資產》要求，單位應當對固定資產計提折舊；原制度要求固定資產全額計入支出（包括經營支出），折舊不影響損益，而新準則要求，購置之初不允許一次計入費用，那么過渡期間，由于固定資產按賬面余額開始計提折舊，容易出現折舊支出重復計入費用的情況，進而影響報表準確性。由于原制度會計核算對于非流動資產“雙分錄”會計核算產生的非流動資產基金，在期初報表數據銜接如何處理，目前并沒有明確指引，也容易引發(fā)所得稅納稅風險。

3.事業(yè)單位所得稅報表新舊制度對接問題。新《事業(yè)會計制度》的實施后，經過兩年的過渡期，稅務部門對事業(yè)單位部分關鍵報表進行了改革和調整，所得稅季報和年度匯繳報告按照事業(yè)收支和經營收支相分離的思路進行了改革，只對經營收支業(yè)務產生的盈余收繳所得稅，稅務報表與財務收入支出表數據一致。新制度下，收入費用表的內容和格式重新調整，收入由原來的財政、事業(yè)、經營三大類變?yōu)槭恍☆?，支出也并未沿用原所得稅政策分類，在所得稅報表未隨新制度會計報表調整前，所得稅會計重新回到人工調整收支分類的原點，且對于新增收支科目內容所得稅征免問題，財稅政策銜接需要跟進。

（四）財務信息系統不能適應新制度要求

目前已有的會計信息系統只適用于單一功能的會計核算，無法實現新制度下財務會計和預算會計“平行記賬”核算方式的要求。由于“平行記賬”的實施落地需要基于強大的信息技術手段，如果沒有強有力的信息系統支持，不但財務人員工作量會大大增加，更是對財務人員的信息系統應用技術技能提出極大挑戰(zhàn)。

四、推進事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度的對策建議

（一）明確會計人員責任

根據會計改革發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要，會計改革方向以“分事行權、分崗設權、分級授權，定期輪崗，強化內部流程控制”為目標，其中，會計法明確單位負責人對會計工作和會計資料的真實性和完整性負責，會計機構負責人必須具備會計師以上專業(yè)資質，政府會計制度總說明中除強調單位負責人和會計機構負責人的責任，增加了“主管會計工作的負責人”在財務報表和預算會計報表中簽名并蓋章的要求，更適應機關事業(yè)行政體系中財務機構隸屬于辦公廳（辦公室）部門的實際情況，逐步貼近會計改革“分事行權、分崗設權、分級授權，定期輪崗，強化內部流程控制”的目標。在目前會計機構人員配備和技術水平條件下，很多事業(yè)單位無法完成此項工作，單位領導應高度重視，加強會計人員隊伍建設，這是做好政府會計制度的落地實施工作的基本前提。

（二）改進和提升技術應用

1.提升財務會計人員的專業(yè)技術技能。事業(yè)單位對相關工作人員除了加強培訓、加強指導外，更要借外力，通過政府采購服務方式，將會計師事務所、管理咨詢、資產評估等第三方機構的技術人員和技術力量引入制度建設和實施中來，輔助會計核算體系和報表體系建設，通過本單位人員與專業(yè)機構共同研究、實施，完成本單位的政府會計制度執(zhí)行工作。更需要積極培養(yǎng)和引進專業(yè)會計人才，壯大人才隊伍，不僅要熟悉預算會計的核算方法，還需要深諳本單位內外部環(huán)境，熟練掌握政府會計準則和制度。

2.加快提升信息化系統建設。信息化系統建設是新制度實施落地的重要技術支撐，是政府會計改革當中必須的配套。事業(yè)單位有必要盡快聯系軟件供應商開發(fā)財務信息系統，實現核算雙功能，能同時生成財務會計和預算會計雙數據，同時做好兩方面準備，一是根據新制度及具體準則，思考建立本單位會計核算體系，二要加快會計核算系統和其他財務信息系統，以及以前年度間的數據之間的對接整合工作。

（三）制定和完善本單位的會計核算制度以及財務管理制度

作為一種全新的會計制度，理論和實踐環(huán)節(jié)的突破和創(chuàng)新對會計核算體系提出更多、更新的要求，事業(yè)單位應結合新制度，制定、完善本單位的會計核算制度和財務管理制度。新政府會計制度附錄中，對于主要業(yè)務和事項財務處理進行了列舉，財務人員應加以學習和研究，結合本單位經濟業(yè)務特點進行梳理和總結，以提高會計核算的效率和準確性。對于需要編制合并報表的事業(yè)單位，需要根據具體準則進行合并報表制度研究，全面梳理與下屬單位的關聯交易，準確確認合并抵消事項范圍。

（四）合理選擇資產項目的會計核算方法

政府會計制度對事業(yè)單位資產確認、計量以及日后會計核算提出了更高要求，以保證其真實性、準確性和完整性。例如固定資產管理，隨著科技發(fā)展，尤其是近幾年互聯網技術及新媒體技術的應用和發(fā)展，固定資產的無形損耗大大增加，事業(yè)單位產品更新換代也隨之加速。各單位應加快制定固定資產折舊年限表，適當考慮折舊及攤銷方法的創(chuàng)新和選擇，例如加速折舊法，既符合單位實際情況，又利于減輕了稅負加快資金周轉。

參考文獻

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