武靖國

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院 科研所，江蘇 揚(yáng)州 225007)

十八屆三中全會提出“國家治理能力與治理體系現(xiàn)代化”的深化改革總目標(biāo)之后，很多人開始在稅收理論研究及工作實踐中用“稅收治理”代替“稅收管理”，并就“稅收治理現(xiàn)代化”、“稅收治理模式”等問題展開探討。相對于稅收管理，一般認(rèn)為稅收治理更具有法治化、信息化以及多元共治特質(zhì)，而這也正是稅收管理發(fā)展的方向。筆者認(rèn)為，治理理論以及中國語境下的“國家治理”理念，為稅收領(lǐng)域的工作和研究帶來了豐富的新內(nèi)涵和新啟示。僅從管理本位出發(fā)來思考稅收治理遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，可能需要人們從更宏觀的角度，跳出稅收看稅收，更完整、深入地理解稅收治理本應(yīng)具有的革命性意義。

從政治經(jīng)濟(jì)學(xué)視角來看，稅收是聯(lián)系政府與公民的一組權(quán)利義務(wù)范疇，亦是影響兩者之間關(guān)系結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵元素，自然應(yīng)該成為國家治理體系的重要組成部分。相應(yīng)地，國家治理現(xiàn)代化自然應(yīng)該包括稅收治理的現(xiàn)代化。既然國家治理現(xiàn)代化的要義是科學(xué)定位政府與市場的關(guān)系，那么稅收治理的要義也應(yīng)該與科學(xué)定位政府與納稅人之間的關(guān)系有關(guān)。而且，只要正確定位了政府與納稅人的關(guān)系，一定意義上說，就能夠正確定位政府和市場的關(guān)系。所以，稅收治理盡管是一個比國家治理更加具體的范疇，但也可以看作是國家治理最合適的具象。那么，在國家治理現(xiàn)代化的語境下，一個有意義的“稅收治理”的概念以及內(nèi)容應(yīng)該是什么？這一概念及其所代表的理念對稅收秩序?qū)a(chǎn)生何種影響？

一、文獻(xiàn)綜述：“稅收治理”是什么

在很早以前，稅收專業(yè)領(lǐng)域就存在一種“稅收治理”。比如對偷漏稅的“綜合治理”、對某些行業(yè)的“專項治理”等等。上世紀(jì)80年代以來，針對某些行業(yè)、企業(yè)的稅收專項治理屢見不鮮，成為稅務(wù)部門增加稅收收入、維護(hù)稅收秩序的重要手段。這里的“治理”其實是“整治”的意思，主要是專業(yè)人士從本位出發(fā)面對的“防治稅收流失”問題；它不單單是稅收管理的代名詞，而且是一個比稅收管理更具體的專業(yè)用語。

新世紀(jì)以來，受西方“治理理論”在我國傳播的影響，有學(xué)者試圖提出稅收治理問題。如楊斌(2010)認(rèn)為，稅收治理現(xiàn)代化的首要標(biāo)志是非經(jīng)代表同意不得課稅機(jī)制的形成與實施。[1]劉召、武靖國(2012)提出，可以借鑒公共事務(wù)的“多中心”治理模式優(yōu)化傳統(tǒng)“單中心”稅收管理模式。[2]十八屆三中全會后，零星分散的討論迅速轉(zhuǎn)變?yōu)楸ㄊ降奈墨I(xiàn)增長。總體上看，2013年后的文獻(xiàn)多數(shù)并沒有刻意討論稅收治理的具體概念，而是在國家治理現(xiàn)代化的背景下來討論稅收治理現(xiàn)代化。日新月異的“互聯(lián)網(wǎng)+”及“大數(shù)據(jù)”技術(shù)對于稅收治理現(xiàn)代化具有重要作用[3，4]，但在技術(shù)之外，稅收治理現(xiàn)代化更應(yīng)該重視稅收理論創(chuàng)新[5]、稅收意識特別是與納稅人權(quán)利有關(guān)的稅收法治意識現(xiàn)代化[6]。當(dāng)然，稅收制度以及稅收法治現(xiàn)代化更是學(xué)者們討論的重點。王柳德(2016)認(rèn)為，稅收治理能力現(xiàn)代化應(yīng)該包括稅收制度、稅收管理以及稅收管理組織機(jī)構(gòu)等方面的現(xiàn)代化。[7]呂鋮鋼、張景華(2016)認(rèn)為，稅收治理現(xiàn)代化的實現(xiàn)在于現(xiàn)代稅收制度的建立。[8]于佳曦、朱為群(2015)則認(rèn)為，我國稅收制度的現(xiàn)代化應(yīng)以征納雙方權(quán)責(zé)對等基礎(chǔ)上的民主和透明為理念標(biāo)準(zhǔn)。[9]劉劍文、陳立誠(2015)認(rèn)為，現(xiàn)代稅收治理觀念應(yīng)該包括限制權(quán)力、保護(hù)權(quán)利和稅收法定原則等基本法治元素。[10]

