陸玉文

一、引言

管理會計活動是企業(yè)利用管理會計信息，運用管理會計工具方法，在規(guī)劃、決策、控制、評價等方面做出的服務于企業(yè)管理需要的相關活動。財政部于2014年11月頒布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，首次正式提出全面推進建設管理會計體系，形成中國特色管理會計理論體系。緊接著財政部又下發(fā)了《管理會計基本指引（征求意見稿）》《管理會計基本指引》《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》，以及《管理會計應用指引第100號——戰(zhàn)略管理》等22項管理會計應用指引，標志著財政部推進管理會計應用的決心。借助財政部推進管理會計發(fā)展的“東風”，加上全球性競爭壓力的加劇，迫使國內企業(yè)創(chuàng)新經(jīng)營方式、提高管理水平，管理會計的應用在外部壓力及內生動力的雙重驅動下得以推進。

我國的管理會計始于20世紀70年代末80年代初，國內學者在吸收西方觀點的基礎上，結合我國經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，開始了管理會計的本土化研究。早期主要是針對管理會計本質、作用的研究，如楊紀琬、閻達五[1]指出會計本質是一種管理活動。李天民[2]指出，管理會計是利用財務會計、統(tǒng)計及其他相關資料歸納、整理、計算、對比和分析，幫助企業(yè)內部管理者做出最優(yōu)決策的一整套信息處理系統(tǒng)。閻達五[3]就“價值鏈會計管理”概念整合了價值鏈分析和管理會計，進一步拓展了管理會計的內容和范疇。

2008～2014年管理會計研究逐步開始結合業(yè)績評價體系、薪酬體系等，管理會計應用案例研究也較為豐富。如杜榮瑞等[4]研究了管理控制系統(tǒng)對業(yè)績的影響；湯谷良等[5]針對華潤6s體系進行了管理控制系統(tǒng)研究；湯谷良等[6]對海爾管理控制系統(tǒng)中的管理會計應用情況進行了研究；李延喜等[7]、吉利等[8]對企業(yè)應用管理控制系統(tǒng)的動因和作用機理進行了研究；趙劍波[9]探究了海爾“人單合一”的雙贏模式及其戰(zhàn)略損益表。

2014年以來，國內管理會計的創(chuàng)新研究不斷拓展，馮巧根[10]指出，管理會計的戰(zhàn)略研究正在逐步從價值鏈向價值網(wǎng)絡、商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)轉變；苑澤明等[11]基于創(chuàng)新驅動視角對管理會計發(fā)展思路進行了指標構建。結合新經(jīng)濟政策，馮巧根[12]指出經(jīng)濟新常態(tài)對管理會計的發(fā)展提出了新要求；并結合供給側改革對管理會計創(chuàng)新價值創(chuàng)造的三個端口“價值增值”“管理控制”與“信息支持”進行解讀[13]。

我國管理會計發(fā)展起步較晚，且管理會計不同于財務會計，缺乏統(tǒng)一的法規(guī)規(guī)范，其應用與否以及應用程度主要取決于企業(yè)的意愿，應用實施相對落后。我國學者在學習西方經(jīng)驗的基礎上努力促進管理會計本土化發(fā)展，加之財政部對管理會計強有力的推進，以及企業(yè)逐步增強的內生需求，管理會計發(fā)展進入機遇期。此時深入了解管理會計應用情況，準確定位、聚焦問題、找準對策，對管理會計的推進尤為重要。本文對管理會計參與企業(yè)活動的各技術方法的應用效果進行問卷調研，并對管理會計的推進問題進行歸納梳理及對策研究，以期對企業(yè)管理會計應用情況做出客觀評判，從而促進我國管理會計的推進與發(fā)展，為我國管理會計的后續(xù)研究提供相關的理論依據(jù)。

二、問卷設計與數(shù)據(jù)采集

1.問卷內容設計。問卷設計根據(jù)管理會計在規(guī)劃、決策、控制、評價四個方面應用的具體內容和國家相關政策文件規(guī)定，對企業(yè)管理會計技術方法的應用程度、實施效果、需求情況及現(xiàn)存問題進行調研。主要內容包含以下四個方面：

