楊同宇

(清華大學(xué) 法學(xué)院，北京100084)

稅收預(yù)約裁定是稅收征管領(lǐng)域的一項(xiàng)重要制度。據(jù)OECD(經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織)2015年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，在被調(diào)查的56個(gè)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)體中，建立稅收預(yù)約裁定制度的比例超過(guò)94%，其中34個(gè)OECD國(guó)家都已建立稅收預(yù)約裁定制度。[1]我國(guó)稅收預(yù)約裁定制度尚處于起步階段，相關(guān)理論研究方興未艾。2015年《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》(以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》)明確指出，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用的稅法預(yù)約裁定制度”，遂引發(fā)了學(xué)界熱議。本文擬聚焦稅收預(yù)約裁定制度蘊(yùn)含的稅法原理，探究其理論前提與運(yùn)行機(jī)理，并結(jié)合國(guó)內(nèi)外稅收征管實(shí)踐，展望我國(guó)稅收預(yù)約裁定制度的發(fā)展路徑。

一、稅收預(yù)約裁定制度之理論前提

根據(jù)《征求意見(jiàn)稿》規(guī)定，稅收預(yù)約裁定是指省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定權(quán)限內(nèi)，就納稅人對(duì)其預(yù)期未來(lái)發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅而提出的稅法適用問(wèn)題進(jìn)行裁定的制度。稅收預(yù)約裁定區(qū)別于一般意義上的納稅申報(bào)制度，其指向未來(lái)預(yù)期發(fā)生的涉稅事項(xiàng)，為有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)稅法適用的“深水區(qū)”所做出的回應(yīng)。稅收預(yù)約裁定制度之發(fā)軔并非偶然，是高度復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與稅法基本原理共同作用之結(jié)果，我們可從以下方面管窺一二。

(一)稅法確定性與稅收規(guī)避

稅法適用具有一定程度的不確定性，一方面稅法規(guī)范原則相對(duì)較強(qiáng)，加劇了文義本身所帶來(lái)的模糊性；另一方面，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的高度發(fā)展使得納稅人的涉稅行為愈發(fā)復(fù)雜，稅法評(píng)價(jià)的現(xiàn)實(shí)需求與滯后性矛盾日益凸顯。稅法適用的這種不確定性無(wú)疑會(huì)給納稅人進(jìn)行稅收籌劃帶來(lái)難題，尤其是一些特定復(fù)雜的涉稅事項(xiàng)，稅法上的評(píng)價(jià)結(jié)果究竟如何，納稅人自身往往很難明晰。稅法評(píng)價(jià)預(yù)期的不確定性使得納稅人的稅法風(fēng)險(xiǎn)陡增，其就特定復(fù)雜的涉稅事項(xiàng)所做出的籌劃不排除日后被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為稅收規(guī)避。稅收規(guī)避不違反形式上的稅法規(guī)定，但行為與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和稅法宗旨不符。從行為表現(xiàn)形式來(lái)看，稅收規(guī)避常常利用稅法上的法律漏洞亦或“真空地帶”避免納稅義務(wù)的成立，對(duì)其認(rèn)定需要很強(qiáng)的專業(yè)性。然而納稅人自身往往欠缺相關(guān)判斷能力，很難預(yù)知所進(jìn)行的稅收籌劃是否與稅收規(guī)避有暗合之處，遂無(wú)法得到稅法的確定性指引。這一問(wèn)題的產(chǎn)生推動(dòng)了預(yù)約裁定制度的形成。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)際開(kāi)展前，有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人提出的稅法適用問(wèn)題進(jìn)行事先裁定，給予納稅人明確的指引，可有效緩解納稅人對(duì)避稅風(fēng)險(xiǎn)的擔(dān)憂。同時(shí)，通過(guò)裁定的方式，使高度復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與稅法適用相契合，有利于協(xié)調(diào)稅法確定性與靈活性二者之間的矛盾關(guān)系。

