王丹

【摘要】隨著企業(yè)的合并許多問題也將出現(xiàn)。其中，對(duì)并購(gòu)成敗有著重大影響的企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法問題一直是會(huì)計(jì)學(xué)界研究的重點(diǎn)問題之一。眾多學(xué)者、專家對(duì)其不間斷的研究反映了該領(lǐng)域問題的復(fù)雜、多變和實(shí)務(wù)界對(duì)這一研究的迫切要求。合并會(huì)計(jì)涉及大量理論和實(shí)務(wù)問題，內(nèi)容錯(cuò)綜復(fù)雜。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 會(huì)計(jì)處理 現(xiàn)狀 建議

一、企業(yè)合并相關(guān)釋義

按照性質(zhì)可以將企業(yè)合并分為兩種：（1）購(gòu)買：通過承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行股票或者轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式。由購(gòu)買方獲得被購(gòu)買方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及凈資產(chǎn)的控制權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)合并。（2）權(quán)益結(jié)合指的是參與合并的相關(guān)企業(yè)股東，通過聯(lián)合控制股東全部的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者凈資產(chǎn)，進(jìn)而對(duì)合并后的經(jīng)濟(jì)實(shí)體繼續(xù)進(jìn)行分享利益以及分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并，并且參與合并的任何一方均不能認(rèn)定為購(gòu)買者。

按照法律形式可以將企業(yè)合并分為兩種：（1）吸收合并：也稱兼并，指的是一個(gè)企業(yè)利用支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或者非現(xiàn)金的資產(chǎn)等方式來(lái)獲取其它企業(yè)所有的凈資產(chǎn)。進(jìn)而達(dá)到企業(yè)合并的目的。完成吸收之后，被合并的企業(yè)解體，進(jìn)而則由合并方對(duì)被合并方進(jìn)行直接地管理控制。（2）創(chuàng)立合并：也就是新設(shè)合并，指的是兩個(gè)企業(yè)或者兩個(gè)企業(yè)以上依法解散，組合成立新企業(yè)。在完成創(chuàng)立合并之后，原有的企業(yè)不是以單獨(dú)的一個(gè)法律主體而存在，企業(yè)的所有者把全部企業(yè)的所有凈資產(chǎn)全部投入新的企業(yè)，以新企業(yè)的股東出現(xiàn)，新的企業(yè)成為法人，單獨(dú)承擔(dān)全部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇

我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法包括購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法。

購(gòu)買法，顧名思義就是一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一家企業(yè)，被合并企業(yè)將失去對(duì)原來(lái)企業(yè)的控制權(quán)。就相當(dāng)于首先對(duì)這個(gè)企業(yè)進(jìn)行評(píng)估。然后將這個(gè)企業(yè)賦予了一個(gè)雙方都能接受的價(jià)值。是一種出售行為。值得注意的是，是用資金交換公司，而不是股權(quán)的交換。

權(quán)益結(jié)合法則比較適用控股合并，股權(quán)聯(lián)合的企業(yè)。被合并企業(yè)的股東依然擁有合并企業(yè)或者原來(lái)企業(yè)的股權(quán)。購(gòu)買法下合并產(chǎn)生的商譽(yù)會(huì)作為企業(yè)的資產(chǎn)人賬。這樣資產(chǎn)負(fù)債表中企業(yè)的資產(chǎn)就會(huì)增加，大于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)，而采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)因?yàn)楹喜⑷涨暗牧舸媸找嬉矔?huì)計(jì)人到利潤(rùn)表中，就會(huì)出現(xiàn)利潤(rùn)虛高的情況，而且很容易就會(huì)被人為的利用。

三、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)橐恍┢髽I(yè)在年末時(shí)為了美化業(yè)績(jī)，進(jìn)行突擊式的合并。所以將當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好的企業(yè)利潤(rùn)拉進(jìn)企業(yè)的報(bào)表中。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)瓶頸，連續(xù)虧損，企業(yè)會(huì)以“資產(chǎn)重組”為由去申請(qǐng)報(bào)表重組。另外，正因?yàn)槭峭豢刂葡碌膬蓚€(gè)企業(yè)合并，低估資產(chǎn)會(huì)使他們少花很多錢，這都是很難查清的，