在上述文獻(xiàn)中，可以看到兩種層次不同的對稅收治理的理解。狹義的理解是如何“治理”稅收，即怎樣把稅款及時足額征收上來，其出發(fā)點仍是稅收管理。當(dāng)然，管理意義上的“稅收治理”與純粹的“稅收管理”仍有所不同，畢竟治理理念給稅收管理帶來了“共治”、“互聯(lián)網(wǎng)+”等新風(fēng)氣。廣義的理解其實是一個財政法學(xué)問題，即探討稅收治理與限制政府稅權(quán)、保護(hù)公民權(quán)利等憲法精神的關(guān)系。

與國內(nèi)討論的熱度相比，海外關(guān)于稅收治理(Tax Governance)的文獻(xiàn)顯得相對冷清，而且討論的多是與征收效率(Jensen和Wohlbier,2012)[11]、稅收服務(wù)(Tuck，2013)[12]等有關(guān)的具體問題。稍稍放寬一下搜索條件會發(fā)現(xiàn)更多文獻(xiàn)，但主要是“稅收”與“國家治理”之間關(guān)系的論著，即稅收征收過程中國家與納稅人的博弈如何影響了國家治理制度的變遷(Moore，2004)[13]，這是一個典型的財政社會學(xué)假設(shè)。西方社會的歷史發(fā)展脈絡(luò)以及政治價值觀念與我國存在巨大差異。在西方世界的普遍觀念中，國家與納稅人的關(guān)系并不是一個存在嚴(yán)重分歧的問題，所以西方學(xué)術(shù)界不存在一個本文正在討論的“稅收治理”概念。在他們看來，Tax Governance就是我們所理解的“稅收管理”。如此來看，稅收治理其實是一個具有中國特色的學(xué)術(shù)命題，也是一個在市場化不斷滲透社會的歷史大轉(zhuǎn)型過程中的階段性命題。

稍加分析即可發(fā)現(xiàn)，在狹義的理解(即“治理”稅收)與廣義的理解(即稅收博弈促進(jìn)國家治理制度變遷)之間，缺少一個兩者之間相互融合的通道。對一個概念的兩種理解，變成了兩個相互隔絕的問題。具體來說，在“治理”稅收方面，看不到本應(yīng)具有的財政汲取博弈的影子；同樣，在“稅收促進(jìn)治理”方面，也缺少了對這一動力機(jī)制的具體分析。這種隔絕不符合人類社會政治制度發(fā)展演進(jìn)的歷史事實，也不符合財政是“國家治理的重要基礎(chǔ)和支柱”的全新定位。本文將應(yīng)用一些現(xiàn)有的理論基礎(chǔ)，通過歸納和演繹的方法，試圖找到聯(lián)結(jié)兩層理解的中間層，從而使稅收治理的內(nèi)涵形成一個較為完整的譜系。

二、理解稅收治理的理論基礎(chǔ)