(二)主體間性與良性征納關(guān)系

主體間性(也稱交互主體性)是一項(xiàng)重要的哲學(xué)理論，它是指一個(gè)主體與作為完整主體運(yùn)作的另一主體相互作用、彼此影響。主體間性突破了單純的主體—客體二元論，強(qiáng)調(diào)在群體性基礎(chǔ)上，主體間的共在優(yōu)于主客體的界分。著名哲學(xué)家哈貝馬斯曾指出，規(guī)則和制度建立在“交往理性”之上，“以主體之間的理解為旨向，致力于通過(guò)對(duì)話和商談達(dá)成共識(shí)”。[2]在傳統(tǒng)社會(huì)，稅收征納關(guān)系是一種“管制—服從”的關(guān)系。其片面強(qiáng)調(diào)納稅人的課稅義務(wù)，忽視對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，往往導(dǎo)致苛捐雜稅頻發(fā)，納稅人苦不堪言，最終也不利于涵養(yǎng)稅源。而在現(xiàn)代法治國(guó)家，稅收取之于民，用之于民。稅收征納雙方不再是“零和博弈”的關(guān)系，征管制度的良好運(yùn)行仰賴于雙方彼此之間的理解與信賴。在國(guó)家與納稅人之間建立起“良性取予關(guān)系”，是一個(gè)具有恒久意義的問(wèn)題。[3]稅收預(yù)約裁定制度的形成正是良性征納關(guān)系之體現(xiàn)。預(yù)約裁定致力于解決納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法適用方面存在的“信息不對(duì)稱”困境。有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人提出的稅法適用問(wèn)題做出預(yù)約裁定，回應(yīng)了納稅人評(píng)估稅法風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)需求，有助于消解稅務(wù)爭(zhēng)議產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)因素，推動(dòng)稅收征納關(guān)系的良性運(yùn)行。

(三)稽征經(jīng)濟(jì)與降低稅收成本

稽征經(jīng)濟(jì)是效率原則在稅收征管領(lǐng)域的體現(xiàn)。其實(shí)質(zhì)目的為：在兼顧平等課征的同時(shí)，降低征納成本。[4]稅收作為國(guó)家財(cái)政收入的重要來(lái)源，課稅權(quán)的核心是保證國(guó)家財(cái)政收入的持續(xù)、穩(wěn)定獲取。然而，征稅本身又需要耗費(fèi)大量人力、物力、財(cái)力等資源。因此，稅收征管程序的有效運(yùn)行需符合稽征經(jīng)濟(jì)原則，在保障公平的基礎(chǔ)上，力求降低征管成本、提高征管效率；從納稅人角度觀之，稅收是納稅人為獲得政府提供的公共物品和服務(wù)支付的“文明的對(duì)價(jià)”。[5]納稅人除向國(guó)家繳納稅收外，不應(yīng)再承擔(dān)更多額外的納稅負(fù)擔(dān)。稅收征管程序的設(shè)計(jì)應(yīng)盡可能為納稅人提供便利，從而合理節(jié)約納稅成本。隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的高度復(fù)雜化，在公平基礎(chǔ)上如何實(shí)現(xiàn)稅收成本的降低顯得尤為重要，稅收預(yù)約裁定制度因此應(yīng)運(yùn)而生。征稅機(jī)關(guān)通過(guò)預(yù)約裁定實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)管理，一定程度上避免了稅源流失。與避稅行為的事后稽查相比，事前管理的行政成本相對(duì)更低；而納稅人通過(guò)預(yù)約裁定，對(duì)擬訂的稅收籌劃行為做出相應(yīng)調(diào)整，有利于避免之后因稅務(wù)爭(zhēng)議被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰，亦降低了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的預(yù)期利益損失。

二、稅收預(yù)約裁定制度之運(yùn)行機(jī)理

稅收預(yù)約裁定制度著力于構(gòu)建和諧互信的稅收征納關(guān)系，通過(guò)有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的主體互動(dòng)保持制度的內(nèi)在張力。依循稅法的基本原理，從過(guò)程化視角解構(gòu)其運(yùn)行機(jī)理，有助于洞察稅收預(yù)約裁定的多重鏡像，為相關(guān)機(jī)制的設(shè)計(jì)與完善提供理論支撐。

(一)稅收預(yù)約裁定依納稅人提出申請(qǐng)

