賈自芳

[摘 要]公共設(shè)施作為關(guān)系居民生活質(zhì)量高低的產(chǎn)品，其完善程度在一定程度上能提高公眾的滿意度，增強(qiáng)他們對(duì)于政府的信任度和依賴度。PPP項(xiàng)目就是在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)不斷完善的過程中產(chǎn)生的新模式，它憑借自身獨(dú)特的核算方式和優(yōu)點(diǎn)彌補(bǔ)了傳統(tǒng)模式的不足，提高了公共項(xiàng)目的管理效率，得到了政府的支持。文章首先闡釋了PPP項(xiàng)目的概念及項(xiàng)目公司的產(chǎn)生背景；其次在此基礎(chǔ)上分析其涉及的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容及業(yè)務(wù)流程；最后指出各類業(yè)務(wù)核算應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)環(huán)節(jié)和主要內(nèi)容，希望對(duì)PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算提供支持和建議。

[關(guān)鍵詞]PPP項(xiàng)目；BOT；財(cái)務(wù)核算

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.14.165

隨著我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的不斷提高、民生工作進(jìn)程的不斷推進(jìn)，居民的生活水平有了顯著的提高和改善。日益繁榮昌盛的經(jīng)濟(jì)環(huán)境使得公共產(chǎn)品的建設(shè)如火如荼地開展起來，對(duì)其財(cái)務(wù)核算是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中的重要一環(huán)。從廣義上來說，PPP項(xiàng)目的發(fā)展模式多種多樣，每一個(gè)模式都有其適用的范圍，在進(jìn)行選擇的過程中，必須要立足于實(shí)際，根據(jù)項(xiàng)目本身的特點(diǎn)和運(yùn)作方式進(jìn)行。本文主要介紹PPP項(xiàng)目中的BOT模式，分析它涉及的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容及業(yè)務(wù)流程。

1 PPP項(xiàng)目的概念

目前國際上對(duì)于PPP項(xiàng)目還沒有一個(gè)統(tǒng)一的概念，就我國而言，其主要是指為了彌補(bǔ)管理中的不足和解決建設(shè)資金不能維持項(xiàng)目建設(shè)的問題而采取的一種政企合作的新的范式。這種方式能夠使得政府和企業(yè)之間實(shí)現(xiàn)利益的共享、風(fēng)險(xiǎn)的共擔(dān)，既可以將政府所擁有的特權(quán)進(jìn)行最大化的利用，以特許經(jīng)營的方式適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行授權(quán)，減少企業(yè)在發(fā)展過程中所面臨的障礙，又可以充分利用公司中專業(yè)人才的技能，使得公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程能夠在專家的指導(dǎo)之下運(yùn)行。日常生活中所提及的PPP項(xiàng)目大多是其廣義的概念。

2 BOT產(chǎn)生的背景

2.1 基礎(chǔ)設(shè)施的經(jīng)濟(jì)促進(jìn)作用日益明顯

一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)增長受很多方面的影響，其中，基礎(chǔ)設(shè)施和公共產(chǎn)品是其中重要的組成部分。眾所周知，公眾需要的但是自己或一個(gè)公司不能提供的產(chǎn)品和服務(wù)一般都會(huì)由政府進(jìn)行提供。研究表明，一個(gè)國家基礎(chǔ)設(shè)施的完善程度直接關(guān)系到其經(jīng)濟(jì)增長速度。也就是說，如果某個(gè)國家的公共產(chǎn)品做得很差勁，那就不要指望該國有多么好的經(jīng)濟(jì)增長態(tài)勢(shì)。

2.2 基礎(chǔ)設(shè)施引入社會(huì)資本的需求日益增加

政府一直是公共產(chǎn)品的提供者，但由于精力和財(cái)政資金的有限性，再加上政府機(jī)構(gòu)的人員中很少有人能具備專業(yè)的項(xiàng)目管理技能，這就使得其在基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的管理之中暴露出很多問題很弊端。在這種背景下脫穎而出的PPP模式將社會(huì)資本的投資引進(jìn)來，為基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和管理工作注入了新鮮的血液，更加符合時(shí)代的發(fā)展要求。