為了更好地理解稅收治理，不妨追本溯源，從治理理論的發(fā)展及其在我國的傳播過程中尋找更多線索。治理理論在西方國家的產(chǎn)生發(fā)展過程，反映了近幾十年西方政府施政理念以及政府改革的一系列深刻變化。1970年代以后，曾在西方國家占主導(dǎo)地位的凱恩斯主義和政府全面干預(yù)政策陷入了成本高昂、效率低下的僵局，以撒切爾、里根為代表的保守派紛紛開啟了“小政府”和私有化進(jìn)程。這一轉(zhuǎn)向看似是古典自由主義在政府執(zhí)政理念中的回歸，其實是對全能政府模式弊端的一次矯正。資本主義自由競爭時代的“守夜人”政府已經(jīng)一去不返，政府所要承擔(dān)的大量社會責(zé)任也已經(jīng)無法逃避，但羅斯福新政以來的全能政府模式又積弊叢生，唯一出路就是政府在不推卸社會責(zé)任的同時，改變管理社會事務(wù)的思路與手段。所以，上世紀(jì)80、90年代以來的西方政府治道變革與政府改革浪潮被形象地稱之為“新公共管理”運動。其主要特點就是政府由“劃槳”改為“掌舵”，由過去的直接承擔(dān)公共服務(wù)責(zé)任，改為間接參與社會治理活動。為此，在公共服務(wù)中大量引入社會組織和市場主體，運用市場競爭手段來提高服務(wù)效率，從而形成既跨越“小政府”局限、又防止“大政府”后遺癥的“企業(yè)家政府”[14]或“精明政府”[15]。西方學(xué)者的討論逐漸形成共識后，產(chǎn)生了系統(tǒng)化的“治理理論”?？傮w上看，治理理論所反映出的觀念是：合法的權(quán)力并不為政府所完全壟斷，在社會上還有一些政府之外的機(jī)構(gòu)和單位維持著秩序，與政府一起進(jìn)行經(jīng)濟(jì)和社會調(diào)節(jié)。[16]治理主體的多元化、治理手段的協(xié)商共治、治理目標(biāo)的統(tǒng)籌兼顧，成為治理理論的突出特征。

上世紀(jì)90年代，一些學(xué)者開始向國內(nèi)推介治理理論，引發(fā)了治理變革、流程再造等政府創(chuàng)新熱潮。西方世界對“大政府”代價的反思以及政府角色的轉(zhuǎn)變，與我國市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)及全能政府的撤退相契合，兩股思潮的合流成為上世紀(jì)末的一道壯麗景觀。治理理論引入后，逐漸與我國的現(xiàn)實環(huán)境相融合，特別是在“國家治理現(xiàn)代化”寫入中央文件并獲得了官方權(quán)威論述之后，治理理論的中國化進(jìn)程驟然加快?！爱惽辈⒉槐厝环恋K“同工”，西方治理理論與本土國家治理在策略與目標(biāo)上驚人的一致。它們所要調(diào)適的對象都是政府、社會與市場的關(guān)系，其公私合作、多元共治的具體手段也都是為了實現(xiàn)善治目標(biāo)。

從上述分析來看，新公共管理理論及其在我國發(fā)展出的一些理論成果，應(yīng)該成為理解稅收治理的基礎(chǔ)。在政府職能上，新公共管理理論提倡采取公私合作、引入市場競爭機(jī)制等更加靈活、多元、效率的公共服務(wù)手段。相應(yīng)地，我國國家治理語境下的一些理論，也對如何處理政府與市場、政府與社會的關(guān)系提出了更加科學(xué)合理的方案。這樣，稅收治理的理論基礎(chǔ)，也應(yīng)該是政府與納稅人之間關(guān)系的深度調(diào)整。按照當(dāng)前很多學(xué)者的看法，稅收治理的內(nèi)在邏輯是，我國政府與納稅人之間的關(guān)系正在從“不平等的、單向的、對抗的管理關(guān)系轉(zhuǎn)向平等的、互動的、合作的治理關(guān)系”。[10]政府為什么會進(jìn)行這種自我革命呢？其背后的動機(jī)是什么？新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的制度變遷理論給出了頗具說服力的答案。按照諾思的觀點，制度的制定者們之所以改變原有制度是因為相對價格的變化，改變制度能夠使決策者自認(rèn)為獲得更高的收益。公共選擇理論把政治家和官僚都視為“理性經(jīng)濟(jì)人”，他們改革制度的原因，更可能是發(fā)現(xiàn)了新的計算方式，并通過新的計算方式發(fā)現(xiàn)了新的成本收益格局。