稅收預(yù)約裁定依納稅人申請(qǐng)方可運(yùn)行，有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)不享有單方啟動(dòng)權(quán)。在預(yù)約裁定中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)是對(duì)納稅人已遞交的、根據(jù)要求填寫的申請(qǐng)書所記載的事項(xiàng)進(jìn)行審查。[6]稅務(wù)機(jī)關(guān)不能主動(dòng)對(duì)特定納稅人的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行預(yù)約裁定。若預(yù)約裁定由稅務(wù)機(jī)關(guān)單方啟動(dòng)，很可能使之產(chǎn)生先入為主之感。稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)扮演裁判員與運(yùn)動(dòng)員雙重角色，可能會(huì)影響最終裁定的公允性。規(guī)定預(yù)約裁定由納稅人提出申請(qǐng)也是出于規(guī)范征稅權(quán)之考量，納稅人通過(guò)一系列稅務(wù)籌劃，自主決定相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。倘若納稅機(jī)關(guān)主動(dòng)介入預(yù)約裁定的啟動(dòng)，可能會(huì)過(guò)度干預(yù)納稅人的自主經(jīng)營(yíng)行為，不利于稅收征納關(guān)系的平衡發(fā)展。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)納稅人的申請(qǐng)開(kāi)展預(yù)約裁定，嚴(yán)格依據(jù)納稅人請(qǐng)求做出稅法適用認(rèn)定。

稅收預(yù)約裁定的申請(qǐng)范圍亦有一定界限。稅收預(yù)約裁定具有事先性，因此，申請(qǐng)范圍必須僅限于尚未發(fā)生的涉稅事項(xiàng)，已發(fā)生的涉稅經(jīng)濟(jì)行為不能啟動(dòng)預(yù)約裁定；就涉稅事項(xiàng)而言，為“有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)”。對(duì)于普通涉稅事項(xiàng)的法律適用問(wèn)題，納稅人應(yīng)有所明知。而“特定復(fù)雜事項(xiàng)”往往難于直接適用稅法條文，文義本身已無(wú)法涵攝所涉納稅行為，需借助稅法解釋、結(jié)合稅法原則方能判定，這已超出了普通納稅人的認(rèn)識(shí)能力。至于何為“特定復(fù)雜事項(xiàng)”，很難在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)生活中確定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，不妨由稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理申請(qǐng)時(shí)針對(duì)個(gè)案一并確定。

(二)稅收預(yù)約裁定循稅法解釋之指引

納稅人提出的預(yù)約裁定申請(qǐng)若符合適用范圍，且涉稅事項(xiàng)準(zhǔn)確無(wú)誤，有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)對(duì)涉及的稅法適用問(wèn)題進(jìn)行裁定。提出預(yù)約裁定的涉稅事項(xiàng)往往無(wú)法由稅法規(guī)定予以直接調(diào)整，這就需要稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行解釋。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定行為是一種稅法解釋活動(dòng)，其“是對(duì)既有規(guī)則的具體應(yīng)用，不屬于授權(quán)立法?！盵7]稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)特定納稅人的預(yù)約裁定應(yīng)嚴(yán)格依循稅法的基本原理，對(duì)稅法的解釋不能超脫于稅法宗旨與正當(dāng)性要求。

筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)預(yù)約裁定對(duì)稅法進(jìn)行解釋可運(yùn)用以下方法：(1)以文義解釋為優(yōu)先。如果涉稅事項(xiàng)屬于規(guī)則文義可能的范圍，則可通過(guò)明確概念的內(nèi)涵與外延，將涉稅行為涵攝入稅法規(guī)定的范圍之內(nèi)。(2)如果單純文義解釋無(wú)法求得圓滿，則需訴諸目的解釋方法。合目的性解釋力求證明被解釋事實(shí)是否符合正當(dāng)性要求。稅法之正當(dāng)稅捐義務(wù)乃使與經(jīng)濟(jì)上的生活事實(shí)關(guān)系相連結(jié)，因此，稅法的理解應(yīng)斟酌經(jīng)濟(jì)上的形成可能性的多樣性。[8]此方法被學(xué)界稱之為“經(jīng)濟(jì)觀察法”。在文義解釋不足的情況下，通過(guò)“經(jīng)濟(jì)觀察法”從具體納稅事實(shí)探究行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將其作為判定是否符合稅法正當(dāng)性的要求，此乃實(shí)質(zhì)課稅原則之體現(xiàn)。納稅機(jī)關(guān)運(yùn)用“經(jīng)濟(jì)觀察法”進(jìn)行判定，亦需與納稅人真誠(chéng)溝通，方可準(zhǔn)確了解納稅人開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的相關(guān)考量。(3)以歷史解釋、體系解釋、比較解釋等方法為補(bǔ)充，結(jié)合預(yù)約裁定的具體事項(xiàng)，使稅法解釋更好地契合于客觀實(shí)際。

