舒博佳

【摘 要】自從我國稅法實施改革之后，我國就開始出現(xiàn)了一種新的罪名，即虛開增值稅專用發(fā)票，本文將基于稅務(wù)稽查視角，著手于虛開增值稅專用發(fā)票罪的概念的分析，并針對本罪在現(xiàn)實中的現(xiàn)象進(jìn)行了分類，然后相應(yīng)分析和闡述了法律實踐有關(guān)的問題，而這對于定罪和量刑虛開增值稅專用發(fā)票，都有著非常大的價值和意義。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)稽查視角；虛開增值稅專用發(fā)票罪；偷稅罪；變造增值稅發(fā)票罪

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪概念

對于虛開增值稅專用發(fā)票，在學(xué)界基于不同的層面，也有著各種不同的界定，而根據(jù)對本文的分析認(rèn)為：此種犯罪主要是指針對增值稅專用發(fā)票，單位或者個人實施的虛開行為，或者是用于對出口退稅進(jìn)行騙取，以及對稅款進(jìn)行抵扣的其他發(fā)票，為他人或者是為自己等進(jìn)行任意虛開的一種行為，和我國刑事法律規(guī)范不相符合，導(dǎo)致我國公共利益受到損害，而實施刑事處罰的一種行為。

二、虛開增值稅專用發(fā)票的主要犯罪形式

基于稅務(wù)稽查視角來看，我國虛開增值稅專用發(fā)票在最近幾年來，呈現(xiàn)出不斷增加的頻率，而且也開始有了不同的形式。而如下分析則為較為頻繁發(fā)生的形式：

（一）增值稅發(fā)票采取“大頭小尾”的開具形式

此種手段主要是指，在開票方上，將較小的數(shù)額分別填寫在存根聯(lián)和記賬聯(lián)上，而在收票方上，將比較大的數(shù)額分別填寫在發(fā)票聯(lián)和和抵扣聯(lián)上，通過對兩者之間所存在的差額，從而達(dá)到對銷項稅額少記入的目的。在納稅的過程中，由開票方對記賬聯(lián)進(jìn)行出示，因為數(shù)額并不是非常大，由此應(yīng)納稅額自然而然也就非常少；而在對稅款實施抵扣時，由收票方進(jìn)行抵扣聯(lián)的出示，有著較大的數(shù)額，由此可抵扣的稅額也相應(yīng)的多了起來。這樣一來不管是開票方還是收票方，都會對我國的稅款造成侵蝕。

（二）“拆本使用，單聯(lián)填開”發(fā)票

開票方在使用的過程中，將整本發(fā)票通過拆開的方法進(jìn)行使用，而且根據(jù)具體商品交易額，對存根聯(lián)和記賬聯(lián)進(jìn)行填寫，將較大的數(shù)額，填寫早開予對方的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)，進(jìn)而讓收票方可以實現(xiàn)對稅款多抵扣，或者是少繳甚至是不繳的目的，這樣可以和收票方的犯罪需要相滿足，有利于自身的銷售。

（三）“撕聯(lián)填開”發(fā)票

此種發(fā)票即為“鴛鴦票”。就是對出口貨物的進(jìn)項金額和進(jìn)項稅額進(jìn)行故意抬高。

（四）開票方與受票方“對開”

此種發(fā)票即為開票方和受票方，互相對對方進(jìn)行增值稅專用發(fā)票的虛開，由此稱之為兩者分別為開票方和受票方。

三、稅務(wù)稽查視角虛開增值稅專用發(fā)票罪法律實踐中有關(guān)疑難的分析

（一）稅務(wù)稽查視角下虛開增值稅專用發(fā)票罪的計算疑難

針對虛開用于抵扣稅款等其他發(fā)票的行為，我國刑法在第205條中就給出了明確的規(guī)定：按照本條款在適用于法律期間，應(yīng)如何計算此種行為，給我國稅收流失所造成的損失，是界定虛開增值稅專用發(fā)票罪一個不可或缺的手段，基本來講，以虛開所造成的損失相對而言較容易計算。但當(dāng)行為人除了自己虛開之外，還為別人進(jìn)行虛開的時候，應(yīng)該如何計算出給國家造成的損失，這個時候在計算上就產(chǎn)生了相應(yīng)的爭議。按照《增值稅暫行條例》中的規(guī)定：“凡在我國境內(nèi)銷售貨物，或者提供加工以及進(jìn)口貨物的單位和個人，均認(rèn)為增值稅納稅人，應(yīng)該根據(jù)本條例對增值稅進(jìn)行繳納。”基于此，在對損失的界定上，我們可以以虛開行為人是否進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的活動，作為主要界定損失的分界線，當(dāng)虛開行為人在進(jìn)行虛開增值稅發(fā)票時，是為了自己的生產(chǎn)經(jīng)營活動，并讓自身在實際經(jīng)營期間所產(chǎn)生的稅款得到抵扣時，則在給我過所造成的損失額當(dāng)中，應(yīng)該記入進(jìn)項稅，而剩下的情況則在為他人虛開的銷項稅額中記入，這樣對于違法犯罪金額的操作上，就擁有了較強的操作性。