但理解稅收治理的理論基礎(chǔ)不止制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和新公共管理理論。深受諾思和馬克思影響的美國政治學(xué)教授瑪格利特·利瓦伊(Margaret Levi)發(fā)展的“掠奪性統(tǒng)治理論”，也可以提供一個有借鑒意義的思路。該理論首先假設(shè)統(tǒng)治者致力于國家歲入的最大化，但其最大化行為將受到一些約束，這些約束包括“他們之于代理人和民眾的相對議價能力、交易費用和貼現(xiàn)率”。[17]11按照該理論，統(tǒng)治者會設(shè)計一系列制度結(jié)構(gòu)或營造宏觀環(huán)境，以增強(qiáng)自身的議價能力，減少交易費用，以期待從政治交換中獲得更多利益以及財政資源。統(tǒng)治者提高議價能力、降低交易費用的主要方式有三種：使用強(qiáng)制措施，維持和發(fā)展一種服從規(guī)范或者遵從的意識形態(tài)，以及創(chuàng)造“準(zhǔn)自愿服從”。[17]51強(qiáng)制措施和促進(jìn)遵從的意識形態(tài)比較容易理解。前者指的是國家掌握著合法的強(qiáng)制手段以汲取財政資源，這正是稅收強(qiáng)制性和無償性的保證。后者指的是執(zhí)政者會千方百計為自己的財政汲取行為的合法性提供辯護(hù)，這是國家意識形態(tài)的重要組成部分。在筆者看來，“準(zhǔn)自愿服從”可能是利瓦伊的最成功發(fā)現(xiàn)。按照她的闡述，人們納稅是一種有條件的服從。納稅人愿意納稅取決于兩個條件：(1)納稅人相信統(tǒng)治者會遵守協(xié)議；(2)納稅人相信其他人也遵守他們的協(xié)議。第一個條件是指，政府要尋求公民在納稅上的高度合作，就必須使公民相信自己提供所承諾的稅收回報的可靠性和能力。第二個條件是指，要使納稅人相信其他人也照章納稅了。納稅人是策略性行動者，只有當(dāng)他們預(yù)期其他人也合作的時候才會合作。如果納稅人發(fā)現(xiàn)其他人沒有遵從，即使相信政府履行了回報承諾，也有可能選擇不服從。

利瓦伊所認(rèn)為的準(zhǔn)自愿服從，把稅收看成一種既對政府有約束力，也對所有納稅人有約束力的法律關(guān)系，這一點在其他理論中并不鮮見。但該理論的可貴之處在于，看到了在財政汲取的雙邊關(guān)系中，納稅人一方先天擁有一定的議價能力。盡管稅收學(xué)理論強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性和無償性，盡管“國家分配論”認(rèn)為稅收征納關(guān)系并非平等主體間的關(guān)系，但反過來思考，這些觀點對稅收強(qiáng)制性的強(qiáng)調(diào)，恰恰證明了弱勢的納稅人相對于強(qiáng)勢的政府具有一定的議價能力。偷逃稅、避稅等行為是納稅人最常用的議價方式，但不是唯一議價方式。納稅人還可以發(fā)動社會輿論以影響政府的稅收決策。更有力的議價方式是“用腳投票”，比如移民到稅率更低的地區(qū)甚至國外。當(dāng)納稅人感覺到逃跑的潛在收益大于行動成本時，就有可能實施“用腳投票”策略。執(zhí)政者的應(yīng)對措施是通過封閉、監(jiān)視等手段形成“囚籠”[18]，最大化提高納稅人逃跑的成本。當(dāng)今世界的全球化和開放融合趨勢，有利于掌握大量資本與知識的富裕階層用腳投票，從而使他們獲得了相對于政府的更強(qiáng)議價能力。這也是20世紀(jì)以來一些國家征收高額“富人稅”失敗的重要原因。即使政府為納稅人編制了完美的“囚籠”，納稅人仍然可以用終極議價手段——“消極生產(chǎn)”來應(yīng)對。比如，當(dāng)政府征稅對納稅人利益的影響超過其心理預(yù)期時，納稅人通過關(guān)門歇業(yè)的方式表達(dá)抗議。對于以發(fā)展經(jīng)濟(jì)、提高生產(chǎn)力為執(zhí)政目標(biāo)的政府來說，納稅人的消極生產(chǎn)可能是最難以承受的議價手段。而納稅人這種心理或議價能力的天然存在，正是“拉弗曲線”基本原理得以成立的根本原因。