(三)稅收預(yù)約裁定受信賴保護(hù)原則之拘束

預(yù)約裁定做出后，對(duì)有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人雙方都會(huì)產(chǎn)生一定的法律效果。納稅人對(duì)預(yù)約裁定享有信賴?yán)妫悇?wù)機(jī)關(guān)則須受信賴保護(hù)原則之拘束。納稅人信任預(yù)約裁定做出的稅法適用，如按照認(rèn)定內(nèi)容做出相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為，則會(huì)得到預(yù)期的法律評(píng)價(jià)結(jié)果。稅務(wù)機(jī)關(guān)在預(yù)約裁定中認(rèn)定納稅人的涉稅事項(xiàng)不屬于避稅行為，那么日后不得隨意改變、撤銷法律適用認(rèn)定，對(duì)納稅人違法課以處罰或加重義務(wù)?！墩髑笠庖?jiàn)稿》規(guī)定：“納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任?！奔{稅人遵從預(yù)約裁定所確定的交易內(nèi)容，其就不應(yīng)再承擔(dān)額外的負(fù)擔(dān)和不利后果。因?yàn)榧{稅裁定已經(jīng)明確納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)二者關(guān)于涉稅事項(xiàng)的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，也已釋清涉稅事項(xiàng)的法律評(píng)價(jià)后果，如果納稅人仍需承擔(dān)更大的風(fēng)險(xiǎn)，則與信賴保護(hù)原則相悖。預(yù)約裁定遵循信賴保護(hù)原則，給予納稅人以明確的法律指引，有助于減少納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

另外，學(xué)理通說(shuō)認(rèn)為，預(yù)約裁定對(duì)納稅人只具有一定的指導(dǎo)作用。納稅人有權(quán)選擇是否按照預(yù)約裁定所確定的交易安排開(kāi)展經(jīng)濟(jì)行為。就事實(shí)而言，裁定的直接作用是為納稅人將來(lái)特定的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)劃定最高稅收依據(jù)。[9]如果納稅人認(rèn)為預(yù)約裁定不符合自己的交易安排或未能實(shí)際節(jié)約經(jīng)濟(jì)成本，其可以選擇不遵從預(yù)約裁定。況且，經(jīng)濟(jì)生活瞬息萬(wàn)變，交易環(huán)境、交易條件在預(yù)約裁定前后也可能發(fā)生變化，因此，給予納稅人選擇權(quán)具有一定的合理性。而對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，則不存在選擇的余地。若納稅人遵循預(yù)約裁定的內(nèi)容作出相應(yīng)經(jīng)濟(jì)行為，稅法的適用就需與預(yù)約裁定相符，這也是信賴保護(hù)原則的要求。

(四)稅收預(yù)約裁定需防范運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)

稅收預(yù)約裁定可能暗藏一定的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，今后在制度設(shè)計(jì)與完善過(guò)程中需加強(qiáng)防范。有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)擔(dān)綱預(yù)約裁定之裁判者，應(yīng)公平、公正做出裁定。但在稅收征納關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的地位、利益并不一致。預(yù)約裁定制度要著力于防止稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇性適用裁定，保證稅務(wù)機(jī)關(guān)在裁定過(guò)程中保持相對(duì)中立的定位；稅務(wù)機(jī)關(guān)做出預(yù)約裁定難免對(duì)稅法適用進(jìn)行解釋，此乃行政裁量權(quán)之體現(xiàn)。如何界定行政裁量權(quán)邊界，不與稅收法定原則相沖突，亦為稅收預(yù)約裁定制度重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題；從納稅人角度觀之，稅收預(yù)約裁定存在著信息風(fēng)險(xiǎn)。申請(qǐng)人向裁定機(jī)構(gòu)提供相關(guān)事項(xiàng)的全部信息，其中可能涉及申請(qǐng)人的商業(yè)秘密，這多少會(huì)讓納稅人產(chǎn)生顧慮。[10]稅收預(yù)約裁定由于對(duì)未來(lái)預(yù)期發(fā)生的涉稅事項(xiàng)做出稅法適用認(rèn)定，需要納稅人提交大量與證成交易行為有關(guān)的各種信息。相較事后的納稅申報(bào)，商業(yè)信息覆蓋面更廣，一旦裁定公開(kāi)披露，很可能加大納稅人商業(yè)信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)；此外，稅收預(yù)約裁定也需防止納稅人惡意遞交虛假材料欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)，濫用預(yù)約裁定的申請(qǐng)權(quán)利。

