方慧吉

【摘 要】在第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議上，李克強(qiáng)總理提出了全面實(shí)施“營(yíng)改增”，從2016年5月1日起將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到金融業(yè)?！盃I(yíng)改增”是國(guó)家稅負(fù)減負(fù)的重要舉措，但因金融業(yè)其行業(yè)的特殊性，世界上絕大多數(shù)國(guó)家都未曾對(duì)其全面的征收過(guò)增值稅，，因此可以借鑒的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)很少，然而“營(yíng)改增”導(dǎo)致的計(jì)稅方式、會(huì)計(jì)科目設(shè)置等都對(duì)保費(fèi)定價(jià)、賠款支付等環(huán)節(jié)產(chǎn)生重大影響。本文首先闡述“營(yíng)改增”對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響，然后分別從保費(fèi)收入變化、營(yíng)銷(xiāo)模式、費(fèi)用等方面來(lái)講述“營(yíng)改增”帶來(lái)的變化。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；財(cái)務(wù)核算；保險(xiǎn)業(yè)

一、“營(yíng)改增”對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響

“營(yíng)改增”的初衷是為了增值稅抵扣鏈條能夠完整，解決重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅負(fù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2016年3月發(fā)布的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)36號(hào)文）規(guī)定：保險(xiǎn)服務(wù)，是指投保人根據(jù)合同約定，向保險(xiǎn)人支付保險(xiǎn)費(fèi)，保險(xiǎn)人對(duì)于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財(cái)產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險(xiǎn)金責(zé)任，或者當(dāng)被保險(xiǎn)人死亡、傷殘、疾病或者達(dá)到合同約定的年齡、期限等條件時(shí)承擔(dān)給付保險(xiǎn)金責(zé)任的商業(yè)保險(xiǎn)行為。包括人身保險(xiǎn)服務(wù)和財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)服務(wù)。

1.銷(xiāo)項(xiàng)稅額

保險(xiǎn)業(yè)適用一般計(jì)稅方式，稅率為6%，原營(yíng)業(yè)稅的稅率5%，從稅率上來(lái)看增加了1%，銷(xiāo)項(xiàng)稅額有所增加。

2.進(jìn)項(xiàng)稅額

從營(yíng)業(yè)稅變成增值稅之后，保險(xiǎn)公司一方面可以從成本費(fèi)用端口，取得可抵扣的增值稅發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，比如采購(gòu)電子產(chǎn)品、辦公用品等；另一方面是通過(guò)手續(xù)費(fèi)傭金、理賠費(fèi)用取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

3.總體稅負(fù)變化

總體來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”使得保險(xiǎn)公司原征稅金額減少，減輕了稅負(fù)，增加了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，在避免了重復(fù)征稅的同時(shí)使得增值稅鏈條變得完整。

雖然“營(yíng)改增”之后，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)符合條件的可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，很多保險(xiǎn)公司的分支機(jī)構(gòu)可自行采購(gòu)的固定資產(chǎn)數(shù)量和金額并不大，大額的無(wú)形資產(chǎn)和大型的固定資產(chǎn)采購(gòu)都由總公司完成，分公司無(wú)法對(duì)該部分費(fèi)用進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，而大部分的保險(xiǎn)總公司只經(jīng)營(yíng)再保業(yè)務(wù)，故沒(méi)有足夠的銷(xiāo)項(xiàng)稅額能與進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行相抵，一定程度上會(huì)造成分公司稅負(fù)偏高，而總公司稅負(fù)偏低的局面。

二、“營(yíng)改增”對(duì)保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)核算帶來(lái)的影響

1.保費(fèi)收入的變化

（1）保費(fèi)收入金額的變化

保費(fèi)收入主要分為原保費(fèi)收入和分保費(fèi)收入兩種。在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，直接構(gòu)成原保費(fèi)收入的一部分。但是增值稅是價(jià)外稅，其需要從原保費(fèi)收入中剝離，保險(xiǎn)產(chǎn)品的價(jià)格將變?yōu)椴缓愒ＹM(fèi)收入。