在非同一控制下的企業(yè)合并也存在著諸多問題，例如：在合并的時(shí)候需要各相關(guān)部門的參與。評(píng)估出企業(yè)的公允價(jià)值。那么，這時(shí)候的公允價(jià)值是可以暗箱操作的，另外。雖然沒有明確規(guī)定一定會(huì)有商譽(yù)的形成。但是正常情況下。都是會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)的，而且不是一筆小數(shù)目，我們可以試想，一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)到可以獨(dú)當(dāng)一面的時(shí)候，其必然按賬面價(jià)值出售，還有就是商譽(yù)的減值測(cè)試會(huì)影響一些企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)。

四、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇與建議

我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一一企業(yè)合并》規(guī)定。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，前者要求采用權(quán)益結(jié)合法，后者要求采用購(gòu)買法。也就是說(shuō)，我國(guó)選擇的是允許購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法并存的二元格局。

（1）同一控制下合并方法采用權(quán)益法核算符合中國(guó)國(guó)情。首先，從同一控制下企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，這種合并發(fā)生在同一所有者控制的企業(yè)之間，并購(gòu)本身沒有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境作為支撐，其合并行為更多地代表了所有者的意愿，合并對(duì)價(jià)或發(fā)行股票的價(jià)值不一定是雙方完全出于自愿的結(jié)果，因此，不能將其看作真正的公允價(jià)。其次，從股權(quán)互換的現(xiàn)狀看。中國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的上市公司之間的換股合并，上市公司的大部分股權(quán)還沒有明確的市價(jià)。即使部分股權(quán)已上市流通，其價(jià)格往往受市場(chǎng)投機(jī)因素的作用而不能反映其真正價(jià)值。因此，在股權(quán)的公允價(jià)確認(rèn)存在困難的情況下，采用權(quán)益結(jié)合法更易于操作。最后，從有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面看，在我國(guó)目前以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化作為企業(yè)主要目標(biāo)的情況下，采用權(quán)益結(jié)合法更有利于提高管理當(dāng)局的積極性，合并準(zhǔn)則對(duì)于權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用在一定程度上起到保護(hù)、甚至促進(jìn)企業(yè)合并的作用。

（2）非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買法有利于加快國(guó)際化進(jìn)程。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不受同一方控制的企業(yè)之間出于戰(zhàn)略考慮而進(jìn)行的并購(gòu)將越來(lái)越普遍，這種交易是在開放的市場(chǎng)環(huán)境下進(jìn)行的。交易價(jià)格是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，因此應(yīng)采用購(gòu)買法核算，將取得的資產(chǎn)、負(fù)債統(tǒng)一在公允價(jià)這一計(jì)量屬性下，以提高會(huì)計(jì)信息的清晰度與可比性。合并準(zhǔn)則對(duì)購(gòu)買法的這一規(guī)范體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)公允價(jià)這一計(jì)量屬性的接受，順應(yīng)了國(guó)際上對(duì)于交易必須以公允價(jià)作為計(jì)量基礎(chǔ)的核算原則。在購(gòu)買法成為國(guó)際合并會(huì)計(jì)方法發(fā)展趨勢(shì)的背景下，合并準(zhǔn)則的這一規(guī)定無(wú)疑縮小了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的差異。當(dāng)然，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，購(gòu)買法的實(shí)施不是一蹴而就的。在我國(guó)資本市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)不太健全的情況下，需要通過規(guī)范市場(chǎng)行為、完善相關(guān)法規(guī)等措施來(lái)創(chuàng)建推行公允價(jià)計(jì)量的主客觀條件。

總之，我國(guó)現(xiàn)有的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不僅體現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的互相接軌。還體現(xiàn)了我國(guó)的國(guó)情。企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在現(xiàn)階段已經(jīng)廣泛應(yīng)用于實(shí)際操作中，要檢驗(yàn)其的成效，還需要對(duì)企業(yè)的具體實(shí)際應(yīng)用情況進(jìn)行全面。唯有全面了解掌握企業(yè)合并會(huì)計(jì)相關(guān)的現(xiàn)，才能進(jìn)一步加以改進(jìn)與完善，從而促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。

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