三、域外稅收預(yù)約裁定制度之比較

(一)域外稅收預(yù)約裁定制度選介

美國(guó)是較早實(shí)行稅收預(yù)約裁定制度的國(guó)家。在美國(guó)，預(yù)約裁定被稱為“私人信函裁定”。根據(jù)經(jīng)濟(jì)事務(wù)的不同類型，美國(guó)設(shè)立相應(yīng)的部門處理納稅人提出的預(yù)約裁定申請(qǐng)。能夠申請(qǐng)獲得預(yù)約裁定信函規(guī)則的領(lǐng)域，也僅限于嚴(yán)格受限的、事前宣告的一些領(lǐng)域。[11]美國(guó)明確規(guī)定哪些事項(xiàng)不能提起預(yù)約裁定，如申請(qǐng)事項(xiàng)涉及假設(shè)性情形或替代方案、該事項(xiàng)正處于訴訟或上訴過(guò)程中等。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在納稅人提出預(yù)約裁定申請(qǐng)后21日內(nèi)與納稅人或其代理人聯(lián)系，就涉稅事項(xiàng)涉及的疑難經(jīng)濟(jì)問(wèn)題與納稅人進(jìn)行溝通，告知其是否接受裁定申請(qǐng)，如材料遺缺，則須告知其補(bǔ)交相關(guān)材料。納稅人也可主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出會(huì)談申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為涉稅經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)比較重要或可能會(huì)做出不利于納稅人的裁定時(shí)，應(yīng)受理該申請(qǐng)。裁定做出后，稅務(wù)機(jī)關(guān)將裁定結(jié)果在稅務(wù)局網(wǎng)站公布，或挑選共性案例刊登于《美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局公告》中，但會(huì)去除納稅人的個(gè)人信息及商業(yè)秘密，以保護(hù)納稅人的隱私權(quán)。

澳大利亞也是實(shí)行稅收預(yù)約裁定制度的典型國(guó)家。澳大利亞針對(duì)有預(yù)約裁定申請(qǐng)意愿的納稅人，會(huì)舉行預(yù)約裁定申請(qǐng)前會(huì)談。稅務(wù)機(jī)關(guān)在會(huì)談中告知納稅人預(yù)約裁定的流程和注意事項(xiàng)，并針對(duì)相關(guān)技術(shù)性問(wèn)題進(jìn)行溝通。納稅人提出的預(yù)約裁定申請(qǐng)信息既包括已發(fā)生的相關(guān)交易事實(shí)、交易材料，也包括納稅人對(duì)擬發(fā)生的交易事實(shí)、交易結(jié)果進(jìn)行的預(yù)判分析，使稅務(wù)機(jī)關(guān)更加明確地了解納稅人對(duì)涉稅事項(xiàng)的需求。稅務(wù)機(jī)關(guān)在做出正式裁定前，可提出裁定草案，向納稅人征求意見(jiàn)，納稅人在規(guī)定時(shí)限內(nèi)也可撤回申請(qǐng)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)60日內(nèi)未做出正式的裁定申請(qǐng)，申請(qǐng)人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出提醒，若稅務(wù)機(jī)關(guān)在30日內(nèi)仍未有所表示，納稅人可以提出抗議。另外，澳大利亞在其稅務(wù)局網(wǎng)站建立了預(yù)約裁定數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)做出的預(yù)約裁定進(jìn)行公布以供公眾監(jiān)督，不過(guò)會(huì)隱去納稅人的個(gè)人信息及商業(yè)秘密。

