陳 雷

(華東政法大學(xué) 財(cái)稅法研究中心,上海 200063)

國家稅務(wù)總局按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》(國稅發(fā)〔2012〕65號(hào))的要求，制定并發(fā)布了《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》(國稅發(fā)〔2016〕78號(hào))?？陀^來看，該規(guī)則作為部委規(guī)范性文件，在立法層級(jí)和規(guī)范效力上均存在不足，在內(nèi)容上原則性重于規(guī)則性，在邏輯要素上主要是指引性條文，并授權(quán)省級(jí)國、地稅部門裁量基準(zhǔn)的制定權(quán)，難以明確和強(qiáng)化法律責(zé)任的界定。而對(duì)于稅務(wù)和解、稅務(wù)處罰等具體的稅務(wù)行政程序中裁量權(quán)的適用更是缺乏可以細(xì)化的操作基準(zhǔn)。這能否真正從本質(zhì)上踐行稅收法治進(jìn)程中稅務(wù)行政的規(guī)范性和統(tǒng)一性，以實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，是值得探討的。

稅務(wù)和解作為重要的裁量權(quán)實(shí)現(xiàn)載體和法律背書，在司法實(shí)踐中充分暴露了裁量權(quán)規(guī)制不當(dāng)引發(fā)的種種問題。例如適用范圍的存疑、程序構(gòu)造不完善等，導(dǎo)致稅務(wù)和解的利益保障功能并未能夠充分發(fā)揮，甚至淪為濫用裁量權(quán)進(jìn)行利益交換的工具，即便如此也不能就此全部否定稅務(wù)和解的價(jià)值功能。正如有學(xué)者認(rèn)為“稅法本身就是政府與納稅人之間達(dá)成的一項(xiàng)契約，納稅人為了獲得公共產(chǎn)品的供給而進(jìn)行納稅，因此，為了保障納稅人合法權(quán)益以及稅收活動(dòng)的有效性，就必須圍繞基礎(chǔ)的課稅要素進(jìn)行協(xié)商和談判”。[1]26這種協(xié)商和談判在體現(xiàn)了實(shí)用主義和行政民主化趨勢的同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也必須更加審慎以避免肆意擴(kuò)大裁量尺度，突破法律的授權(quán)界限，引發(fā)征納雙方惡意串通損害國庫利益，或者在和解方案的履行過程中任意改變履行方式的認(rèn)定及利用強(qiáng)勢地位加重納稅人履行負(fù)擔(dān)等情況的出現(xiàn)。所以應(yīng)當(dāng)在稅收法定原則下，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行和解的授權(quán)界限予以規(guī)范，構(gòu)建裁量權(quán)適用于稅收活動(dòng)各個(gè)階段和解程序的體系框架與操作基準(zhǔn)。[2]

一、稅務(wù)裁量權(quán)的邏輯結(jié)構(gòu)與規(guī)制必要性

(一)稅務(wù)裁量權(quán)的邏輯結(jié)構(gòu)

稅收作為“由稅的債務(wù)者向國家或地方公共團(tuán)體進(jìn)行繳納被稱為稅的這一金錢給付的義務(wù)”[3]，被界定為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，對(duì)其規(guī)制也理應(yīng)重于私法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即法理上的“舉輕以明重”。正如貝卡利亞認(rèn)為曾經(jīng)一度幾乎所有的刑罰都是財(cái)產(chǎn)刑，處罰演化成失去公共色彩的民事糾紛。[4]稅務(wù)機(jī)關(guān)作為形式上國庫出納的代理人，也面臨這種“經(jīng)濟(jì)人”錯(cuò)位引發(fā)的“機(jī)會(huì)主義傾向”的道德風(fēng)險(xiǎn)。因此，首先從代理成本理論的延伸和反思來看，裁量權(quán)的運(yùn)用應(yīng)體現(xiàn)稅收公平與量能課稅原則，在個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)到公共財(cái)產(chǎn)權(quán)之間搭建互利互惠的橋梁，實(shí)現(xiàn)零和博弈情形下的最小侵害以及可稅性視角下的效益最大化。其次，裁量權(quán)規(guī)制的立法目的體現(xiàn)了立法一方面鼓勵(lì)行政裁量權(quán)能動(dòng)性地解決現(xiàn)實(shí)問題即發(fā)揮裁量權(quán)的漏洞填補(bǔ)功能，同時(shí)又要給予必要的規(guī)制以避免濫用。[5]這種矛盾心態(tài)為適當(dāng)延伸裁量權(quán)在稅務(wù)和解中的適用權(quán)限以解決紛繁復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)問題提供了解釋空間。例如《稅收征管法》第五章規(guī)定了違法行為處罰幅度，但正如卡爾拉倫茨對(duì)于法條邏輯結(jié)構(gòu)的分析[6]，現(xiàn)實(shí)中法律概念的不確定性幾乎是渾然天成的。其第70條規(guī)定以其他方式阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以處一萬元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款。那么“其他方式”、“情節(jié)嚴(yán)重”就屬于需要遞進(jìn)解釋的不確定法律概念，而“一萬元以上五萬元以下”則是“情節(jié)嚴(yán)重”指引下裁量權(quán)的行使范圍。正如美國國會(huì)在2007年也出臺(tái)法令允許對(duì)違法納稅人處以最高可達(dá)20%的懲罰，雖然引發(fā)了對(duì)于是否違反納稅人第一修正案的權(quán)利的爭論，但本質(zhì)上關(guān)注的依然是征稅機(jī)關(guān)如何規(guī)范裁量權(quán)的能動(dòng)性。[7]因此，裁量權(quán)規(guī)制不當(dāng)極有可能被濫用而形成顯失公正的和解方案。