國家與納稅人之間究竟是不平等的單向關(guān)系，還是平等的雙向關(guān)系？學(xué)術(shù)界尚存爭論。接受社會契約論的人認(rèn)為是后者，堅持國家意志論的人傾向于前者。有人采取了調(diào)和式觀點，認(rèn)為用國家意志論與社會契約論解釋稅收，涉及的是不同層次的問題。社會契約論是從泛政治視角出發(fā)，既然權(quán)力屬于人民，稅權(quán)也屬于人民，稅收當(dāng)然也屬于人民?；诿裰髡蔚慕嵌?，國家與公民(納稅人)之間當(dāng)然是平等的雙向關(guān)系。但具體到征稅過程，稅收必須是強(qiáng)制的、無償?shù)模愂照骷{關(guān)系自然也應(yīng)該是“不對等”的。簡言之，現(xiàn)代稅收在國家—公民關(guān)系的整體意義上是有償?shù)?，但在征稅過程的具體意義上是無償?shù)模础皞€體無償、整體有償”。[19]但利瓦伊的觀點告訴我們，稅收征納關(guān)系不僅僅在整體上是雙向關(guān)系，即使在單純的、具體的稅收管理過程中，由于行政客體(納稅人)具有天然的納稅遵從先決條件，其本身仍然存在一定的雙向互動特征。[2]不能把稅收管理看成與其他行政管理行為如工商管理、質(zhì)量管理、環(huán)境保護(hù)等一樣的政府行政職能。每一種行政職能固然有其自身存在的重要性，但只有稅收征收中的主體與客體間的關(guān)系才具有雙向互動的特殊性。只有稅收，而不是其他行政管理中的客體行為才能構(gòu)成“準(zhǔn)自愿服從”。這一點可能是稅收治理對于稅收管理專業(yè)行為的最重要啟示，也是稅收管理能否實現(xiàn)現(xiàn)代化的關(guān)鍵。由此不妨得出一個判斷：至少從狹義上看，稅收領(lǐng)域的治理，其實是征納雙方在既有權(quán)責(zé)邊界下的行為選擇及相互作用的問題。政府與納稅人之間始終是一種長期重復(fù)的演化博弈關(guān)系。無論對于政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人，稅收治理的重要意義是盡量將稅收博弈中所有參與者的權(quán)利與義務(wù)、權(quán)力與責(zé)任嚴(yán)格對應(yīng)起來，而這種對應(yīng)會改變博弈雙方的成本收益格局，從而導(dǎo)致雙方行為選擇的變化，這種變化反過來又影響對應(yīng)方的行為選擇。社會契約論將稅收視為一種“交換(trade off)”，但這里僅僅指的是抽象的交換。針對稅收治理的分析顯示，稅收不僅僅是抽象的、比喻性的交換，在一定條件下更是實實在在的交換。政府要獲得稅收必須付出一定的代價，但精明的政府會盡可能地用較少代價獲得較多稅收，或者用現(xiàn)在的代價去換取未來的稅收。稅收治理可以把一些理念傳遞給執(zhí)政者，從而使執(zhí)政者增強(qiáng)對自身成本收益函數(shù)的認(rèn)識，認(rèn)識到一些行為潛在的成本或潛在的收益，從而改變政府的行為選擇。這促使政府不斷地調(diào)整自己與市場主體之間的邊界，其目的是為了使市場主體有動力、有意愿創(chuàng)造更多收益，政府自身也有機(jī)會分享到更多的稅收收入。

三、進(jìn)一步的分析

為了更好地理解稅收治理，可以對不同情境下政府與納稅人之間的邊界、議價能力、收益及成本進(jìn)行分析。

在公有制經(jīng)濟(jì)一統(tǒng)天下的計劃經(jīng)濟(jì)時代，不存在嚴(yán)格意義上的納稅人，所有的生產(chǎn)經(jīng)營單位都是政府的附庸。政府通過行政命令的手段管理一切，自然不可能存在政府與納稅人之間的邊界。通過計劃經(jīng)濟(jì)消滅商品經(jīng)濟(jì)下的市場主體，進(jìn)而清除納稅人的議價能力，曾經(jīng)被看作是徹底解決征納之間博弈關(guān)系的終極方案。沒有了相對獨立的納稅人，政府控制一切經(jīng)濟(jì)資源，并運用計劃手段自我生產(chǎn)經(jīng)營，看似獲得了不受任何挑戰(zhàn)的地位。但按照拉弗曲線原理，當(dāng)政府汲取了所有經(jīng)濟(jì)資源后，政府獲得的稅收最終會降為零。計劃經(jīng)濟(jì)與生產(chǎn)力發(fā)展之間的關(guān)系姑且不論，僅從政府的財政收益方面看，政府通過取消稅收完全摧毀納稅人議價能力的同時，也不得不接受失去稅收這種最穩(wěn)定的財政收入來源的高昂代價。