印度的稅收預(yù)約裁定制度與美國(guó)、澳大利亞等國(guó)家有所不同。印度采取準(zhǔn)司法模式，由相對(duì)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)——事先裁定局處理預(yù)約裁定事項(xiàng)。該機(jī)構(gòu)為準(zhǔn)司法機(jī)構(gòu)，主席一般由最高法院退休法官出任，成員來(lái)自政府行政機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)構(gòu)、法務(wù)機(jī)構(gòu)等諸多部門。只要納稅人的預(yù)約裁定申請(qǐng)事項(xiàng)不屬于稅法規(guī)定的除外事項(xiàng)，事先裁定局就必須受理納稅人的預(yù)約裁定申請(qǐng)。事先裁定局一般在受理裁定后兩周內(nèi)會(huì)給予納稅人進(jìn)一步陳述的機(jī)會(huì)，以了解更多的信息，納稅人在提交申請(qǐng)后30日內(nèi)亦可撤回申請(qǐng)。印度的事先裁定局一旦做出決定，納稅人必須受裁定的拘束，不具有選擇是否遵從預(yù)約裁定的權(quán)利。另外，印度也會(huì)采取合適的方式將裁定結(jié)果公開(kāi)。

(二)啟示與經(jīng)驗(yàn)

通過(guò)域外考察，筆者發(fā)現(xiàn)許多國(guó)家都已建立起稅收預(yù)約裁定制度，給納稅人以明確的稅法指引。不少國(guó)家規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在做出正式裁定前，應(yīng)與納稅人進(jìn)行商談，就涉稅事項(xiàng)中的疑難問(wèn)題與納稅人進(jìn)行溝通。這有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)明確涉稅經(jīng)濟(jì)行為的各項(xiàng)環(huán)節(jié)與要素，了解納稅人擬訂稅務(wù)籌劃事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)需求，以期做出公平、公正的裁定；裁定及時(shí)公布也是許多國(guó)家稅收預(yù)約裁定制度的重要內(nèi)容。稅務(wù)機(jī)關(guān)在裁定做出后應(yīng)及時(shí)公布裁定內(nèi)容，接受社會(huì)監(jiān)督，但同時(shí)要隱去納稅人的個(gè)人信息與商業(yè)秘密，體現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的尊重。在程序設(shè)計(jì)方面，一些國(guó)家明確規(guī)定預(yù)約裁定的處理時(shí)限，沒(méi)有規(guī)定處理時(shí)限的國(guó)家也制定了保證稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)處理申請(qǐng)的相關(guān)措施，如澳大利亞納稅人有權(quán)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的不作為進(jìn)行提醒，督促稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)履行裁定職責(zé)。許多國(guó)家還規(guī)定納稅人在時(shí)限范圍內(nèi)有預(yù)約裁定的撤回權(quán)，給予納稅人行使權(quán)利的選擇自由，但同時(shí)通過(guò)列舉負(fù)面清單的方法，規(guī)定哪些事項(xiàng)不能提出預(yù)約裁定申請(qǐng)，以防止預(yù)約裁定制度的濫用，保證稅收征納關(guān)系的良好運(yùn)行。

四、我國(guó)稅收預(yù)約裁定制度之現(xiàn)狀與路徑展望

(一)我國(guó)稅收預(yù)約裁定制度發(fā)展現(xiàn)狀

我國(guó)稅收預(yù)約裁定制度的形成與稅收遵從協(xié)議密切相關(guān)。2011年國(guó)家稅務(wù)總局《大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程(試行)》規(guī)定“稅務(wù)總局與企業(yè)集團(tuán)在自愿、平等、公開(kāi)、互信的基礎(chǔ)上，簽訂稅收遵從協(xié)議”。稅企之間通過(guò)簽訂稅收遵從協(xié)議對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)予以事前防控。2012年國(guó)家稅務(wù)總局首次與中國(guó)海洋石油總公司等三家企業(yè)簽訂稅收遵從協(xié)議，協(xié)議內(nèi)容包括事先裁定條款。2013年4月安徽省國(guó)稅局與馬鋼集團(tuán)等企業(yè)簽訂稅收遵從協(xié)議，安徽省國(guó)稅局在馬鋼企業(yè)調(diào)研時(shí)，就其擬訂的預(yù)期資產(chǎn)重組方案提出建設(shè)性意見(jiàn)。2013年8月馬鋼企業(yè)將修改后的資產(chǎn)重組方案向省國(guó)稅局申請(qǐng)事先裁定，安徽省國(guó)稅局依據(jù)稅法規(guī)定，裁定該方案涉稅事項(xiàng)“不屬于增值稅的征稅范圍”。這是繼2012年“事先裁定”寫入稅收遵從協(xié)議中的首次公開(kāi)實(shí)踐。[12]