（1）被調查者及其所在企業(yè)的基本情況。包括被調查者職位、其所在企業(yè)的會計人員配置情況、企業(yè)規(guī)模、行業(yè)、上市與否等基本信息。

（2）企業(yè)管理會計技術方法的應用情況。從企業(yè)規(guī)劃、決策、控制、評價四個方面應用活動設計相關問題，細化至企業(yè)成本核算、企業(yè)預算、決策分析、業(yè)績評價與考核等領域技術方法的應用情況。

（3）管理會計技術方法的應用效果?；诘诙糠值募夹g方法應用情況調研，進一步對應用的技術方法采用五分制評分法調查其實施效果。

（4）企業(yè)管理會計實施過程中的主要問題、重點需求及可能的解決對策。采用選擇和問答的形式調查企業(yè)對管理會計的需求、實施管理會計過程中存在的主要問題及相關解決對策。

2.樣本數(shù)據(jù)采集。本次調研從企業(yè)管理會計應用情況、應用效果、現(xiàn)存問題出發(fā)，為保證問卷的有效性和收回率，以企業(yè)高級會計師為主要調查對象，采用現(xiàn)場集中發(fā)放、集中收回的方式進行。在浙江寧波地區(qū)共發(fā)放問卷180份，收回有效問卷163份，有效收回率為90.6%。問卷數(shù)據(jù)匯總后，利用SPSS 21軟件對有效問卷進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析。

（1）調查對象的基本情況。本次調研對象主要限定為在各企業(yè)擔任高管或財務職位的高級會計師，確保調查對象具備基本的管理會計專業(yè)知識。通過問卷進一步核實，被調查者對管理會計內容、職能完全了解的占42%，了解一些但不具體的占58%，完全不了解的為0。調查者能夠結合企業(yè)實際需求反映應用情況及問題，并提出合理建議。

（2）調查對象所在企業(yè)的基本情況。本次被調研對象所在企業(yè)規(guī)模不一、涉及的行業(yè)也較為豐富，調研結果具有一般代表性和普適性。依據(jù)從業(yè)人數(shù)、銷售額和資產(chǎn)總額三個指標劃分企業(yè)類型，涵蓋大型企業(yè)35.3%、中型企業(yè)45.5%及小型企業(yè)19.2%；其中上市公司有44家，占寧波上市公司的80%以上，非上市公司有118家。涉及的行業(yè)也較為豐富，其中制造業(yè)占比19.88%，服務業(yè)占比16.87%，公共事業(yè)單位占比12.05%，建筑業(yè)占比9.64%，房地產(chǎn)業(yè)占比9.04%，還包含物流業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、金融業(yè)、教育行業(yè)、電子科技業(yè)等。

（3）企業(yè)會計人員的配置情況。會計人員是企業(yè)從事會計活動的基礎要素，問卷首先對企業(yè)會計人員的配置情況進行調研，結果如表1所示。數(shù)據(jù)顯示，企業(yè)專門從事管理會計的人員平均數(shù)量僅為2.2人，遠遠低于專任財務會計人員，而且標準差很小，說明企業(yè)專任管理會計人員較少是普遍現(xiàn)象。原因可能有：一是管理會計人才本身的缺乏；二是管理者對管理會計重視不夠，管理會計崗位設置缺失，致使從事管理會計的人數(shù)較少。

表1 會計人員配置情況

三、問卷數(shù)據(jù)處理與分析

1.企業(yè)管理會計技術方法應用基本情況。問卷根據(jù)管理會計在企業(yè)規(guī)劃、決策、控制、評價等方面的作用，對企業(yè)各領域管理會計技術方法的選擇和應用進行詳細調研。整體來看，企業(yè)管理會計技術方法的應用率較低，平均應用率僅為27%。其中應用率超過50%的僅有3種，即全面預算、保本分析和目標利潤，其他應用率為1%～45%不等，詳細統(tǒng)計結果如圖所示。