再保業(yè)務(wù)在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，是不繳納營(yíng)業(yè)稅的，由初保人全額繳納營(yíng)業(yè)稅后，分保人的分保業(yè)務(wù)不再繳納稅金。但是“營(yíng)改增”之后根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)“營(yíng)改增”試點(diǎn)有關(guān)再保險(xiǎn)、不動(dòng)產(chǎn)租賃和非學(xué)歷教育等政策的通知》（財(cái)稅[2016]68號(hào)）中第二條規(guī)定：

試點(diǎn)納稅人提供再保險(xiǎn)服務(wù)（境內(nèi)保險(xiǎn)公司向境外保險(xiǎn)公司提供的再保險(xiǎn)服務(wù)除外），實(shí)行與原保險(xiǎn)服務(wù)1一致的增值稅政策。再保險(xiǎn)合同對(duì)應(yīng)多個(gè)原保險(xiǎn)合同的，所有原保險(xiǎn)合同均適用免征增值稅政策時(shí)，該再保險(xiǎn)合同適用免征增值稅政策。否則，該再保險(xiǎn)合同應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。

即從2016年5月1日起再保業(yè)務(wù)也需要開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，繳納增值稅。

“營(yíng)改增”之后對(duì)保費(fèi)收入不利的地方在于，保費(fèi)收入轉(zhuǎn)為不含稅收入，會(huì)計(jì)收入降低；但有利的方面在于，保險(xiǎn)服務(wù)接收方取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，成本減低，有利于拓展業(yè)務(wù)。

（2）計(jì)稅金額的確定

原來(lái)營(yíng)業(yè)稅時(shí)期收入均以會(huì)計(jì)收入數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，而增值稅長(zhǎng)期以來(lái)一直實(shí)行“以票控稅”，需要以增值稅開(kāi)票系統(tǒng)中的已開(kāi)發(fā)票收入為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅申報(bào)，保險(xiǎn)業(yè)存在預(yù)開(kāi)票的現(xiàn)象即該保險(xiǎn)業(yè)務(wù)尚未到起保日，從會(huì)計(jì)上尚未確認(rèn)收入但因?yàn)樘崆伴_(kāi)票所以需要計(jì)入稅收收入內(nèi)。而會(huì)計(jì)上則按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，會(huì)與納稅義務(wù)時(shí)間存在差異。

2.對(duì)費(fèi)用成本的影響

保險(xiǎn)公司的成本是由費(fèi)用成本和賠付成本兩部分組成，費(fèi)用成本主要由業(yè)務(wù)及管理費(fèi)、手續(xù)費(fèi)支出以及稅金及附加組成；賠付成本由用于賠付給客戶(hù)的支出和理賠費(fèi)用組成。

（1）業(yè)務(wù)及管理費(fèi)有逐漸降低趨勢(shì)

全面“營(yíng)改增”前，營(yíng)業(yè)稅和增值稅并行，保險(xiǎn)公司尚未納入增值稅體系，從上游企業(yè)購(gòu)入與業(yè)務(wù)管理相關(guān)的產(chǎn)品和服務(wù)所繳納的增值稅是不能抵扣的?！盃I(yíng)改增”之后能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票且符合相關(guān)法律法規(guī)條件的部分得以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，在原費(fèi)用金額不變的情況下，可以降低業(yè)務(wù)及管理費(fèi)。

（2）手續(xù)費(fèi)及傭金因渠道不同而產(chǎn)生差異

“營(yíng)改增”之前保險(xiǎn)中介公司（經(jīng)紀(jì)、代理公司）也屬于營(yíng)業(yè)稅計(jì)征范圍，所以手續(xù)費(fèi)是含營(yíng)業(yè)稅金額，而“營(yíng)改增”后手續(xù)費(fèi)金額變成包含了增值稅的金額。由于手續(xù)費(fèi)在取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票后是可以根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行抵扣的。但是每家中介機(jī)構(gòu)情況不一樣，存在小規(guī)模納稅人和一般納稅人的情況差異（小規(guī)?？赡艽嬖跓o(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅點(diǎn)為3%的情況），這樣也造成中介機(jī)構(gòu)對(duì)其提供的中介服務(wù)定價(jià)以及進(jìn)項(xiàng)稅抵扣金額存在差異，從而影響手續(xù)費(fèi)金額。