此后，2013年12月國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)工作的意見(jiàn)》提出“試行大企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度”。就大企業(yè)“未來(lái)可預(yù)期的特定事項(xiàng)”稅法適用問(wèn)題予以事先裁定。2014年7月《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于<稅收征管法修訂稿(征求意見(jiàn)稿)>的說(shuō)明》指出“納稅人可以就其稅收事項(xiàng)安排向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有單方面約束力的裁定”，并規(guī)定納稅人遵從事先裁定可免除相關(guān)繳納責(zé)任。2015年國(guó)務(wù)院法制辦公室《征求意見(jiàn)稿》將“事先裁定”改為“預(yù)約裁定”，進(jìn)一步明確了可申請(qǐng)預(yù)約裁定事項(xiàng)的范圍，并確定“省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)”為裁定機(jī)關(guān)。目前，我國(guó)已基本形成稅收預(yù)約裁定制度，實(shí)踐運(yùn)用也在逐步推進(jìn)。但總體來(lái)看，稅收預(yù)約裁定制度在我國(guó)尚處于起步階段，立法規(guī)范中以原則性、概括性規(guī)定居多，亟需制定更為精細(xì)化的操作規(guī)范，豐富稅收預(yù)約裁定制度的基本內(nèi)涵。

(二)我國(guó)稅收預(yù)約裁定制度之路徑展望

1.注重納稅人權(quán)利保護(hù)。稅收征納活動(dòng)雖然直接指向的是程序性事項(xiàng)，但其同納稅人的切身利益仍可謂須臾不可分離。[13]保護(hù)納稅人權(quán)利始終是構(gòu)建和諧征納關(guān)系的應(yīng)有之義。筆者認(rèn)為，今后稅收預(yù)約裁定制度應(yīng)注重豐富對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。比如，納稅人在稅收預(yù)約裁定申請(qǐng)書中有權(quán)列明自己擬定稅務(wù)籌劃的根據(jù)、理由及對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的研判。稅務(wù)機(jī)關(guān)在做出正式裁判前應(yīng)與納稅人真誠(chéng)溝通，納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)反映自己對(duì)稅法適用的疑惑，表達(dá)相關(guān)需求。納稅人的隱私權(quán)也應(yīng)受到保護(hù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得將納稅人信息用于與做出裁定無(wú)關(guān)之事項(xiàng)，對(duì)外公布裁定應(yīng)隱去納稅人的個(gè)人信息及商業(yè)秘密。另外，有權(quán)利必須有救濟(jì)，如果納稅人一方遵守裁定做出相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為，但稅務(wù)機(jī)關(guān)違反裁定適用稅法或侵犯納稅人的隱私權(quán)，允許納稅人享有相應(yīng)的救濟(jì)權(quán)利。

2.規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力。稅收征納關(guān)系的良好運(yùn)行仰賴于“征納平衡”。相對(duì)納稅人而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常居于強(qiáng)勢(shì)地位。是故，稅收預(yù)約裁定制度之構(gòu)建應(yīng)注意規(guī)范行政權(quán)力。相關(guān)立法可明確稅收預(yù)約裁定制度下稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力的行使邊界，做到“法無(wú)授權(quán)即禁止”。稅務(wù)機(jī)關(guān)在預(yù)約裁定中應(yīng)保持相對(duì)中立的角色，做出預(yù)約裁定的事實(shí)基礎(chǔ)只能依據(jù)納稅人申請(qǐng)書之記述，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得主動(dòng)介入或間接影響納稅人自主籌劃稅務(wù)活動(dòng)。預(yù)約裁定的公平、公正有賴于稅務(wù)人員對(duì)稅法原則與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的深入把握，故而需嚴(yán)格稅務(wù)人員的選拔機(jī)制，具有過(guò)硬專業(yè)素質(zhì)與裁定能力的稅務(wù)人員方可從事預(yù)約裁定工作。同時(shí)，也要完善權(quán)力的監(jiān)督和制約機(jī)制，加強(qiáng)監(jiān)察、審計(jì)等部門對(duì)預(yù)約裁定各流程的監(jiān)督。預(yù)約裁定做出后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)公布以備接受社會(huì)公眾的監(jiān)督。