在一般的社會形態(tài)中，政府獲得稅收的前提條件是首先承認(rèn)納稅人對納稅標(biāo)的物的產(chǎn)權(quán)，然后納稅人才有可能將納稅標(biāo)的物的一部分或者標(biāo)的物經(jīng)營收益的一部分交給政府。計劃經(jīng)濟(jì)下用利潤代替稅收作為獲得財政資源的主要方式。但對于公有制企業(yè)來說，利潤不屬于企業(yè)而是屬于國家，有利潤可以繳，沒有利潤就不用繳。只要沒有利潤，作為政府附庸、無自主權(quán)的企業(yè)就沒有必要也不會承擔(dān)財政責(zé)任。稅收則不一樣，只要稅法有規(guī)定，無論是否盈利都要依法繳稅，此時政府的財政來源才是穩(wěn)定的。正是看到了這一點，即使在極左思潮及“無稅論”影響最大的上世紀(jì)50～70年代，稅收也僅僅是被高度簡化、弱化而沒有被徹底取消。所以，盡管計劃經(jīng)濟(jì)通過消滅私人產(chǎn)權(quán)的手段取消了政府與納稅人的邊界，但當(dāng)時的執(zhí)政者出于獲得財政資源的需要，仍然試圖在政府與國營企業(yè)之間建立一個邊界。只不過這個邊界是虛弱無力的，政府的財政汲取能力受到了極大制約。

改革開放以后，政府通過部分承認(rèn)個體生產(chǎn)經(jīng)營收益權(quán)的方式，來換取經(jīng)濟(jì)發(fā)展和潛在財政資源的增長。在農(nóng)業(yè)領(lǐng)域，“繳足國家的，留足集體的，剩下是自己的”是以部分產(chǎn)權(quán)(收益權(quán))來換取農(nóng)業(yè)稅。在工商業(yè)領(lǐng)域，默許個體私營經(jīng)濟(jì)戴著集體經(jīng)濟(jì)的“紅帽子”發(fā)展，并藉此向業(yè)主收割一部分利潤補(bǔ)充財政，是以部分產(chǎn)權(quán)來換取工商稅。政府開始認(rèn)識到，自身與經(jīng)濟(jì)主體之間沒有邊界，就不會有納稅義務(wù)存在。只要承認(rèn)了經(jīng)濟(jì)主體的產(chǎn)權(quán)(哪怕是部分產(chǎn)權(quán))，就有理由要求其承擔(dān)納稅義務(wù)，政府征收行為就可以名正言順地進(jìn)行。所以，不但政府與個體經(jīng)濟(jì)主體之間，政府與國營企業(yè)之間也開始建立明確的權(quán)責(zé)邊界。1983～1984年的“利改稅”就是政府和國營企業(yè)之間邊界形成的典型事件?！袄亩悺钡囊粋€重要目的，就是方便政府向國營企業(yè)汲取財政資源。

納稅人獲得國家對產(chǎn)權(quán)的承認(rèn)和保護(hù)，然后承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)，是一種很自然的法律關(guān)系。但納稅人要履行納稅義務(wù)，又會涉及到一個更加具體的關(guān)系：納稅人履責(zé)行為與政府行政行為之間的關(guān)系。既然依法納稅是法定義務(wù)，納稅人就應(yīng)該主動履行納稅事宜。所以，1995年我國確立了新的征管模式，明確提出要“以納稅申報和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)”，稅務(wù)人員上門收稅的征收方式逐漸淡出歷史舞臺。既然在現(xiàn)代社會稅收申報是納稅人自主張、自負(fù)責(zé)的事務(wù)，那么從理論上講，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能對納稅人申報稅款的過程實施干預(yù)。也就是說，在稅款征收過程中，政府在自己與納稅人之間劃了一條界線，并藉此相互承諾都不跨越界線，政府行政履職行為與納稅人自行申報納稅行為之間形成了相互對應(yīng)的關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過宣傳引導(dǎo)，來幫助納稅人認(rèn)識真實申報的必要性和虛假申報的代價，但不能對某個納稅人的具體申報過程指手劃腳，比如要求納稅人不能零申報、申報稅款不得低于某個標(biāo)準(zhǔn)等等。稅務(wù)部門的職責(zé)主要是在納稅申報結(jié)束后，對申報真實情況進(jìn)行評估調(diào)查，并根據(jù)調(diào)查情況實施進(jìn)一步的措施。理論上看，只要征納雙方嚴(yán)守涉稅事務(wù)中的權(quán)責(zé)邊界，就有可能出現(xiàn)預(yù)期中的依法治稅秩序。[20]對于政府和納稅人雙方來說，這都是一種最優(yōu)選擇。