（3）“稅金及附加”科目呈降低趨勢(shì)

營(yíng)業(yè)稅期間，營(yíng)業(yè)稅金和其他附加稅均計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加科目”，“營(yíng)改增”之后該科目變成了“稅金及附加”，增值稅不計(jì)入該科目（原營(yíng)業(yè)稅是計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目），同時(shí)印花稅、車(chē)船稅等幾個(gè)和業(yè)務(wù)管理費(fèi)相關(guān)的科目也調(diào)整計(jì)入“稅金及附加”。雖然增加幾個(gè)小稅種，但總體來(lái)說(shuō)“稅金及附加”的金額呈下降趨勢(shì)。

（4）直接賠款暫無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣票據(jù)

直接賠款是保險(xiǎn)公司根據(jù)保險(xiǎn)標(biāo)的出現(xiàn)受損情況，在保額的基礎(chǔ)上對(duì)被保險(xiǎn)人的損失進(jìn)行補(bǔ)償。由于它是直接賠付給被保險(xiǎn)人，無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。雖然許多稅務(wù)籌劃建議車(chē)險(xiǎn)理賠可以與修理廠合作，減少直接賠付給被保險(xiǎn)人的金額，通過(guò)修理廠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票來(lái)增加可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。但以上海為例，根據(jù)上海市保險(xiǎn)同業(yè)公會(huì)2015年出臺(tái)的《關(guān)于加強(qiáng)上海市機(jī)動(dòng)車(chē)輛保險(xiǎn)賠款支付服務(wù)的自律約定》的規(guī)定：在上海市行政區(qū)域內(nèi)設(shè)立的商業(yè)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司將車(chē)險(xiǎn)賠款通過(guò)轉(zhuǎn)賬方式（銀行匯兌、網(wǎng)上銀行付款、銀行轉(zhuǎn)賬支票付款）直接支付至被保險(xiǎn)人（或責(zé)任保險(xiǎn)第三者）的同名銀行賬戶(hù)。賠款不得用現(xiàn)金（含現(xiàn)金支票）方式支付。故上海地區(qū)的保險(xiǎn)公司車(chē)險(xiǎn)業(yè)務(wù)暫無(wú)法通過(guò)修理廠合作來(lái)增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

（5）間接理賠費(fèi)用逐漸降低

間接理賠費(fèi)用是指在理賠過(guò)程中發(fā)生的合理的、必要的費(fèi)用。比如：公估費(fèi)（與公估公司合作，發(fā)生個(gè)案勘察費(fèi)），勘察車(chē)輛的保險(xiǎn)費(fèi)（車(chē)船稅）、保養(yǎng)費(fèi)、過(guò)橋費(fèi)、維修費(fèi)等。這些費(fèi)用部分可以通過(guò)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票增加可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，降低理賠費(fèi)用。

（6）供貨方的選擇

“營(yíng)改增”之后，由于增值稅實(shí)行發(fā)票抵扣的制度，為了減輕稅負(fù)，降低成本，保險(xiǎn)公司提出了費(fèi)用成本均需要取得可抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的思路。一般來(lái)說(shuō)只有一般納稅人才能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，如從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買(mǎi)貨物或接受勞務(wù)，且其自身只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票的，則需要該企業(yè)向稅務(wù)機(jī)構(gòu)申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，保險(xiǎn)公司方可根據(jù)發(fā)票上的稅額進(jìn)項(xiàng)抵扣。一般情況來(lái)說(shuō)，從小規(guī)模納稅人處取得增值稅普通發(fā)票是無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，或取得代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票只能抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅額，保險(xiǎn)公司為了彌補(bǔ)無(wú)法抵扣或不能足額抵扣部分的損失，必然要求小規(guī)模納稅人的供貨方在價(jià)格上給予優(yōu)惠。以一般納稅人的抵扣率為17%、小規(guī)模納稅人的抵扣率為3%為例，當(dāng)小規(guī)模納稅人的價(jià)格為一般納稅人價(jià)格的86.8%時(shí)，兩者取得成本是相同的；只有當(dāng)小規(guī)模納稅人報(bào)價(jià)低于一般納稅人報(bào)價(jià)的86.8%時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人作為供貨方才有利企業(yè)降低成本的。