(二)稅務(wù)和解作為裁量權(quán)實(shí)現(xiàn)載體的規(guī)制必要性

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》對(duì)于稅務(wù)和解從規(guī)范層面予以確認(rèn)，有利于稅務(wù)爭議從“對(duì)抗”逐步緩和為“協(xié)商”，減少“稅捐訟源”，有效紓解訟源并增進(jìn)征納雙方的和諧。[8]然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)在和解程序中的權(quán)限如何、法律責(zé)任如何界定、現(xiàn)實(shí)中適用引發(fā)的問題如何解決，都印證了法律規(guī)制的必要性。

1.理論必要性：公私法融合引發(fā)的規(guī)制混亂。在美國，稅務(wù)和解以及稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系甚至被理解和等同于民事上的普通債權(quán)債務(wù)關(guān)系，進(jìn)而可以適用私營調(diào)解機(jī)構(gòu)等私法上的方式予以解決。納稅義務(wù)人作為貸款人可以同稅務(wù)顧問一起運(yùn)用更為高超的談判技巧，在分配稅收成本和風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，確保經(jīng)濟(jì)回報(bào)的安全性。[9]這樣就面臨法律規(guī)制混亂的難題，即授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行和解究竟應(yīng)當(dāng)如何適用準(zhǔn)據(jù)法以對(duì)裁量權(quán)進(jìn)行規(guī)制是需要探討的。完全適用合同法必然弱化公法規(guī)制的屬性，過度強(qiáng)調(diào)契約的私法屬性會(huì)引發(fā)權(quán)力尋租甚至惡意串通危及國庫利益的風(fēng)險(xiǎn)。而單純適用行政契約理論也會(huì)忽略私法和解的平等自愿原則，極易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)在現(xiàn)實(shí)執(zhí)法中的強(qiáng)勢地位而引發(fā)和解異化。因此，對(duì)于稅務(wù)和解的規(guī)制不當(dāng)極有可能引發(fā)監(jiān)管套利乃至惡意串通和損害國庫利益等情況的出現(xiàn)。

2.實(shí)踐必要性：稅務(wù)爭議的增加和日趨復(fù)雜化的現(xiàn)實(shí)緊迫性。稅務(wù)爭議的司法化在某種程度上也代表了稅收法治化的水平。雖然當(dāng)下我國稅務(wù)司法案件同其他行政案件一樣，呈現(xiàn)出低起訴率、高撤訴率、高敗訴率的現(xiàn)象，但并不意味著大量的稅務(wù)爭議已經(jīng)通過非司法的手段予以妥善解決。伴隨著市場開放程度和開放水平的提高，稅務(wù)案件尤其是疑難案件的增長將是無法回避的問題。我國臺(tái)灣地區(qū)在進(jìn)入21世紀(jì)初的經(jīng)濟(jì)下行期其法院稅務(wù)案件的增長和變化具有一定的代表性。從表1可見臺(tái)灣地區(qū)在經(jīng)濟(jì)下行期的稅務(wù)案件同其他行政案件數(shù)據(jù)對(duì)比的變化，僅2001年上半年的稅務(wù)案件就已經(jīng)達(dá)到了上一年度全年案件的三倍以上，并且增長比率遠(yuǎn)超關(guān)務(wù)、商標(biāo)、專利、土地等行政案件的總和。面對(duì)稅務(wù)案件的爆發(fā)式增長，其“行政程序法”135條便鼓勵(lì)締結(jié)行政契約以代替行政處分。*詳見我國臺(tái)灣地區(qū)“行政程序法”第135條：公法上法律關(guān)系得以契約設(shè)定、變更或消滅之。但依其性質(zhì)或法規(guī)規(guī)定不得締約者，不在此限。第136條：行政機(jī)關(guān)對(duì)于行政處分所依據(jù)之事實(shí)或法律關(guān)系，經(jīng)依職權(quán)調(diào)查仍不能確定者，為有效達(dá)成行政目的，并解決爭執(zhí)，得與人民和解，締結(jié)行政契約，以代替行政處分。《中國稅務(wù)報(bào)》也曾發(fā)文指出，“營改增”之后易錯(cuò)的38種應(yīng)稅行為可能帶來稅務(wù)糾紛數(shù)量的大幅上升和稅務(wù)案件的進(jìn)一步復(fù)雜化。*詳見2016年10月23日《中國稅務(wù)報(bào)》。因此，鑒于稅收司法化的推進(jìn)依然步履維艱，以及我國大陸地區(qū)經(jīng)濟(jì)增速放緩、實(shí)體經(jīng)濟(jì)疲軟引發(fā)的連鎖反應(yīng)，應(yīng)當(dāng)對(duì)臺(tái)灣地區(qū)的前車之鑒給予足夠的重視，從源頭對(duì)稅務(wù)和解中裁量權(quán)的適用進(jìn)行必要規(guī)制，以避免對(duì)法律普遍性適用的傷害，促進(jìn)行政資源的最小消耗和征納糾紛的快速解決。