2.3 國家對(duì)PPP的支持日益擴(kuò)大

為了保障PPP項(xiàng)目的良好有序發(fā)展，政府出臺(tái)了各項(xiàng)規(guī)章制度作為其監(jiān)督管理的依據(jù)，這些政策大多是利好于PPP項(xiàng)目，使得社會(huì)資本能夠暢通無阻地進(jìn)入基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)政企共贏。很多企業(yè)就是看中了這個(gè)好處而大力投資PPP項(xiàng)目，而BOT模式作為PPP項(xiàng)目的組成部分，在這種背景的刺激之下也呈現(xiàn)欣欣向榮的態(tài)勢(shì)。

3 BOT涉及的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容及業(yè)務(wù)流程

3.1 主要業(yè)務(wù)內(nèi)容

BOT模式是廣義PPP項(xiàng)目的一個(gè)重要組成部分，是政府將社會(huì)資本引入基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、更好地為公眾提供公共產(chǎn)品服務(wù)的方式。每個(gè)字母代表了一個(gè)英文單詞，B是Build，O是 Operate，T是Transfer，這三個(gè)單詞簡(jiǎn)明扼要地概括了BOT業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中的主要內(nèi)容和步驟。

BOT模式同PPP項(xiàng)目一樣，是一個(gè)方式多樣的形式，它會(huì)根據(jù)具體的國情而表現(xiàn)出不同的形式和結(jié)構(gòu)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的變化，BOT模式的內(nèi)容勢(shì)必也會(huì)出現(xiàn)新的特點(diǎn)和內(nèi)容，但從現(xiàn)在的情況來看，其主要包括以下幾方面。

BOT：政府將一個(gè)特定的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目授權(quán)給項(xiàng)目公司時(shí)所采用的方式。

BOOT：這種模式可以近似地等同于BOT，它指出，項(xiàng)目建設(shè)過程中的經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的享有者是項(xiàng)目公司而不是政府。

BOO：政府在將特許權(quán)授予給項(xiàng)目公司以后，該公司就可以在建設(shè)和經(jīng)營的過程中行使這項(xiàng)權(quán)利，進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和管理。

BLT：為了緩解政府基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金匱乏的問題，政府將該項(xiàng)目的建設(shè)經(jīng)營權(quán)讓渡出去，承擔(dān)著一種租賃人的角色，待到期滿，將該項(xiàng)目的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)完全轉(zhuǎn)移給政府的相關(guān)部門。

除了上面介紹的內(nèi)容以外，BOT模式還包含其他的內(nèi)容，比如：Brt、dBOT、slt、 bt等形式。雖然這些形式的名稱稍有差別，在操作層面也會(huì)存在一定的不同，但就其本質(zhì)來說與BOT模式并沒有什么實(shí)質(zhì)性的差別。

3.2 業(yè)務(wù)流程

一是根據(jù)所要建設(shè)的項(xiàng)目，社會(huì)資本的提供方成立專門的公司即項(xiàng)目公司，在公司成立以后，同政府部門進(jìn)行溝通，最終促成特許協(xié)議的達(dá)成。二是項(xiàng)目公司在得到特許經(jīng)營權(quán)以后，必須要保證自己有足夠的資金來支撐、維系該項(xiàng)目的運(yùn)作，與銀行簽訂貸款協(xié)議是必不可少的過程和環(huán)節(jié)。三是以政府授予的特許建設(shè)和經(jīng)營權(quán)為基礎(chǔ)，聯(lián)系基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的承包商，開展基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)工作。在此過程中，項(xiàng)目公司必須得到建筑商以及材料供應(yīng)商的擔(dān)保。四是基礎(chǔ)設(shè)施建成以后就會(huì)進(jìn)入運(yùn)營階段，在該階段，項(xiàng)目公司可以適當(dāng)?shù)厥杖∫徊糠仲M(fèi)用。一般情況下，項(xiàng)目公司會(huì)將部分收入交付給專門的信托公司來進(jìn)行管理。

4 各類業(yè)務(wù)核算應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)環(huán)節(jié)和主要內(nèi)容

4.1 成立項(xiàng)目公司時(shí)的財(cái)務(wù)核算

基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)畢竟是一項(xiàng)投資大、參與人員多的項(xiàng)目。在剛剛成立項(xiàng)目公司時(shí)，進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的關(guān)鍵點(diǎn)就是要進(jìn)行核算單元的劃分。

通常的做法就是將政府等公共部門與社會(huì)資本部門分開，作為不同的核算單元來進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。對(duì)于項(xiàng)目公司來說，在進(jìn)行PPP項(xiàng)目核算的過程中，也要秉持按照六大要素劃分核算單位，分門別類地進(jìn)行財(cái)務(wù)核算工作的原則，只有這樣，才能夠使得基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)這一復(fù)雜的核算過程變得清晰明了。