但是，形成理想中的依法治稅秩序需要一系列條件，主要有兩條：一是稅務(wù)部門能夠發(fā)現(xiàn)一些納稅人的逃避納稅行為并嚴(yán)格依法處罰；二是政府不能出于功利化目的而跨越征納權(quán)責(zé)邊界。前者關(guān)系到納稅人會不會“相信其他人也遵守他們的協(xié)議”；后者關(guān)系到納稅人會不會“相信統(tǒng)治者會遵守協(xié)議”。這其實就是納稅人“準(zhǔn)自愿服從”兩個條件的變種。關(guān)于第一個條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有必要發(fā)現(xiàn)所有的偷稅者，只要發(fā)現(xiàn)少數(shù)違法行為后嚴(yán)格處罰就會出現(xiàn)警示效應(yīng)，從而保證納稅申報真實度。但要做到這一點，又需要兩個前提：有足夠的手段解決征納信息不對稱以掌握納稅人偷逃稅證據(jù)；有足夠的決心和動力實施嚴(yán)格處罰。解決信息不對稱需要的是技術(shù)手段，不是本文討論的重點。關(guān)于第二個前提，稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)法的動力與政府及稅務(wù)機(jī)關(guān)自身所追求的階段性目標(biāo)密切相關(guān)，這是影響依法治稅秩序形成的關(guān)鍵因素。在當(dāng)前現(xiàn)實環(huán)境下，基層稅務(wù)人員一般不會把嚴(yán)格處罰納稅人作為首選方案。理由很明顯，嚴(yán)格處罰意味著納稅人有承受刑罰的可能性，也意味著征稅機(jī)關(guān)要花很大精力去收集整理大量精確的證據(jù)，并進(jìn)入嚴(yán)格的調(diào)查、審理程序，最后還有可能移送到司法部門。稅務(wù)人員及納稅人為減少麻煩，都不希望把問題拖入司法調(diào)查階段。同時，在人情社會中通過“殺一儆百”固然有利于減少未來的社會成本，卻將具體的稅務(wù)人員放在了矛盾的焦點上，這是很多人都不喜歡的處境。另外，一些納稅人與稅務(wù)人員存在利益糾結(jié)現(xiàn)象。除了可能的利益輸送外，納稅人可能還握有別的把柄，比如稅務(wù)人員執(zhí)法行為上的瑕疵，在此情況下，雙方“魚死網(wǎng)破”是雙輸博弈。所以在大多數(shù)情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使有能力、有機(jī)會發(fā)現(xiàn)納稅人偷稅線索，但出于種種考慮仍然會想方設(shè)法以“納稅人自查”的名義解決問題，既回避了納稅人受處罰的可能性，又不妨礙增加稅收收入。在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的“共謀”中，前者通過策略性地放棄一部分稅收收益，換取了納稅人暫時性的配合，而納稅人除了減少了納稅損失外，還了解到了稅務(wù)機(jī)關(guān)對待稅收法律的態(tài)度，這成為納稅人調(diào)整未來稅收遵從預(yù)期的重要心理依據(jù)。