表1 21世紀(jì)初我國臺(tái)灣地區(qū)經(jīng)濟(jì)下行時(shí)期稅務(wù)案件的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)[8]

數(shù)據(jù)來源：我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者葛克昌所著《稅捐行政法——納稅人基本權(quán)視野下之稅捐稽征法》，廈門大學(xué)出版社2016年版，第402頁。

二、稅務(wù)和解授權(quán)行為的法律關(guān)系解構(gòu)

“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)使納稅人不再局限于過去稅收活動(dòng)中的被管理者，而是同稅務(wù)機(jī)關(guān)共同成為了稅收契約的參加者和稅收活動(dòng)的合作者，[1]這同稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論一樣，成為稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得稅務(wù)和解授權(quán)的法理基礎(chǔ)。歐美國家較早認(rèn)識(shí)到稅收和解的獨(dú)特作用，積極通過立法來規(guī)范稅務(wù)和解的法律效力和授權(quán)范圍，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)和解程序的法治化治理。在“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)下，考慮到代理成本風(fēng)險(xiǎn)，“委托人”對(duì)于“代理人”的授權(quán)，也應(yīng)當(dāng)遵循公法對(duì)“代理成本”的解構(gòu)和規(guī)制，這種解構(gòu)和規(guī)制具體體現(xiàn)在法律效力的歸屬和準(zhǔn)據(jù)法的適用方面，進(jìn)而明確稅務(wù)和解的授權(quán)范圍與爭議標(biāo)的。

(一)授權(quán)行為的效力歸屬

稅務(wù)和解的法律效力及于但又不限于雙方當(dāng)事人。從長遠(yuǎn)來看，稅務(wù)和解對(duì)征稅達(dá)成的事項(xiàng)最終由國庫來承擔(dān)，其效力影響具有整體性，這就意味著包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、財(cái)政部門、工商部門乃至公安經(jīng)偵部門等在內(nèi)的國家公權(quán)力機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)遵守稅務(wù)和解的法律效力，非經(jīng)法定程序不得推翻和解達(dá)成的方案。在沒有法律依據(jù)的情況下，也不得據(jù)此認(rèn)定納稅人存在包括刑事責(zé)任在內(nèi)的法律責(zé)任，以保護(hù)納稅人基于和解方案而形成的信賴?yán)?。因此，基于稅?wù)機(jī)關(guān)在和解中的國庫代理人的角色，代理人在獲得授權(quán)的前提下締結(jié)的和解協(xié)議由被代理人國庫以及國家稅收秩序來共同承擔(dān)。

(二)授權(quán)行為的準(zhǔn)據(jù)法適用

稅務(wù)和解一般以協(xié)議的方式達(dá)成，雖然稅務(wù)協(xié)議本質(zhì)上屬于行政契約，但首先應(yīng)當(dāng)具備《合同法》第四十二條、第五十二條關(guān)于私法契約效力和責(zé)任的基本規(guī)定，以及《民法通則》對(duì)于公序良俗和誠實(shí)信用的規(guī)定。例如不得以與人身關(guān)系密切的經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)作為稅收擔(dān)保的標(biāo)的，包括最低生活保障、幼兒撫養(yǎng)費(fèi)、傷殘扶助金等；稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人不得惡意串通逃脫納稅義務(wù)達(dá)成稅款減免的和解協(xié)議；稅務(wù)機(jī)關(guān)不得濫用強(qiáng)勢地位違背誠信行為推翻和解方案等等。現(xiàn)行研究過于強(qiáng)調(diào)稅務(wù)和解的公法性而忽視了私法治理，顯然是有失偏頗的。其次，稅務(wù)和解也應(yīng)當(dāng)適用對(duì)行政契約的準(zhǔn)據(jù)法規(guī)范。我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者陳清秀就認(rèn)為“行政程序法”在授權(quán)行政機(jī)關(guān)締結(jié)行政契約時(shí)，應(yīng)明確訂定契約的具體情形，包括契約可以約定的內(nèi)容以及形式要件、程序上的核定單位，并確立公共利益保護(hù)原則和兼顧相對(duì)人權(quán)益原則等。[10]因此，稅務(wù)和解作為行政和解契約的一種，也應(yīng)當(dāng)有公法上的特別規(guī)制。正如除了美國等公私法融合較為密切的國家之外，即使是以涇渭分明著稱的德國，其聯(lián)邦財(cái)務(wù)法庭的判決中對(duì)稅務(wù)征管的“事實(shí)認(rèn)知協(xié)議”也予以了確認(rèn)[8]，這足以說明對(duì)于稅務(wù)和解，應(yīng)當(dāng)援引“舉輕以明重”避免規(guī)制的混亂，在和解程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)的行使不僅需要符合私法契約一般標(biāo)準(zhǔn)的“輕”，也應(yīng)當(dāng)遵守公法規(guī)范制約的“重”，包括和解協(xié)議締結(jié)應(yīng)按照法定的行政程序、履行必要的釋明義務(wù)以及對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為的法律救濟(jì)等。這也是為什么稅務(wù)和解在我國臺(tái)灣地區(qū)被稱為“隸屬契約”。*我國臺(tái)灣地區(qū)繼承了德國的行政法理論，認(rèn)為“隸屬契約”系指契約當(dāng)事人締結(jié)行政契約時(shí)，是處于一種上下隸屬關(guān)系，即“尤其是行政官署得與本欲對(duì)之為行政處分之相對(duì)人訂立公法契約，以代替行政處分”。[11]《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》雖然對(duì)稅務(wù)和解進(jìn)行了確認(rèn)，由于其只是國家稅務(wù)總局以規(guī)范性文件的形式制定和頒布，在立法層級(jí)上僅僅屬于部門規(guī)章，對(duì)稅務(wù)和解的規(guī)定只停留在和解范圍的層面，顯然無法滿足相應(yīng)的制度供給。