管理會計技術方法應用情況

在預算管理領域，被調研企業(yè)編制財務預算的合計占比為89.2%，其中進行完整全面預算的達到60%。圖中，采用彈性預算、零基預算和概率預算的使用率較低。在成本管理領域應用率均較低，最高的目標成本法僅23%，最低的作業(yè)成本法僅6%。在營運管理領域，統(tǒng)計結果顯示保本分析方法的應用率最高，為57%，其次為自制與外購決策25%，另外三種方法應用率均在20%以下。在投資管理領域，結果顯示均不足50%，其中應用率較高的投資回收期、投資報酬率，占比依次僅為42%、34%。在績效管理領域，企業(yè)績效評價應用最多的是目標利潤，為66%，較低的經(jīng)濟增加值僅為22%?？冃Э己朔椒☉米疃嗟呢熑沃行姆植靠己藶?5%，其次是KPI指標法為35%，其他應用率相對較低?？傮w來看，被調研企業(yè)管理會計技術方法應用率不高。

2.企業(yè)管理會計技術方法應用效果情況。

（1）預算管理領域各技術方法應用效果。各預算方法的應用效果如表2所示，整體來看，效果一般的占比較大，毫無效果或效果較差的占比均在10%左右。數(shù)據(jù)顯示，各預算方法間應用效果達到較好或很好的程度差異較大，其中占比最高的是零基預算為61.5%，最低的概率預算為0。由此可見，各技術方法雖應用效果不太顯著，但還是有一定成效。

表2 預算編制方法應用效果

（2）成本管理領域各技術方法應用效果。4種成本管理方法應用效果如表3所示，整體來看，管理會計方法在企業(yè)成本管理領域的應用效果尚可，但提升空間較大。應用毫無效果或效果較差的均極少；平均有57.6%的調研者認為效果較好和效果很好，其中變動成本法和目標成本法達60%以上；但結果顯示評價效果很好的占比較小。

表3 成本核算、控制與管理方法應用效果

（3）營運管理領域各技術方法應用效果。在營運管理領域各方法的效果評價結果如表4所示，毫無效果的占比均為0，除聯(lián)產(chǎn)品繼續(xù)加工決策方法外，其余技術方法應用效果較好和很好的合計均超過50%，其中不同工藝生產(chǎn)安排決策達83.3%、自制與外購決策達68.6%，應用效果整體評價較好。

表4 經(jīng)營決策分析方法應用效果

（4）投資管理領域各技術方法應用效果。在長期投資管理領域中各應用效果如表5所示，4種方法應用效果較好或效果很好的合計均在50%以上，其中，內含報酬率達到66.6%，但其中效果很好僅占12.1%。此外，平均約8%表示各方法應用毫無效果或者效果較差，其中投資報酬率有2%顯示毫無效果，內含報酬率有15.2%顯示效果較差。

表5 長期投資決策分析方法應用效果

（5）績效管理領域各技術方法應用效果。在績效管理領域，各績效評價方法應用效果如表6所示，整體來看，毫無效果的比例均為0，效果較差的均在7%以下，其中投資報酬率僅2.3%，可見各績效評價方法均有一定效果；除其他之外，各方法應用效果較好和很好的合計均在50%以上，其中經(jīng)濟增加值總體評價較好，效果很好的企業(yè)達25%。

表6 績效評價方法應用效果

在績效管理領域，4種績效考核方法應用效果如表7所示，各方法應用效果一般和效果較好的占比較大；應用效果很好的平均占比低于10%。平衡計分卡法、標桿對標法效果較差占比依次為21.1%、16.7%；效果較好和很好的合計均在50%以下，整體效果相對較差。KPI指標法相對較好，毫無效果的比例為0，效果較差為4.1%，發(fā)揮了一定效果，但效果很好也僅為10.2%。