稅務(wù)部門做不到第一條件，其實也與政府做不到第二條件密切相關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法身板不硬的重要原因可能是，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先僭越了征納邊界，違反了依法治稅的原則，從而無法對納稅人提出更加嚴(yán)格的要求。地方政府的行政首長在任期內(nèi)會優(yōu)先追求財政收入的增長而不是依法治稅秩序，因為財政收入增長的政績立竿見影，而依法治稅秩序的形成是一個長期過程。所以他會向稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)高于其自身能力的稅收任務(wù)，這促使稅務(wù)機(jī)關(guān)為了完成稅收任務(wù)不得不采取一些變通措施，主要就是越過征納邊界干預(yù)納稅人申報行為，比如指示企業(yè)延期抵扣進(jìn)項稅，甚至要求納稅人預(yù)繳稅款等等“寅吃卯糧”的手段。既然稅務(wù)機(jī)關(guān)不首先遵守稅法，也就無法挺直腰桿要求納稅人遵守稅法。政府和稅務(wù)機(jī)關(guān)為了短期利益今天沒有遵守約定，其代價就是納稅人在未來也不會認(rèn)真遵守約定。

表1中簡要列出了不同歷史條件下政府與納稅人之間邊界及成本收益比較情況。從中可看出，無論政府怎樣劃定征納之間的權(quán)責(zé)邊界，無論政府對待產(chǎn)權(quán)的態(tài)度發(fā)生怎樣的變化，納稅人都有應(yīng)對之策，并使政府付出很多意想不到的成本。作為理性經(jīng)濟(jì)人，市場主體大多是精明的，不精明的早已在市場競爭中被淘汰。應(yīng)對精明的納稅人，當(dāng)然需要精明的政府和精明的稅務(wù)部門。國家治理理論告訴人們，只有科學(xué)劃定政府與市場邊界并嚴(yán)守邊界的政府才是精明政府；稅收治理同樣告訴人們，只有科學(xué)劃定政府(稅務(wù)機(jī)關(guān))與納稅人之間的權(quán)責(zé)邊界并嚴(yán)守邊界的政府(稅務(wù)機(jī)關(guān))才是精明政府(稅務(wù)機(jī)關(guān))。而所謂的“精明”，無論對于個人、組織還是政府來說，都不過是如何正確處理“舍”與“得”的關(guān)系。

四、總 結(jié)

稅收治理有三層含義。管理意義上的稅收治理，聚焦于信息化技術(shù)以及共治理念對于政府高效征稅的重要作用；國家治理意義上的稅收治理，認(rèn)為稅收對于國家政治制度具有內(nèi)在的塑造作用。在這兩層理解的中間還有一層含義：稅收治理促使人們關(guān)注征納雙方在既有權(quán)責(zé)邊界下的行為選擇及相互間的利益影響。它為政府決策者及政策執(zhí)行者提供了一套不同于傳統(tǒng)思維的、全新的成本收益評估方式。稅收執(zhí)法者通過稅收治理理念認(rèn)識到，嚴(yán)格依法辦事會使自己受益更多；政府決策者通過稅收治理理念認(rèn)識到，在政策出臺過程中尊重納稅人權(quán)利，嚴(yán)格遵守政府權(quán)力邊界，意味著更豐富、更長遠(yuǎn)的收益。所以，稅收治理固然與人們普遍關(guān)心的信息化、稅收共治等有關(guān)，但其核心要義仍然是科學(xué)界定、嚴(yán)格遵守政府與納稅人之間的邊界。政府或稅務(wù)機(jī)關(guān)只有率先約束自己，然后才能以此為條件去要求納稅人依法誠信納稅。從這個意義上說，稅收治理是依法治稅的同義詞。

從更宏觀的成本收益上看，稅收治理的目標(biāo)是要形成一個政府(稅務(wù)機(jī)關(guān))與納稅人之間雙贏的博弈格局。對于政府來說，就是要無限接近倒“U”型拉弗曲線上的稅收收入頂點。要實現(xiàn)這個目標(biāo)僅靠加強(qiáng)征管、嚴(yán)格執(zhí)法是不夠的。稅收治理面臨的最大挑戰(zhàn)是，政府有沒有耐心為了長遠(yuǎn)收益而犧牲極有誘惑力的眼前利益，比如，政府不會為了完成一定時期內(nèi)的稅收任務(wù)而采取任何違反法治原則的事。當(dāng)政府率先僭越征納權(quán)責(zé)邊界后，納稅人爭相效仿就成為最優(yōu)策略，良好的稅收法治環(huán)境就會成為無人顧及的“公地悲劇”。

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