(三)授權(quán)范圍與爭議標(biāo)的

結(jié)合規(guī)范性梳理可以發(fā)現(xiàn)，關(guān)于稅務(wù)和解乃至行政和解的范圍界定如表2所示。稅務(wù)和解的授權(quán)范圍主要來源于自由裁量權(quán)的行使范圍。以稅務(wù)處罰和解為例，其處罰種類、處罰幅度、使用手段、操作程序均集中體現(xiàn)了裁量權(quán)的運(yùn)用，需要綜合考慮稅收違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)及社會(huì)危害程度，做出最終的處罰決定。*詳見《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》第三條，國稅發(fā)〔2016〕78號(hào)。此外，即使是行政賠償、行政獎(jiǎng)勵(lì)中也大量體現(xiàn)了裁量權(quán)的運(yùn)用。因此，稅務(wù)和解的授權(quán)標(biāo)的即圍繞裁量權(quán)的行使展開，在裁量權(quán)之外，稅務(wù)和解應(yīng)當(dāng)被嚴(yán)格限制乃至禁止。相比之下，美國稅務(wù)和解的適用范圍最為廣泛，甚至部分涉稅犯罪都可以在立法的必要規(guī)制下進(jìn)行和解。例如美國《聯(lián)邦稅法典》規(guī)定：“國會(huì)授權(quán)財(cái)政部在將有關(guān)民事或刑事案件移送司法部門處理前，得以協(xié)談方式處理?！盵2]此外，美國還有一些單行的稅務(wù)和解法案，例如2003年通過的就業(yè)與提高稅收優(yōu)惠和解法案，就稅收優(yōu)惠的和解給予立法鼓勵(lì)，以更好地適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)條件下的糾紛解決效率和經(jīng)濟(jì)效益。[12]從制度借鑒的“舉輕”角度看，我國當(dāng)下以裁量權(quán)的范圍和標(biāo)的規(guī)制為核心來規(guī)范稅務(wù)和解，是存在解釋和操作空間的。

表2 現(xiàn)行規(guī)范對(duì)稅務(wù)和解的范圍界定

三、稅務(wù)和解法律授權(quán)的適用要件

探討稅務(wù)和解的授權(quán)要件，本質(zhì)上是在稅收法定以及行政裁量權(quán)目的性限縮指引下，對(duì)稅務(wù)和解適用的實(shí)質(zhì)要件和形式要件進(jìn)行評(píng)估，以更好地發(fā)揮稅務(wù)和解的功能。

(一)前提要件：稅收法定

稅收問題之所以被提升到憲法性的高度，蓋因古今中外王朝更迭乃至資產(chǎn)階級(jí)革命大多因稅收問題引發(fā)而概莫能外。《立法法》作為憲法性法律，對(duì)稅收法定的確認(rèn)順應(yīng)了稅收法治的基本趨勢。因此，稅務(wù)和解應(yīng)限定在稅收法定的“緊箍咒”內(nèi)，其適用范圍只能是上文論證的可裁量空間，以此對(duì)適用原則、對(duì)象、要件等進(jìn)行制度化控制，實(shí)現(xiàn)裁量權(quán)的合法、合理性限縮，這樣才能為稅收和解的適用勾劃出清晰的范圍邊界與作用空間。