（7）禮品贈(zèng)送需作視同銷(xiāo)售

為了吸引客戶(hù)投保，擴(kuò)展市場(chǎng)份額，保險(xiǎn)公司經(jīng)常會(huì)采用贈(zèng)送保單、禮品等促銷(xiāo)方法。在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，贈(zèng)送行為的費(fèi)用是直接計(jì)入業(yè)務(wù)及管理費(fèi)內(nèi)，不再做其他會(huì)計(jì)核算處理。但是“營(yíng)改增”之后，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定， 贈(zèng)送行為需要做視同銷(xiāo)售處理征收增值稅，借：應(yīng)交稅費(fèi)，貸：相關(guān)費(fèi)用科目，增加了保單費(fèi)用成本，降低了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。如何合理降低營(yíng)銷(xiāo)過(guò)程中視同銷(xiāo)售帶來(lái)的成本增加額，是眾多保險(xiǎn)公司面臨的新課題。

3.營(yíng)銷(xiāo)模式上的改變

目前保險(xiǎn)公司的銷(xiāo)售模式主要有三種：中介代理、個(gè)人代理和直銷(xiāo)。

（1）從稅率的角度來(lái)看，大部分的中介代理是一般納稅人，適用6%的增值稅稅率（部分也存在小規(guī)模納稅人），個(gè)人代理按照3%的征收率繳納增值稅。

（2）從抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)看，大部分的中介代理機(jī)構(gòu)是可以自行開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，保險(xiǎn)公司取得后可以直接按照6%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（在中介代理機(jī)構(gòu)是一般納稅人的情況下）；但如使用個(gè)人保險(xiǎn)代理進(jìn)行業(yè)務(wù)拓展則在取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，只能按照3%征收率進(jìn)行抵扣。因此在含稅手續(xù)費(fèi)傭金相同的情況下，中介代理機(jī)構(gòu)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅大于個(gè)人代理。如果采取直銷(xiāo)方式開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)，全部人工成本計(jì)入費(fèi)用且無(wú)法取得可抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，如在相同的業(yè)務(wù)產(chǎn)能的情況下，因?yàn)橛锌傻挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額影響，使個(gè)人保險(xiǎn)代理的費(fèi)用成本會(huì)低于直銷(xiāo)業(yè)務(wù)。

若保險(xiǎn)公司以個(gè)人代理和直銷(xiāo)業(yè)務(wù)為主的營(yíng)銷(xiāo)模式，其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)比以中介代理業(yè)務(wù)為主的營(yíng)銷(xiāo)模式少很多，則管理成本會(huì)大幅增加。所以，為了降低稅負(fù)保險(xiǎn)公司應(yīng)該逐漸轉(zhuǎn)變現(xiàn)有的營(yíng)銷(xiāo)模式，從有利于取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票和相同手續(xù)費(fèi)傭金的情況下取得高金額進(jìn)項(xiàng)稅額的角度出發(fā)，降低保險(xiǎn)成本。

綜上所述，保險(xiǎn)業(yè)的“營(yíng)改增”不僅對(duì)保險(xiǎn)公司的稅負(fù)高低產(chǎn)生影響，還影響著企業(yè)本身的管理模式和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。如何利用好“營(yíng)改增”變革中的有利因素降低企業(yè)費(fèi)用成本率，提高盈利水平；同時(shí)如何更好的控制因?yàn)椤霸鲋刀悺睅?lái)新的稅務(wù)及財(cái)務(wù)方面的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，是保險(xiǎn)財(cái)務(wù)人面臨的新挑戰(zhàn)。如何在這次改革中更好的利用這些影響給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)，控制風(fēng)險(xiǎn)才是作為財(cái)務(wù)人值得深思。

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注 釋?zhuān)?/p>

1.原保險(xiǎn)服務(wù)，是指保險(xiǎn)分出方與投保人之間直接簽訂保險(xiǎn)合同而建立保險(xiǎn)關(guān)系的業(yè)務(wù)活動(dòng)。