表7 績效考核方法應用效果

3.企業(yè)管理會計技術方法應用效果的描述性統(tǒng)計分析。根據(jù)以上各技術方法的應用效果，本文將毫無效果到效果很好依次賦值1～5，利用SPSS 21軟件進行描述性統(tǒng)計分析。結果如表8所示，N代表各管理會計方法應用樣本數(shù)，1～5依次代表方法應用效果五個評分等級。

整體來看，各方法應用效果評價均值大體在3～4之間，應用效果介于一般與較好之間。在預算管理領域，企業(yè)進行全面預算和零基預算的相對較多；彈性預算和概率預算應用較少，且應用效果較差，其中彈性預算應用效果均值僅為2.50。編制完整的全面預算、零基預算和概率預算的偏度和峰度均小于0，顯示預算效果不理想的較多，且均較為分散。在成本管理領域，除作業(yè)成本法外，其余均值均在3.5以上，總體效果較好。除變動成本法外，其余3種方法偏度為負，峰度為正，說明應用效果較好占比較大，且分布較為集中。

在營運管理領域，結果顯示除聯(lián)產(chǎn)品繼續(xù)加工決策外，其他方法均值均在3.5以上，介于效果一般與效果較好之間，但從偏度和峰度來看，應用效果優(yōu)劣較為分散，且效果在平均水平以下的數(shù)量較多。在投資管理領域，各方法應用效果均值均在3.5～3.6之間，應用介于效果一般與較好之間，且差異不大。在績效管理領域，經(jīng)濟增加值應用樣本較少，但效果均值最高為3.81，應用最多的目標利潤效果均值為3.58。企業(yè)績效考核方法的應用效果總體不顯著，均值較高的責任中心分部考核僅為3.56。

四、問題與需求

1.企業(yè)管理會計應用中存在的主要問題。通過以上調研，可見管理會計技術方法的應用率及其應用效果都不容樂觀，為深入剖析這一現(xiàn)狀并尋求解決方案，問卷采用多選加問答的形式，對被調研企業(yè)在管理會計推進、應用過程中存在的問題進行調查，結果如表9所示。

其中：A表示公司高層對于管理會計了解不多，管理會計方法推進難度較大；B表示公司內部尚未形成良好的氛圍，管理會計難以充分發(fā)揮作用；C代表缺乏高素質的管理會計人才；D代表管理會計方法不適應公司發(fā)展的實際需求；E表示其他。根據(jù)調查結果統(tǒng)計，A累計被選78次，B累計被選96次，C累計被選79次，說明企業(yè)管理會計實施過程中的主要問題：一是公司內部尚未形成良好的氛圍，管理會計難以充分發(fā)揮作用成為首要問題；二是公司高管對于管理會計了解不多，管理會計方法推進難度較大和缺乏高素質的管理會計人才。

2.管理會計各技術方法的需求程度分析。對企業(yè)來說，明確需求、找準問題是實現(xiàn)管理會計有效應用的前提。問卷以五分制形式對被調研企業(yè)管理會計技術方法需求程度進行調查，以精準了解企業(yè)需求，設需求遞增為1～5分，結果如表10所示。均值顯示，企業(yè)對于預算控制系統(tǒng)的需求最強，其次為財報分析系統(tǒng)、績效評價體系，再次是公司戰(zhàn)略制定；對于作業(yè)成本計算與管理、流程再造與價值鏈管理需求相對較弱。

表8 管理會計方法應用效果描述性統(tǒng)計

表9 管理會計應用中的主要問題

表10 管理會計技術方法的需求程度

五、思考與對策

1.提升管理意識，營造良好氛圍。加強對企業(yè)高層管理人員管理會計意識的培養(yǎng)。問卷調查顯示，較多企業(yè)管理者對于管理會計的認知缺乏，導致管理會計的應用難度較大。因此在管理會計推進的初期，應對企業(yè)高層管理人員進行管理會計意識和理念的引導，這有助于營造良好的管理會計氛圍，讓企業(yè)化被動為主動，由內生需求轉化為實踐動力，使管理會計的推行在企業(yè)上下協(xié)同一致，有序高效。