稅收法定要件的含義并不局限于法律規(guī)范的文義解釋，也包含了目的解釋和體系解釋，體現(xiàn)在：第一，公法債權(quán)的不可放棄性，這同私法債權(quán)的任意處分性截然相反。在我國臺(tái)灣地區(qū)的行政法體系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不得以行政協(xié)議即稅務(wù)和解的方式拋棄稅捐債權(quán)。第二，不得以和解確認(rèn)的方式加重納稅人負(fù)擔(dān)。學(xué)者陳清秀就認(rèn)為不得以行政契約承認(rèn)法律上所不存在的納稅義務(wù)，即使是和解亦不得加重行政相對(duì)人的法定義務(wù)。第三，合憲性的要求還體現(xiàn)在稅務(wù)和解不得侵蝕稅基、促進(jìn)征納雙方建立“合作伙伴關(guān)系”，共同完成國家課稅目的，實(shí)現(xiàn)零和博弈下的最小侵害，即上文論證的國庫利益與納稅人利益的協(xié)調(diào)。

(二)尺度要件：裁量空間的合理性

正如前文論述，稅務(wù)和解即在稅收法定前提下，合理運(yùn)用裁量權(quán)實(shí)現(xiàn)征納關(guān)系平衡的最大化。例如稅務(wù)機(jī)關(guān)基于可裁量空間而提出的和解方案是否有助于降低納稅人的成本支出、程度是否過限以致傷害納稅人合法權(quán)益、是否超出了法律授權(quán)的范疇等，尤其嚴(yán)禁征納雙方惡意串通損害國庫利益，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)憑借強(qiáng)勢地位濫用裁量空間給相對(duì)人施加遠(yuǎn)高于合理負(fù)擔(dān)的和解方案。因此，在稅務(wù)和解中對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的授權(quán)必須遵守信賴保護(hù)原則所強(qiáng)調(diào)的國家在稅收立法和稅收征管中應(yīng)形成穩(wěn)定的法律秩序，不得因?yàn)槿我庾兏趾Φ郊{稅人合法的可期待利益。[13]在我國臺(tái)灣地區(qū)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于已經(jīng)稽查核實(shí)的課稅案件，如果針對(duì)舊案資料再度重查，作成補(bǔ)稅處分，就有可能違背誠信原則和信賴?yán)?。[10]同時(shí)也應(yīng)當(dāng)遵守公法中被奉為“皇冠條款”的比例原則對(duì)于手段、目的妥當(dāng)性和價(jià)值衡量最優(yōu)性的基本要求。

表3 比例原則在稅務(wù)和解正當(dāng)性中的適用

(三)事實(shí)要件：經(jīng)濟(jì)效率引導(dǎo)下的帕累托最優(yōu)

事實(shí)要件考量的是如何通過行政效率優(yōu)化資源配置，盡可能實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)的理想狀態(tài)。證監(jiān)會(huì)《行政和解試點(diǎn)實(shí)施辦法》第6條就規(guī)定中國證監(jiān)會(huì)已經(jīng)正式立案，且經(jīng)過了必要調(diào)查程序，但案件事實(shí)或者法律關(guān)系尚難完全明確的，可以適用和解。具體到稅法上，即有關(guān)課稅的基礎(chǔ)事實(shí)關(guān)系處于不確定狀態(tài)，依照職權(quán)調(diào)查仍然無法查明結(jié)果，亦或所費(fèi)過巨難以查明，同時(shí)，根據(jù)基本的舉證責(zé)任的分配規(guī)則或者調(diào)查方法依然難以確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可與納稅人和解。我國臺(tái)灣地區(qū)財(cái)政部門制定的《稅捐稽查機(jī)關(guān)稅務(wù)案件協(xié)談作業(yè)要點(diǎn)》就容許稽查機(jī)關(guān)與納稅人和解，且其“行政程序法”第136 條規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)對(duì)于行政處分所依據(jù)之事實(shí)或法律關(guān)系，經(jīng)依職權(quán)調(diào)查仍不能確定者，為有效達(dá)成行政目的，并解決爭議，得與人民和解，締結(jié)行政契約，以代替行政處分”。據(jù)此，臺(tái)北當(dāng)?shù)氐男姓ㄔ涸谂袥Q中對(duì)稅捐稽征機(jī)關(guān)與相對(duì)人就存在爭議的事實(shí)問題進(jìn)行和解給予了肯定。此外，德國稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人也曾經(jīng)在營業(yè)稅的免除、娛樂稅的裁量等方面達(dá)成“事實(shí)認(rèn)知協(xié)議”等和解方式，以克服稅務(wù)調(diào)查中事實(shí)認(rèn)定的困難。1984年德國稅務(wù)法院在判決中就確認(rèn)了在有利于提高稅務(wù)行政公平性和有效性的情況下，對(duì)無法經(jīng)調(diào)查確認(rèn)的事實(shí)進(jìn)行和解于法不悖。[8]稅務(wù)和解在實(shí)踐層面得以體現(xiàn)之后，德國《行政程序法》也在立法上明確了和解所適用的條件。*德國行政程序法第 55 條規(guī)定，必須在“(1)客觀上存在事實(shí)或法律狀態(tài)不明確；(2)不明確狀態(tài)不能排除或排除成本過高；(3)和解契約的締結(jié)須能有效達(dá)成行政目的；(4)雙方互相讓步，不能僅一方讓步的條件下與人民締結(jié)行政契約”的條件下才能達(dá)成和解。而在租稅刑罰案件中，可以由檢察官與被告達(dá)成協(xié)議。[14]