（二）稅務(wù)稽查視角下界定虛開增值稅專用發(fā)票罪與偷稅罪

長時間以來，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪都被按照偷稅罪實施處理，這主要是因為這兩者在手段和目的上存在著一定的牽連性，但事實上兩者有著根本上的不同。

虛開增值稅專用發(fā)票罪，即為行為人對此種手段和方法進(jìn)行實施，而偷稅罪以此種結(jié)果真正發(fā)生后，才被認(rèn)定為犯罪的行為，根據(jù)此可知，在行為犯和結(jié)果犯上，兩者的行為人存在著非常明顯的不同。我國刑法針對虛開增值稅發(fā)票，在第205條中規(guī)定：實施此種行為并通過其騙取我國較大額稅款的，視情節(jié)而定，如存在非常嚴(yán)重的情節(jié)，并且給我國帶來非常大的損失，全部按照虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行處理，而不是根據(jù)偷稅罪實施處理。所以在對這兩種罪刑進(jìn)行區(qū)分期間，就實施了吸收的原則，這樣可以在實踐的過程中，對這兩種罪刑進(jìn)行非常好的區(qū)分。

（三）稅務(wù)稽查視角下界定虛開增值稅專用發(fā)票罪與偽造、變造增值稅專用發(fā)票罪

因為在實踐的過程中，所偽造和變造的發(fā)票是增值稅專用發(fā)票，由此，在審判過程中，極易和虛開增值稅專用發(fā)票。對于增值稅專用發(fā)票的偽造還有變造的行為，不能僅僅因為增值稅專用發(fā)票犯罪的相關(guān)規(guī)定，就將所有犯罪的行為全部歸結(jié)于虛開增值稅專用發(fā)票罪，而是要根據(jù)實際的情況實施區(qū)分處理的原則。對于偽造和變造的行為，假如行為人進(jìn)行了實施，但并未利用其實施偷稅的行為，由此根據(jù)罪刑法定的原則，不應(yīng)以犯罪進(jìn)行論處。但，如果有有充分的證據(jù)可以表明行為人有上述的主觀意圖，則按照實際情況可根據(jù)上述行為的未遂罪來進(jìn)行相應(yīng)的處理，一旦行為人進(jìn)行了上述行為之后，并通過此種行為最終達(dá)到了自身對發(fā)票虛開的目的，同時對我國的利益造成損害時，在這個期間行為人分別采取了偽造和變造的兩個行為，構(gòu)成了對增值稅專用發(fā)票虛開，還有偽造和變造的罪刑，對上述犯罪的行為采取數(shù)罪并罰的原則。當(dāng)行為人對增值稅發(fā)票僅僅只是出售偽造，或者是出售變造時，則這個時候就應(yīng)該分開實施相應(yīng)的處理，即對增值稅專用發(fā)票是出售偽造，亦或者是出售變造的行為進(jìn)行認(rèn)定。而對增值稅發(fā)票進(jìn)行購買偽造及變造，并且通過對其的利用實施虛開的行為，這個時候可以認(rèn)定行為人為虛開增值稅專用發(fā)票罪。如果從理論層面上來講，對增值稅專用發(fā)票的虛開可以稱為行為犯，一旦此種虛開行為實施了，這個時候犯罪既遂罪就已經(jīng)構(gòu)成。但也需要從不同的層面，去認(rèn)識和界定此種犯罪行為，對于行為犯，按照刑法所規(guī)定的原則，即犯罪中止是完全不存在的，但對于虛開增值稅專用發(fā)票罪，但并沒有造成損失的行為就不應(yīng)該實施處罰。事實上，虛開增值稅專用發(fā)票罪的最終目的，就是為了避免我國稅款出現(xiàn)流失的現(xiàn)象，在我國稅款未受到損失時，應(yīng)按照從輕或不實施處罰的原則，這樣才可以將我國法律所具有的科學(xué)性和公平性原則，得到更充分的體現(xiàn)，而并不是一味地照搬我國法律的規(guī)定。

四、結(jié)束語

由于實踐存在相應(yīng)的復(fù)雜性，由此本文基于稅務(wù)稽查視角，只僅僅分析了虛開增值稅專用發(fā)票罪，旨在提供給實踐一定的參考價值。通過對本文的探索，發(fā)現(xiàn)已經(jīng)有了逐漸完善和成熟的增值稅發(fā)票管理制度和增值稅發(fā)票防偽技術(shù)，然而行為人借助增值稅發(fā)票虛開的方式，從而達(dá)到自身稅款偷逃和騙取的目的，必然會呈現(xiàn)出逐漸下降的趨勢，因為不斷創(chuàng)新的技術(shù)，所以勢必會打擊此種犯罪行為，但此種罪也會因為趨利心理的作怪，而會以其他不同的形態(tài)呈現(xiàn)出來。基于此，就非常有必要對制度體系加強研究，并將其切實的構(gòu)建起來，降低此種不法行為的發(fā)生。

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