3.加強(qiáng)程序性規(guī)范制定。程序是看得見(jiàn)的正義，程序設(shè)置既要保障納稅人權(quán)利，也要維護(hù)裁定的正當(dāng)性。[9]我國(guó)稅收預(yù)約裁定現(xiàn)有程序性規(guī)范比較抽象，需進(jìn)一步予以細(xì)化。可借鑒域外國(guó)家的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，制定預(yù)約裁定申請(qǐng)的“負(fù)面清單”，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況列明哪些事項(xiàng)不能提起預(yù)約裁定申請(qǐng)，防止納稅人濫用申請(qǐng)權(quán)利；豐富預(yù)約裁定的時(shí)限規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)處理預(yù)約裁定的時(shí)限、稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申請(qǐng)后與納稅人進(jìn)行溝通的時(shí)限、裁定做出后的公布時(shí)限等都應(yīng)通過(guò)立法具體列明；規(guī)范預(yù)約裁定申請(qǐng)書、稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定書應(yīng)包含的內(nèi)容及相關(guān)格式，給予征納雙方以明確的指引；賦予納稅人一定條件的裁定撤回權(quán)等。總之，通過(guò)加強(qiáng)程序性規(guī)范設(shè)計(jì)，防范制度異化風(fēng)險(xiǎn)，使預(yù)約裁定在規(guī)范的軌道上良好運(yùn)行。

4.類型化整理裁定個(gè)案。當(dāng)處理或觀察之對(duì)象接近于具體的生活，應(yīng)利用歸納認(rèn)識(shí)其共同特征將之類型化，以進(jìn)一步認(rèn)識(shí)其間更根本的道理。[4]稅法與經(jīng)濟(jì)生活密切相關(guān)，運(yùn)用類型化方法，將具體問(wèn)題抽象化，有助于把握稅法的內(nèi)在原理。有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)可按不同類型對(duì)稅收預(yù)約裁定個(gè)案進(jìn)行整理，將其系統(tǒng)化公布，這樣既有利于為納稅人從事稅務(wù)籌劃提供參考，也節(jié)約了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政成本。此外，預(yù)約裁定涉及的“特定復(fù)雜事項(xiàng)”往往難于直接適用稅法，甚至可能是稅法的“真空地帶”。稅務(wù)機(jī)關(guān)亦可提取預(yù)約裁定個(gè)案的共性，將其上升為共通性標(biāo)準(zhǔn)，為有權(quán)立法機(jī)關(guān)完善預(yù)約裁定立法提供參考，這有利于增強(qiáng)稅法的確定性。

五、結(jié) 語(yǔ)

稅收制度一頭連著國(guó)家財(cái)政收入，一頭連著納稅人權(quán)利，以構(gòu)建良性稅收征納關(guān)系為中心鋪陳展開(kāi)。稅收預(yù)約裁定是一項(xiàng)重要的稅收征管制度，其根植于稅法確定性等理論前提，立基于納稅人基本權(quán)利之保護(hù)，通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的互動(dòng)保持制度的內(nèi)在張力。通過(guò)稅收預(yù)約裁定制度，對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前防范，有助于為納稅人提供稅法的確定性指引，也在一定程度上避免了稅源的流失。隨著經(jīng)濟(jì)生活的高度復(fù)雜化，稅收預(yù)約裁定在實(shí)踐中發(fā)揮的作用愈發(fā)顯著。我國(guó)稅收預(yù)約裁定制度尚處于起步階段，相關(guān)制度設(shè)計(jì)與政策研究正逐步推進(jìn)。因此，對(duì)稅收預(yù)約裁定制度基本原理進(jìn)行解構(gòu)，展望未來(lái)發(fā)展路徑，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

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