因此，作為體現(xiàn)協(xié)商行政與民主行政，以及行政有效性的要求，在經(jīng)濟(jì)效率的引導(dǎo)下實(shí)現(xiàn)的帕累托最優(yōu)，同時(shí)也是兼顧稅法的公平原則、通過行政資源分配進(jìn)而優(yōu)化經(jīng)濟(jì)資源分配的理想狀態(tài)。假使事實(shí)難以認(rèn)定引發(fā)的稅務(wù)稽查的征收成本高于征收標(biāo)的，甚至最終無法得到更為精確的結(jié)果，例如因火災(zāi)或失竊等不可抗力引發(fā)會(huì)計(jì)賬簿丟失的情況等，那倒不如基于效率和公平原則進(jìn)行征納雙方的認(rèn)定和解，實(shí)現(xiàn)效益的最優(yōu)化。在此指導(dǎo)下，可以套用民法歸責(zé)原則確定稅務(wù)和解經(jīng)濟(jì)要件的構(gòu)成要素：(1)客觀上存在事實(shí)或法律狀態(tài)不明確；(2)行政機(jī)關(guān)經(jīng)依職權(quán)調(diào)查仍無法確定或調(diào)查需費(fèi)甚巨者；(3)和解契約之訂定系有效達(dá)成行政的目的；(4)與人民互相讓步達(dá)成和解，以代替行政處分。[15]

(四)形式要件：程序形式與實(shí)體形式的規(guī)范

稅務(wù)和解的形式要件包括程序形式和實(shí)體形式兩個(gè)方面。

第一，程序形式指的是稅務(wù)和解從協(xié)商到締結(jié)的程序要求，體現(xiàn)在締約方的平等自愿、納稅人的信賴保護(hù)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部審核以及稅務(wù)和解程序的適用階段等。日本學(xué)者北野弘久也認(rèn)為，為使稅務(wù)征納過程避免無效事由的出現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)使現(xiàn)實(shí)的運(yùn)作過程遵從正當(dāng)法律程序理論。[16]正如前文論述，行政契約作為公法契約，具備契約的一般要件，應(yīng)當(dāng)遵守合同法對(duì)于合同要素的基本規(guī)范。尤其在程序性上，應(yīng)當(dāng)尊重雙方的自主選擇權(quán)，所謂“無自愿則無契約”。鑒于征納雙方事實(shí)上的不對(duì)等性，應(yīng)當(dāng)積極推動(dòng)和加強(qiáng)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)和中介自律機(jī)構(gòu)加入到稅款征收、稅務(wù)處罰、稅務(wù)復(fù)議、稅務(wù)訴訟等各個(gè)階段的稅務(wù)和解當(dāng)中，促進(jìn)平等合意在行政契約訂定中的實(shí)現(xiàn)。

第二，實(shí)體形式指的是稅務(wù)和解在稅收實(shí)體法中據(jù)以實(shí)現(xiàn)的載體，包括擔(dān)保協(xié)議、賠償協(xié)議、預(yù)約定價(jià)協(xié)議、遵從協(xié)議、抵扣協(xié)議、處罰協(xié)議、事實(shí)認(rèn)定協(xié)議等。除了事實(shí)認(rèn)定協(xié)議之外，其他幾種類型已經(jīng)在我國有不同程度體現(xiàn)。

表4 稅務(wù)和解協(xié)議在實(shí)踐中的類型化

①詳見財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2009年1月19日聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于堅(jiān)決制止越權(quán)減免稅 加強(qiáng)依法治稅工作的通知》。通知指出,一些地區(qū)以應(yīng)對(duì)國際金融危機(jī)、促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展為名,違反國家財(cái)稅法律規(guī)定,擅自出臺(tái)減免稅、緩繳稅、豁免欠稅和返還已繳納的稅收等政策,破壞了稅制的規(guī)范和統(tǒng)一,擾亂了正常的財(cái)稅秩序,應(yīng)該予以制止。

至于爭議最大的事實(shí)認(rèn)定協(xié)議，雖然超出了我國現(xiàn)行規(guī)范認(rèn)定的稅務(wù)和解授權(quán)，但正如前文所述，在提倡嚴(yán)謹(jǐn)論證的德國法中尚且能夠得到法律層面和實(shí)踐層面的認(rèn)同，也正體現(xiàn)了稅收國家執(zhí)法理念的轉(zhuǎn)變和優(yōu)化，有助于稅收?qǐng)?zhí)法避免高昂征收成本的窠臼或受限于嚴(yán)苛的稅法技術(shù)而無法得到精確的結(jié)果。尤其需要注意的是，事實(shí)認(rèn)定協(xié)議在很大程度上可以作為稅務(wù)處罰、稅額核定、稅率確定的基礎(chǔ)，明確事實(shí)認(rèn)定協(xié)議的合理性在實(shí)踐中意義重大。