4.2 項(xiàng)目建設(shè)階段的財(cái)務(wù)核算

在建設(shè)項(xiàng)目的過程中，項(xiàng)目公司的財(cái)務(wù)核算要注意以下三個(gè)要點(diǎn)：首先，要對(duì)核算對(duì)象進(jìn)行區(qū)分。比如，在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)所使用的某些設(shè)備，公司享有對(duì)它的完整的所有權(quán)，而有一些是納入特許經(jīng)營權(quán)的范圍之中，對(duì)于這兩類的核算必須要加以區(qū)分。如果對(duì)于PPP項(xiàng)目中的某些資產(chǎn)沒有進(jìn)行區(qū)分的話，就納入無形資產(chǎn)的范圍之內(nèi)。其次，對(duì)于直接、間接費(fèi)用的計(jì)算。如：材料費(fèi)、工人的工資、固定資產(chǎn)的折舊、借款利息等借方記為工程施工—合同成本，貸方則記為原材料、應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊、銀行存款等。最后，結(jié)算合同價(jià)款的會(huì)計(jì)分錄。具體如下：借：應(yīng)收賬款；貸：工程結(jié)算，對(duì)于實(shí)收價(jià)款，借方一般是銀行存款，貸方則為應(yīng)收賬款。

4.3 項(xiàng)目運(yùn)營階段的財(cái)務(wù)核算

當(dāng)PPP中的某項(xiàng)資產(chǎn)因?yàn)闆]有進(jìn)行區(qū)分而列入無形資產(chǎn)時(shí)，要記住，它所產(chǎn)生的收入不會(huì)涉及類型選擇的問題，也不會(huì)出現(xiàn)那種因?yàn)橘Y產(chǎn)類型不同、攤銷方法選擇不同而帶來的收益的差異。而對(duì)于項(xiàng)目公司因?yàn)檫\(yùn)營PPP項(xiàng)目而帶來的收益，應(yīng)當(dāng)記為營業(yè)收入進(jìn)行核算。

在經(jīng)營的過程之中，勢(shì)必產(chǎn)生各種各樣的費(fèi)用，比如，管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加等，對(duì)于這樣費(fèi)用的核算，借方一般記為管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加，貸方則為銀行存款、應(yīng)交稅費(fèi)等。對(duì)于那些適當(dāng)收取的費(fèi)用，我們可以這樣進(jìn)行處理：借：銀行存款；貸：主營業(yè)務(wù)收入。至于無形資產(chǎn)的攤銷問題，借方為主營業(yè)務(wù)成本，貸方為累計(jì)攤銷。

4.4 項(xiàng)目移交階段的財(cái)務(wù)核算

政府頒發(fā)給項(xiàng)目公司的特許經(jīng)營權(quán)在期滿以后，項(xiàng)目公司就要把該項(xiàng)目有償或無償?shù)剞D(zhuǎn)移給政府的相關(guān)部門。由于移交的項(xiàng)目已經(jīng)在經(jīng)營階段內(nèi)攤銷完畢，它的賬面價(jià)值為0，這就意味著移交項(xiàng)目對(duì)于項(xiàng)目公司的財(cái)務(wù)和業(yè)績(jī)沒有影響，就不需要進(jìn)行專門的會(huì)計(jì)處理。

當(dāng)然，還存在一種特殊的情況。如果項(xiàng)目公司沒有提供實(shí)際的建設(shè)服務(wù)，按照相關(guān)的規(guī)定（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第二號(hào)》），在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中所使用的工程價(jià)款應(yīng)該歸為無形資產(chǎn)的范圍之中，其會(huì)計(jì)分錄為：借：無形資產(chǎn)；貸：銀行存款。

5 結(jié) 論

PPP項(xiàng)目的應(yīng)用是當(dāng)今時(shí)代下的必然選擇，做好PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算與管理工作必然會(huì)提高基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)管理工作的質(zhì)量和有效性，規(guī)避不必要的風(fēng)險(xiǎn)。雖然在進(jìn)行PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算過程中會(huì)遇到一些障礙和挑戰(zhàn)，但政府和相關(guān)社會(huì)企業(yè)應(yīng)該是迎難而上找到解決的辦法，而不是舍棄這種良好的范式。

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