2.培養(yǎng)專業(yè)人才，打造核心力量。如果說高層管理者的認知是管理會計推進的基礎，那管理會計人才就是保障與動力。問卷調查結果顯示，企業(yè)普遍缺乏專業(yè)的管理會計人員，且高素質會計人才的缺乏制約著企業(yè)管理會計的推進。高素質的管理會計人才對推進管理會計應用、提高應用效果有著重要影響。大力培養(yǎng)符合我國國情的管理會計人才，是促進我國管理會計本土化科學研究與應用的有效路徑。

3.依靠政策引導，發(fā)揮外力推動。為形成中國特色管理會計體系，財政部應努力做好頂層設計，大力推進引導和扶持工作。自2014年以來，我國管理會計體系建設及應用試點實踐工作取得了初步成效，政府應做好管理會計意識宣傳、引導工作，并進一步將試點工作向區(qū)縣深入拓展，做好管理會計應用的全面推廣。同時，企業(yè)可以充分利用政府政策，降低自身推進管理會計成本和難度，促進企業(yè)管理會計應用的提升與發(fā)展。

4.引入專業(yè)服務，聚焦精準發(fā)展。管理會計具有色彩濃厚的個性特征，要求結合企業(yè)業(yè)務特征和管理特點精準定制，專業(yè)的咨詢服務機構是企業(yè)推進管理會計時可以借助的有效“私人醫(yī)生”。鼓勵并支持專業(yè)咨詢服務機構的發(fā)展，呼吁企業(yè)引入專業(yè)機構精準的定制化服務，有助于企業(yè)迅速建立可行的管理會計系統(tǒng)，發(fā)揮管理會計的價值與作用，同時專業(yè)的咨詢服務以及企業(yè)管理會計體系的建設也將促進企業(yè)管理會計人才的成長。

［1］楊紀琬，閻達五.開展我國會計理論研究的幾點意見——兼論會計學的科學屬性［J］.會計研究，1980（1）.

［2］李天民.管理會計基本理論問題的探討［J］.會計研究，1992（1）.

［3］閻達五.價值鏈會計研究：回顧與展望［J］.會計研究，2004（2）.

［4］杜榮瑞，肖澤忠，周齊武，趙立新.管理會計與控制技術的應用及其與公司業(yè)績的關系［J］.會計研究，2008（9）.

［5］湯谷良，王斌，杜菲，付陽.多元化企業(yè)集團管理控制體系的整合觀——基于華潤集團6S的案例分析［J］.會計研究，2009（2）.

［6］湯谷良，穆林娟，彭家鈞.SBU：戰(zhàn)略執(zhí)行與管理控制系統(tǒng)在中國的實踐與創(chuàng)新——基于海爾集團SBU制度的描述性案例研究［J］.會計研究，2010（5）.

［7］李延喜，龍靜，徐秀文，張夏.集團管理控制的設置動因及其作用機理——××能源集團改制的案例研究［J］.會計研究，2011（12）.

［8］吉利，毛洪濤，王子亮，曾永林.任務不確定性對管理控制系統(tǒng)的影響及其作用機理——基于在中國國有大型鐵路施工企業(yè)的實地研究［J］.會計研究，2011（4）.

［9］趙劍波.管理意象引領戰(zhàn)略變革：海爾“人單合一”雙贏模式案例研究［J］.南京大學學報（哲學.人文科學.社會科學），2014（4）.

［10］馮巧根.基于環(huán)境不確定性的管理會計對策研究［J］.會計研究，2014（9）.

［11］苑澤明，金宇，王天培.上市公司無形資產(chǎn)評價指數(shù)研究——基于創(chuàng)業(yè)板上市公司的實證檢驗［J］.會計研究，2015（5）.

［12］馮巧根.經(jīng)濟新常態(tài)下的管理會計發(fā)展思路［J］.會計之友，2015（19）.

［13］馮巧根.供給側改革與管理會計創(chuàng)新［J］.會計之友，2016（7）.