除了上述書面協(xié)議之外，現(xiàn)實(shí)中也存在基于協(xié)商形成的諸如關(guān)于減免稅、處罰幅度等達(dá)成的類似于和解要約的稅務(wù)通告等方式，融入意思表達(dá)的溝通機(jī)制以促使效率的提升。

四、稅務(wù)和解違反授權(quán)界限的法律救濟(jì)

稅務(wù)機(jī)關(guān)在和解中違反授權(quán)界限體現(xiàn)在傳統(tǒng)民法理論和現(xiàn)代公法理論兩個(gè)層面，進(jìn)而確定“負(fù)面清單”，并在此基礎(chǔ)上明確司法審查的基準(zhǔn)和原則。

(一)傳統(tǒng)民法視野下違反授權(quán)界限的行為

首先，按照民法總論基本原理對(duì)代理權(quán)的界定，違反代理權(quán)的行為包含了超越代理權(quán)、無代理權(quán)、代理權(quán)終止三種情形。*詳見《民法通則》第66條。

表5 民法總論在稅法中的適用

①《行政和解試點(diǎn)實(shí)施辦法》第七條規(guī)定,案件有下列情形之一的,中國證監(jiān)會(huì)不得與行政相對(duì)人進(jìn)行行政和解:(一)行政相對(duì)人違法行為的事實(shí)清楚,證據(jù)充分,法律適用明確,依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的;(二)行政相對(duì)人涉嫌犯罪,依法應(yīng)當(dāng)移送司法機(jī)關(guān)處理的;(三)中國證監(jiān)會(huì)基于審慎監(jiān)管原則認(rèn)定不適宜行政和解的。

其次，按民法分論即具體的部門法領(lǐng)域，合同法對(duì)傳統(tǒng)契約的法律規(guī)制也是必須考量的。稅務(wù)和解作為公法契約并不妨礙其遵守合同法基本原理對(duì)民事契約的界定和規(guī)制。故《合同法》第58條規(guī)定的一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；以合法形式掩蓋非法目的；損害社會(huì)公共利益；違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定等，同樣適用稅務(wù)和解所達(dá)成的協(xié)議。

(二)公法視野下違反授權(quán)界限的行為

公法視野下的違反授權(quán)行為除了上述民法基礎(chǔ)理論的論證之外，主要體現(xiàn)在公法的程序性要求。公法程序在稅務(wù)和解中包括內(nèi)部核準(zhǔn)程序和外部協(xié)商程序。內(nèi)部核準(zhǔn)程序即和解方案在達(dá)成之后應(yīng)當(dāng)由具體的辦案人員按照核準(zhǔn)程序獲得內(nèi)部確認(rèn)，并在和解協(xié)議送達(dá)之后發(fā)生正式的法律效力。我國臺(tái)灣地區(qū)的“行政程序法”第140條規(guī)定，代替該行政處分而締結(jié)之行政契約，亦應(yīng)經(jīng)該行政機(jī)關(guān)之核準(zhǔn)、同意或會(huì)同辦理，始生效力。外部協(xié)商程序指的是在和解協(xié)商的過程中，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)參照正式的司法程序告知公法意義上的權(quán)利義務(wù)，保障納稅人的知情權(quán)、表達(dá)權(quán)和異議權(quán)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)參與稅務(wù)和解提供支持，以及在稅務(wù)處罰與和解現(xiàn)場，稅務(wù)執(zhí)法人員不得少于兩人等。

(三)稅務(wù)和解的司法審查

稅務(wù)和解的司法審查應(yīng)當(dāng)基于構(gòu)成來明確審查基準(zhǔn)，進(jìn)而確定民事責(zé)任與行政責(zé)任的效力分野。

1.審查基準(zhǔn)：以要件規(guī)制為核心。結(jié)合稅務(wù)和解的適用要件來看，前提要件和形式要件更多解決的是合法性問題，尺度要件和事實(shí)要件更多解決的是合理性問題。合法性問題不僅體現(xiàn)在規(guī)范層面的禁止性規(guī)定，例如稅收法定對(duì)和解事項(xiàng)的保留，或者當(dāng)事人的和解方案改變了先前經(jīng)過法律程序明確的基礎(chǔ)事實(shí)的認(rèn)定和權(quán)利義務(wù)的界定。而且體現(xiàn)在實(shí)踐層面，因?yàn)檎骷{雙方地位的不平等，甚至出現(xiàn)因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)在和解程序中的違法和有失公允導(dǎo)致加重?fù)p害的情形，即德國法理論中的“出賣公權(quán)力”行為。*德國行政法理論認(rèn)為，將行政契約界分為隸屬契約與對(duì)等契約的目的在于，要特別防止并控制隸屬契約所可能發(fā)生的種種弊端，因?yàn)楫?dāng)契約當(dāng)事人地位不平等時(shí)，所謂“出賣公權(quán)力”或利用公權(quán)力欺壓契約相對(duì)人的情形就比較容易出現(xiàn)。故而《德國行政契約法》第55、56條就此專門對(duì)“隸屬契約”即行政契約進(jìn)行了規(guī)定，而“對(duì)等契約”即民事契約則不受55、56條的拘束。[11]或者稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用裁量權(quán)和強(qiáng)勢地位侵犯相對(duì)人在稅務(wù)和解中平等自愿的權(quán)利。

相比之下，合理性問題的審查則要考量傳統(tǒng)行政法理論中謙抑原則的取舍問題以及比例原則和信賴保護(hù)原則的適用問題，即如何避免和解達(dá)成的方案超出法律對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量權(quán)的授權(quán)界限。正如前文所述，例如和解協(xié)議違反了公法比例原則項(xiàng)下的手段目的妥當(dāng)性與價(jià)值衡量最優(yōu)性、信賴保護(hù)原則項(xiàng)下為履行和解方案而產(chǎn)生的信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，或者在和解協(xié)議確認(rèn)的履行方式中，選取了成本高昂的履行方式去替代成本低廉的履行方式，又或者賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)單方的協(xié)議解除權(quán)造成顯失公平的情況，甚至和解協(xié)議的實(shí)際履行加重以及遠(yuǎn)超納稅人所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)成本，都應(yīng)當(dāng)引發(fā)對(duì)裁量權(quán)濫用的合理性質(zhì)疑納入必要的司法審查范疇，也體現(xiàn)了司法在行政訴訟中對(duì)謙抑原則在尊重與突破之間的價(jià)值衡量。

2.審查效力：民事法律責(zé)任與行政法律責(zé)任并重。借鑒民事契約的效力考察，可以將公法契約的效力類型劃分為可變更可撤銷情形、無效情形以及契約締結(jié)后的違約情形，并在此基礎(chǔ)上明確法律責(zé)任。違約情形指的是稅務(wù)和解方案達(dá)成之后，并非意味著納稅人的利益保護(hù)已經(jīng)完成，在傳統(tǒng)私法領(lǐng)域，契約締結(jié)之后違約和不履行情況比比皆是。公法契約也是如此，故應(yīng)當(dāng)針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的違約行為給予相對(duì)人必要的救濟(jì)，并適用行政訴訟舉證責(zé)任倒置原則。同樣，如果和解之后因相對(duì)人主觀惡意傷害和解效果，例如發(fā)生當(dāng)事人借和解之名行轉(zhuǎn)移、變賣和隱匿財(cái)產(chǎn)之實(shí)，企圖侵害國庫利益或第三方利益的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以基于相對(duì)人的違約行為通過法定的執(zhí)法措施予以及時(shí)糾正。我國臺(tái)灣地區(qū)的“行政程序法”就規(guī)定，和解內(nèi)容侵害第三人權(quán)益的，需經(jīng)第三人書面同意，如果準(zhǔn)用民事規(guī)定之結(jié)果無效的，應(yīng)認(rèn)定為無效。*詳見我國臺(tái)灣地區(qū)“行政程序法”第140、141條之規(guī)定。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得違反國庫利益原則與納稅人惡意串通以和解方式謀取不正當(dāng)利益，也不得違反納稅人信賴保護(hù)原則以欺詐、脅迫等不正當(dāng)手段強(qiáng)行達(dá)成和解方案?？勺兏沙蜂N和無效情形則是以要件規(guī)制為前提的情況下，對(duì)于稅務(wù)和解協(xié)議效力進(jìn)行的認(rèn)定，同樣也是在法定性與合理性進(jìn)行的界限劃分。正如在傳統(tǒng)的司法審判中，違反法定審限和法定程序等行為將使案件因“程序瑕疵”被上訴法院撤銷乃至發(fā)回重審一樣，稅務(wù)和解因違反公法程序等法律的強(qiáng)制性規(guī)定也將面臨確認(rèn)違法乃至撤銷的法律后果。

在民事責(zé)任之外，行政責(zé)任也是必須考量的范疇。蓋因稅務(wù)和解的公法特質(zhì)，需要在民事責(zé)任之“輕”的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)行政責(zé)任之“重”。例如基于稅務(wù)機(jī)關(guān)原因引發(fā)稅務(wù)和解的效力瑕疵或加重相對(duì)人成本負(fù)擔(dān)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除承擔(dān)必要的經(jīng)濟(jì)責(zé)任外，也應(yīng)當(dāng)對(duì)其中存在的主觀惡意或?yàn)^職行為科處必要的行政責(zé)任，以敦促稅務(wù)機(jī)關(guān)積極正當(dāng)?shù)匦惺孤殭?quán)。同樣，因納稅人之故，例如借和解之名拖延甚至惡意轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)等行為，也應(yīng)當(dāng)科處行政法理論中懲戒罰和執(zhí)行罰的加重適用，以彌補(bǔ)于傳統(tǒng)民事責(zé)任制裁性的缺失。

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